Im Vor­aus gezahl­te Erb­bau­zin­sen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die im Jahr 2004 erfolg­te rück­wir­ken­de Ein­füh­rung einer Rege­lung über die Auf­tei­lung von in einem Ein­mal­be­trag geleis­te­ten Erb­bau­zin­sen auf die Lauf­zeit des Erb­bau­rechts für ver­fas­sungs­wid­rig. Er hat des­halb eines von drei bei ihm zu die­ser Fra­ge anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren aus­ge­setzt und die Fra­ge dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt vor­ge­legt.

Im Vor­aus gezahl­te Erb­bau­zin­sen

Dem Gan­zen zugrun­de liegt ein älte­rer Streit zwi­schen dem Bun­des­fi­nanz­hof und der Finanz­ver­wal­tung zu der Fra­ge, ob Erb­bau­zin­sen Nut­zungs­ent­gelt oder Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts sind. Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen hielt die Erb­bau­zin­sen in einem Rund­schrei­ben vom 10. Dezem­ber 1996 für Anschaf­fungs­kos­ten des Erb­bau­rechts 1. Die­se Auf­fas­sung lehn­te der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch in einem Urteil vom 23. Sep­tem­ber 2003 2 ab und sah die Erb­bau­zin­sen als Nut­zungs­ent­gel­te an mit der Fol­ge, dass die im Vor­aus gezahl­ten Erb­bau­zin­sen man­gels einer gesetz­li­chen Rege­lung, die eine Ver­tei­lung auf die Nut­zungs­zeit vor­ge­schrie­ben hät­te, sofort als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar waren. Die­ses Urteil wie­der­um, in dem das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um ein gro­ßes Poten­ti­al für "Steu­er­spar­im­mo­bi­li­en" sah – wur­de von der Finanz­ver­wal­tung außer­halb des ent­schie­de­nen Ein­zel­falls igno­riert, zunächst nicht im Bun­des­steu­er­blatt II ver­öf­fent­licht und schließ­lich im Dezem­ber 2004 durch eine Geset­zes­än­de­rung mit Wir­kung auch für alle 2004 ent­stan­de­nen Sach­ver­hal­te "kor­ri­giert".

Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG in der Fas­sung des Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­set­zes vom 9. Dezem­ber 2004 sind Aus­ga­ben, die für eine Nut­zungs­über­las­sung von mehr als fünf Jah­ren im Vor­aus geleis­tet wer­den, auf den Zeit­raum zu ver­tei­len, für den sie geleis­tet wer­den. Die­se Vor­schrift ist nach § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG im Hin­blick auf Erb­bau­zin­sen erst­mals für Vor­aus­zah­lun­gen nach dem 31. Dezem­ber 2003 anzu­wen­den.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die­se Neu­re­ge­lung mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes inso­weit unver­ein­bar, als danach im Vor­aus gezahl­te Erb­bau­zin­sen auch dann auf den Zeit­raum des Erb­bau­rechts zu ver­tei­len sind, wenn sie im Jahr 2004, aber noch vor Ein­brin­gung der Neu­re­ge­lung in den Deut­schen Bun­des­tag am 27. Okto­ber 2004 ver­bind­lich ver­ein­bart und gezahlt wur­den.

In dem beim Bun­des­fi­nanz­hof rechts­hän­gi­gen Streit­fall hat­te der Steu­er­pflich­ti­ge im August 2004 einen Mit­erb­bau­rechts­an­teil an einem Erb­bau­recht, ver­bun­den mit dem Son­der­ei­gen­tum an einer ver­mie­te­ten Eigen­tums­woh­nung erwor­ben. Er soll­te zusam­men mit dem Kauf­preis 36.350 € zah­len, um die Erb­bau­zins­an­sprü­che für die Gesamt­lauf­zeit des Erb­bau­rechts abzu­gel­ten und tat dies im Sep­tem­ber 2004. Sein Begeh­ren, die 36.350 € als Wer­bungs­kos­ten bei sei­nen Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­set­zen, hat­te – wegen § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG – beim Finanz­amt und Finanz­ge­richt kei­nen Erfolg.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in die im August/​September 2004 gel­ten­de Rechts­la­ge für schutz­wür­dig. Danach sind Erb­bau­zin­sen Nut­zungs­ent­gelt und nicht Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts. Das dazu in Wider­spruch ste­hen­de Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums vom 10. Dezem­ber 1996 hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Urteil vom 23. Sep­tem­ber 2003 zurück­ge­wie­sen. Da das Gesetz damals kei­ne Ver­tei­lung auf die Zeit der Nut­zung vor­sah, waren die im Vor­aus gezahl­ten Erb­bau­zin­sen sofort als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Auch wenn die Finanz­ver­wal­tung das BFH-Urteil (durch Nicht­ver­öf­fent­li­chen) nicht anwand­te, konn­te sie das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in die stän­di­ge Recht­spre­chung und ein­deu­ti­ge Geset­zes­la­ge nicht beein­träch­tigt: Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schei­det abschlie­ßend dar­über, wie Steu­er­recht rich­tig anzu­wen­den ist. Die­ser Kern­be­reich sei­ner Funk­ti­on in einer aus­ba­lan­cier­ten Gewal­ten­dif­fe­ren­zie­rung wür­de in Fra­ge gestellt, könn­te die Finanz­ver­wal­tung dadurch, dass sie ein ihr miss­lie­bi­ges Urteil nicht ver­öf­fent­licht, Ver­trau­en des Bür­gers von vorn­her­ein nicht ent­ste­hen las­sen.

Das Ver­trau­en des Bür­gers ist durch die Rück­wir­kung mit­hin ent­täuscht. Da sich die (unech­te) Rück­wir­kung auch nicht durch die vom Gesetz­ge­ber genann­ten Grün­de, Mehr­ein­künf­te zu erzie­len, hin­rei­chend recht­fer­ti­gen lässt, ist sie mit dem grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schutz unver­ein­bar und des­halb nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­wid­rig, so dass nun die Rich­ter­vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt erfolg­te:

Es wird eine Ent­schei­dung des BVerfG dar­über ein­ge­holt, ob § 11 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en in natio­na­les Steu­er­recht und zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten (Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz) vom 9. Dezem­ber 2004 (BGBl I 2004, 3310) gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes ver­stößt, soweit danach im Vor­aus gezahl­te Erb­bau­zin­sen auch dann auf den Zeit­raum zu ver­tei­len sind, für den sie geleis­tet wer­den, wenn sie im Jahr 2004, aber noch vor der Ein­brin­gung der Neu­re­ge­lung in den Deut­schen Bun­des­tag am 27. Okto­ber 2004 ver­bind­lich ver­ein­bart und gezahlt wur­den .

Die Vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 BVerfGG gebo­ten, weil der Bun­des­fi­nanz­hof § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG inso­weit für ver­fas­sungs­wid­rig hält, als danach auch Erb­bau­zin­sen, deren Ablö­sung durch eine Ein­mal­zah­lung im nota­ri­ell beur­kun­de­ten Kauf­ver­trag vom August 2004 ver­ein­bart und tat­säch­lich auch im Sep­tem­ber 2004 gezahlt wur­den, rück­wir­kend –ent­ge­gen der zu die­ser Zeit gel­ten­den Rechts­la­ge– nicht mehr in einer Sum­me als Wer­bungs­kos­ten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei sei­nen Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) berück­sich­tigt wer­den kön­nen, son­dern auf den Zeit­raum ver­teilt wer­den, für den die Vor­aus­zah­lung geleis­tet wur­de.

Rechts­ent­wick­lung der im Streit­fall maß­ge­ben­den Vor­schrif­ten[↑]

§ 11 EStG als Peri­oden­ab­gren­zung bei Über­schus­s­ein­kunfts­ar­ten beruht letzt­lich auf dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz 1934 vom 16. Okto­ber 1934 3 und dem dort zugrun­de geleg­ten sog. Zufluss­prin­zip (§ 11 Abs. 1 EStG) und Abfluss­prin­zip (§ 11 Abs. 2 EStG), das für wie­der­keh­ren­de Ein­nah­men und Aus­ga­ben (§ 11 Abs. 1 Satz 2, § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG) durch­bro­chen wur­de. Mit dem Ein­kom­men­steu­er­re­form­ge­setz vom 5. August 1974 4 sowie mit dem Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24. März 1999 5 nimmt das Gesetz für die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit auf Son­der­vor­schrif­ten im Lohn­steu­er­recht Bezug.

Schließ­lich schuf der Gesetz­ge­ber mit dem Gesetz zur Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en in natio­na­les Steu­er­recht und zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten (Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz) vom 9. Dezem­ber 2004 6, das am 15. Dezem­ber 2004 ver­kün­det wur­de, die im Streit­fall maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten des § 11 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 30 EStG, und zwar zusam­men mit der für die Ein­nah­me­sei­te gel­ten­den Vor­schrift des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG. Danach kön­nen Ein­nah­men und müs­sen Aus­ga­ben, die für eine Nut­zungs­über­las­sung von mehr als fünf Jah­ren geleis­tet wer­den, auf den ent­spre­chen­den Zeit­raum gleich­mä­ßig ver­teilt wer­den. Mit der am 27. Okto­ber 2004 dem Bun­des­tag zuge­lei­te­ten Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses 7, auf dem die Nor­men beru­hen, reagier­te der Gesetz­ge­ber auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23. Sep­tem­ber 2003 2. Er befürch­te­te erheb­li­che Haus­halts­min­der­ein­nah­men durch die unein­ge­schränk­te Anwen­dung des Urteils. "Seit Bekannt­wer­den des Urteils", heißt es in der Ent­wurfs­be­grün­dung, "wer­den von der Immo­bi­li­en­bran­che (Immo­bi­li­en­fonds, Bau­trä­ger) inten­si­ve Vor­be­rei­tun­gen für den Ver­kauf von Immo­bi­li­en im Erb­bau­recht getrof­fen, die zum erneu­ten Auf­le­ben von Steu­er­spar­mo­del­len mit Immo­bi­li­en füh­ren dürf­ten. Räumt z.B. eine Bau­trä­ger-GmbH für ein Grund­stück ihres Betriebs­ver­mö­gens Steu­er­pflich­ti­gen mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ein Erb­bau­recht ein, so könn­ten letz­te­re die im Vor­aus gezahl­ten Erb­bau­zin­sen sofort in vol­ler Höhe im Kalen­der­jahr der Zah­lung als Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen. Bei der GmbH hin­ge­gen muss der Ein­mal­be­trag über die Lauf­zeit der Vor­aus­zah­lung im Wege der Bil­dung eines Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens ver­teilt wer­den. Beleg für die zu erwar­ten­den Haus­halts­min­der­ein­nah­men ist ein vom Dezem­ber 1995 bis Janu­ar 1996 ent­stan­de­nes sechs­wö­chi­ges Zeit­fens­ter, in dem bei geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds im Rah­men bestimm­ter Vor­ga­ben Ein­mal­zah­lun­gen von Erb­pacht­zin­sen als sofort abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten aner­kannt wor­den sind. Die ent­stan­de­nen Steu­er­aus­fäl­le nur im Bereich von geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds und nur auf ein Bun­des­land bezo­gen sind griff­wei­se auf 500 Mio. Euro geschätzt wor­den. Nicht zu bezif­fern sind Steu­er­min­der­ein­nah­men durch künf­tig mög­li­che ande­re Steu­er­ge­stal­tun­gen (z.B. im Bereich der Bau­trä­ger­mo­del­le), die wegen der Kür­ze der damals vor­ge­ge­be­nen Zeit (rd. sechs Wochen) sei­ner­zeit nicht genutzt wer­den konn­ten. Die Finanz­ver­wal­tung konn­te einer wei­te­ren Ver­brei­tung die­ser Model­le mit dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 10. Dezem­ber 1996 1 begeg­nen, das aber wegen der neu­en BFH-Ent­schei­dung nicht mehr auf­recht erhal­ten wer­den kann" 8.

Nach § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG sind § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG im Hin­blick (unter ande­rem) auf Erb­bau­zin­sen erst­mals für Vor­aus­zah­lun­gen anzu­wen­den, die nach dem 31. Dezem­ber 2003 geleis­tet wur­den. Hier­in sieht der Gesetz­ge­ber kein ver­fas­sungs­recht­li­ches Pro­blem. "Soweit durch die Ände­rung Leis­tun­gen, wie z. B. in einem Betrag erfolg­te Zah­lun­gen von Erb­bau­zin­sen erfasst wer­den, die zwi­schen dem 31. Dezem­ber 2003 und der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung erbracht wur­den," heißt es in der Ent­wurfs­be­grün­dung, "liegt nach der Ver­an­la­gungs­zeit­raumsrecht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts eine zuläs­si­ge unech­te Rück­wir­kung vor 9, da eine Ver­let­zung des schutz­wür­di­gen Inter­es­ses der Betrof­fe­nen nicht gege­ben ist. Dar­über hin­aus wer­den gegen­über der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis eher die Spiel­räu­me der Betrof­fe­nen erwei­tert, indem einer­seits lang­fris­ti­ge Nut­zungs­über­las­sun­gen von mehr als fünf Jah­ren in die Neu­re­ge­lung ein­be­zo­gen wer­den, ande­rer­seits der Erb­bau­ver­pflich­te­te bei der Ver­tei­lung der Zins­ein­nah­men künf­tig nicht mehr auf die bis­her gel­ten­de 10-jäh­ri­ge Höchst­gren­ze beschränkt wird" 10.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung in Recht­spre­chung und Schrift­tum[↑]

Weder das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt noch der Bun­des­fi­nanz­hof haben bis­lang zu § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG in ver­fas­sungs­recht­li­cher Hin­sicht Stel­lung bezo­gen. Die Finanz­ge­rich­te haben sich bereits mit der Rück­wir­kungs­pro­ble­ma­tik beschäf­tigt. Das Finanz­ge­richt Mün­chen hat in einer Aus­set­zungs­sa­che ernst­li­che Zwei­fel dar­an, ob die rück­wir­ken­de Gel­tung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG ver­fas­sungs­mä­ßig ist 11. Im Übri­gen haben die Finanz­ge­rich­te als Vor­in­stan­zen der beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Ver­fah­ren die Rück­wir­kung als ver­fas­sungs­recht­lich unpro­ble­ma­tisch beur­teilt 12.

Im Schrift­tum über­wie­gen –soweit sich mit der ver­fas­sungs­recht­li­chen Fra­ge­stel­lung beschäf­tigt wird– Äuße­run­gen, die die rück­wir­ken­de Gel­tung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG für ver­fas­sungs­recht­lich zwei­fel­haft hal­ten. In die­ser Wei­se kri­tisch äußer­ten sich Fleisch­mann 13, Ley/​Strahl 14, Korn/​Strahl 15 und Beck 16. Die Kom­men­tar­li­te­ra­tur refe­riert im Wesent­li­chen die Pro­blem­la­ge, ohne jedoch im Ein­zel­nen Stel­lung zu bezie­hen 17. Glenk 18 äußert zwar Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit, meint indes, ein ver­fas­sungs­recht­lich schutz­wür­di­ges Ver­trau­en habe sich bis zum Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung schwer­lich bil­den kön­nen.

Rechts­an­sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Ver­fas­sungs­fra­ge[↑]

Nach der Über­zeu­gung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs ist § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG mit dem Grund­ge­setz nicht ver­ein­bar. Die Rege­lung bewirkt im Streit­fall als unzu­läs­si­ge unech­te Rück­wir­kung (tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung) einen Ver­stoß gegen den ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz des Klä­gers.

§ 11 EStG hat die Funk­ti­on, Ein­nah­men und Aus­ga­ben (im hier gege­be­nen Zusam­men­hang: §§ 8, 9 EStG) einem Kalen­der­jahr zeit­lich zuzu­ord­nen. Die Vor­schrift folgt dabei grund­sätz­lich dem Zu- und Abfluss­prin­zip, ent­hält indes in den Bestim­mun­gen, um die es hier geht, Durch­bre­chun­gen die­ses Prin­zips 19. Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG sind Aus­ga­ben, die für eine Nut­zungs­über­las­sung von mehr als fünf Jah­ren im Vor­aus geleis­tet wer­den, auf den Zeit­raum gleich­mä­ßig zu ver­tei­len, für den die Vor­aus­zah­lung geleis­tet wird. Die­se Vor­schrift ist nach § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG im Hin­blick auf Erb­bau­zin­sen erst­mals für Vor­aus­zah­lun­gen anzu­wen­den, die nach dem 31. Dezem­ber 2003 geleis­tet wur­den.

Auf der Grund­la­ge die­ser Vor­schrif­ten haben das FA und das FG zutref­fend die im August des Streit­jah­res ver­ein­bar­te und im Sep­tem­ber des Streit­jah­res geleis­te­te Zah­lung zur Ablö­sung des Erb­bau­zin­ses von 36.350 EUR auf den Zeit­raum gleich­mä­ßig ver­teilt, für den die Vor­aus­zah­lung geleis­tet wor­den ist (99 Jah­re) und als Wer­bungs­kos­ten ledig­lich den auf das Streit­jahr ent­fal­len­den Anteil abge­zo­gen.

§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG ist an den ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes zu mes­sen. Mit der Ver­ein­ba­rung in § 3 des nota­ri­el­len Kauf­ver­trags über die Ablö­sung des Erb­bau­rechts durch eine Ein­mal­zah­lung vom August des Streit­jah­res sowie der tat­säch­li­chen Zah­lung im Sep­tem­ber des Streit­jah­res hat der Klä­ger eine wirt­schaft­lich moti­vier­te Dis­po­si­ti­on getrof­fen. Sei­ne damit ver­bun­de­ne Erwar­tung, den ins­ge­samt gezahl­ten Betrag als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung im Streit­jahr abzu­zie­hen, ist schutz­wür­dig.

Zwar begrün­det § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG kei­ne –regel­mä­ßig ver­fas­sungs­wid­ri­ge– ech­te Rück­wir­kung.

Eine Rechts­norm ent­fal­tet ech­te Rück­wir­kung, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll ("Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen"). Die maß­ge­ben­de Rechts­fol­ge steu­er­recht­li­cher Nor­men ist das Ent­ste­hen der Steu­er­schuld. Des­halb liegt eine grund­sätz­lich unzu­läs­si­ge ech­te Rück­wir­kung nur vor, wenn das Gesetz eine bereits nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums (§ 25 Abs. 1 EStG) ent­stan­de­ne Ein­kom­men­steu­er nach­träg­lich abän­dert 20. So ver­hält es sich hier nicht; denn die Ein­kom­men­steu­er für das Streit­jahr (2004) war noch nicht ent­stan­den, als das Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz am 15. Dezem­ber 2004 ver­kün­det wur­de.

Indes­sen führt § 52 Abs. 30 EStG im Streit­fall zu einer unzu­läs­si­gen unech­ten Rück­wir­kung.

Soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"), liegt eine "unech­te" Rück­wir­kung vor. Eine sol­che unech­te Rück­wir­kung ist zwar nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig, mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes aber nur ver­ein­bar, wenn sie –in Wah­rung des Grund­sat­zes der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit– zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt 21.

Die Neu­re­ge­lung der Besteue­rung von Erb­bau­zin­sen im Sin­ne von § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG i.d.F. des Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­set­zes vom 9. Dezem­ber 2004 6 wur­de am 15. Dezem­ber 2004 ver­kün­det und ist für Erb­bau­zin­sen erst­mals für Vor­aus­zah­lun­gen anzu­wen­den, die nach dem 31. Dezem­ber 2003 geleis­tet wur­den. Dies führt zu einer unech­ten Rück­wir­kung (tat­be­stand­li­chen Rück­an­knüp­fung) in allen Fäl­len, in denen die Vor­aus­zah­lung vor der Ver­kün­dung (also vor dem 15. Dezem­ber 2004) ver­ein­bart und gezahlt wur­de.

Hier­in liegt ein Ver­stoß gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes, soweit die Leis­tung von Erb­bau­zin­sen im Vor­aus noch vor der Ein­brin­gung des Geset­zes­ent­wurfs in den Bun­des­tag am 27. Okto­ber 2004 rechts­ver­bind­lich ver­ein­bart wur­de. Im Übri­gen ist es ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, wenn im Vor­aus geleis­te­te Erb­bau­zin­sen in die Neu­re­ge­lung ein­be­zo­gen wer­den, es sei denn, sie wur­den vor der Ver­kün­dung des neu­en Rechts geleis­tet. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht das Datum der Ein­brin­gung des Geset­zes­ent­wurfs im Bun­des­tag für den Ver­trau­ens­schutz als maß­ge­bend an und ver­weist zur nähe­ren Begrün­dung auf den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in BFH/​NV 2010, 1968 Rz 74. Das bedeu­tet hier: Ab dem Zeit­punkt, in dem die Beschluss­emp­feh­lun­gen des Finanz­aus­schus­ses dem Bun­des­tag zuge­lei­tet wur­den, also ab dem 27. Okto­ber 2004, wur­de die geplan­te gesetz­li­che Ände­rung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG öffent­lich, so dass ein ent­spre­chend fach­lich bera­te­ner Steu­er­pflich­ti­ger bei sei­nen Dis­po­si­tio­nen (hier beim Abschluss eines Kauf­ver­trags mit dem Recht, Erb­bau­zin­sen in einem Ein­mal­be­trag aus­zu­glei­chen) nicht mehr dar­auf ver­trau­en konn­te, das gegen­wär­tig gel­ten­de Recht (ohne die Aus­nah­men vom Abfluss­prin­zip) wer­de unver­än­dert fort­be­stehen. Wenn das Finanz­amt dem­ge­gen­über (auch) auf einen angeb­li­chen, nicht ver­öf­fent­lich­ten Refe­ren­ten­ent­wurf im Juni 2004 Bezug nimmt, so kommt es dar­auf schon man­gels Publi­zie­rung nicht an.

Soweit die Ver­ein­ba­rung über die Vor­aus­zah­lung aber noch vor der Ein­brin­gung in den Bun­des­tag getrof­fen wur­de, ist das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in den Fort­be­stand gel­ten­den Rechts und die damit ver­bun­de­ne Erwar­tung, die Vor­aus­zah­lung der Erb­bau­zin­sen kön­ne in vol­lem Umfang als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abge­zo­gen wer­den, unein­ge­schränkt schutz­wür­dig.

In Bezug auf den Ver­trau­ens­schutz sind zwei Begrün­dungs­ele­men­te zu unter­schei­den:

  • die Qua­li­fi­zie­rung der Erb­bau­zin­sen als Nut­zungs­ent­gelt und
  • die Ver­tei­lung die­ser Auf­wen­dun­gen auf die Zeit der Nut­zungs­über­las­sung.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 203, 355 22 aus­ge­führt hat, sind Erb­bau­zin­sen kei­ne Anschaf­fungs­kos­ten des Erb­bau­rechts, son­dern Ent­gelt für die Nut­zung des Grund­stücks. Des­halb kön­nen Erb­bau­zin­sen nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG auf die Lauf­zeit des Erb­bau­rechts ver­teilt wer­den, son­dern sind sofort als Wer­bungs­kos­ten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzieh­bar. Die­se Auf­fas­sung ent­spricht, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil expli­zit dar­leg­te, der stän­di­gen Recht­spre­chung und der über­wie­gen­den Mei­nung im Schrift­tum. Sie wird ins­be­son­de­re auch vom X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Aus­le­gung des § 10e EStG ver­tre­ten.

Wenn das Finanz­ge­richt sich dage­gen auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 175, 124 23 beruft, so ist dazu Fol­gen­des zu sagen: Auch der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs geht in die­sem Urteil davon aus, dass es sich bei ein­ma­lig zu zah­len­den Erb­bau­zin­sen nicht um Anschaf­fungs­kos­ten han­delt, son­dern um ein Nut­zungs­ent­gelt. Zur nähe­ren Begrün­dung ver­weist die­ses Urteil auf das Grund­satz­ur­teil vom 8. Juni 1994 24, in dem im Ein­zel­nen begrün­det wird, dass es sich bei dem Erb­bau­zins um ein Nut­zungs­ent­gelt han­delt.

Aller­dings sind die­se Nut­zungs­ent­gel­te im Bereich des § 10e Abs. 6 EStG auf­zu­tei­len. Das folgt aber nicht aus § 11 Abs. 2 EStG, son­dern aus einer spe­zi­fi­schen Aus­le­gung des § 10e Abs. 6 EStG. Ein vor­aus­be­zahl­tes Nut­zungs­ent­gelt ist nur inso­weit den Vor­kos­ten zuor­den­bar, als es die Nut­zung des Grund­stücks bis zum Beginn der erst­ma­li­gen Nut­zung der Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken abgilt 25.

Des­halb lässt sich fest­stel­len, dass nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung in der Recht­spre­chung der Erb­bau­zins ein Nut­zungs­ent­gelt und kei­ne Anschaf­fungs­kos­ten für das Erb­bau­recht dar­stellt.

Davon zu tren­nen ist die Fra­ge­stel­lung, ob man das Nut­zungs­ent­gelt, das für die gesam­te Zeit der Nut­zung im Vor­aus gezahlt wird, zeit­an­tei­lig zuord­nen muss. Hier­für gab es bis zur Neu­re­ge­lung durch das Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz vom 9. Dezem­ber 2004 indes kei­ne Rechts­grund­la­ge. Denn nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Aus­ga­ben für das Kalen­der­jahr abzu­set­zen, in dem sie geleis­tet wor­den sind. In der Fas­sung vor der ein­schlä­gi­gen Ände­rung (EStG a.F.) sah das Gesetz Aus­nah­men von die­sem Abfluss­prin­zip in § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. nur für wie­der­keh­ren­de Aus­ga­ben vor. Auch § 42 AO recht­fer­tigt bei einem hin­rei­chen­den wirt­schaft­li­chen Grund für die Vor­aus­zah­lung (hier wie auch sonst: Ver­mei­den der jähr­li­chen Stei­ge­run­gen des Erb­bau­zin­ses) kei­ne Ver­tei­lung der Erb­bau­zin­sen ent­ge­gen § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG 26.

Des­halb gilt (und hier ver­ei­ni­gen sich die Begrün­dungs­strän­ge wie­der­um): Weil es sich bei den Erb­bau­zin­sen eben nicht um Anschaf­fungs­kos­ten des Erb­bau­rechts han­delt, sind sie nicht pro rata tem­po­ris für die Zeit des Nut­zungs­rechts zu ver­tei­len, son­dern sofort als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar.

Das bedeu­tet für den Ver­trau­ens­schutz: Der Steu­er­pflich­ti­ge konn­te nach dem Erge­hen des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 203, 355 22, das sich (auch) im Leit­satz aus­drück­lich gegen das von die­ser –auch vor­her schon– all­ge­mein­gül­ti­gen und akzep­tier­ten Rechts­auf­fas­sung abwei­chen­de Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums 27 wand­te, dar­auf ver­trau­en, dass Erb­bau­zin­sen in allen Fäl­len als sofort abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten und nicht etwa als Anschaf­fungs­kos­ten beur­teilt wer­den, und zwar auch dann, wenn er sie in einer Sum­me vor­ab zahlt. Ver­trau­ens­grund­la­ge ist des­halb eben nicht nur das zitier­te Senats­ur­teil, son­dern

  • die stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH zur Qua­li­fi­zie­rung der Erb­bau­zin­sen sowie
  • die kla­re gesetz­li­che Rege­lung über die Peri­oden­zu­rech­nung der Aus­ga­be in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Die­ses Ver­trau­en des Steu­er­bür­gers in die Geset­zes­aus­le­gung durch das obers­te Steu­er­ge­richt wird nicht in Fra­ge gestellt durch eine dem nicht ent­spre­chen­de Ver­wal­tungs­pra­xis.

Die­se Ver­wal­tungs­pra­xis beruht auf dem BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 1996, 1440. In die­ser Wei­sung im Sin­ne von Art. 108 Abs. 3 Satz 2 GG i.V.m. Art. 85 Abs. 3 GG ver­tritt das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um 28 die Auf­fas­sung, vor­aus­ge­zahl­te oder in einem Ein­mal­be­trag gezahl­te Erb­bau­zin­sen sei­en den Anschaf­fungs­kos­ten des Erb­bau­rechts zuzu­ord­nen. Des­halb sei­en der­art geleis­te­te Erb­bau­zin­sen im Rah­men der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung als Wer­bungs­kos­ten ver­teilt auf die Lauf­zeit des Erb­bau­rechts nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG abzieh­bar.

Wird indes eine stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (hier zur Rechts­qua­li­tät der Erb­bau­zin­sen als abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten statt als Anschaf­fungs­kos­ten des Erb­bau­rechts) in einem zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung vor­ge­se­he­nen Grund­satz­ur­teil nach Erge­hen einer hier­mit im Wider­spruch ste­hen­den, nor­min­ter­pre­tie­ren­den Ver­wal­tungs­an­wei­sung erneut bestä­tigt, kann der Steu­er­pflich­ti­ge auf ihre Gel­tung ver­trau­en.

Zwar prä­ju­di­ziert eine Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs grund­sätz­lich nicht –wie eine Norm– in ande­ren Fäl­len; sie ist nicht all­ge­mein­ver­bind­lich 29. Wer von ihr abweicht, ver­stößt grund­sätz­lich nicht gegen Art. 20 Abs. 3 GG. Ihr Gel­tungs­an­spruch über den Ein­zel­fall hin­aus beruht auf der Über­zeu­gungs­kraft der Grün­de 30.

Ob sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ein nor­ma­ti­ver Vor­rang von Rechts­mei­nun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs gegen­über den Rechts­mei­nun­gen des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums her­lei­ten lässt 31, mag dahin­ste­hen. Höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hat jeden­falls nicht bloß eine offen­kun­di­ge fak­ti­sche Wir­kungs­macht. Ihr kommt nicht nur Bedeu­tung in Bezug auf den jewei­li­gen Streit­ge­gen­stand (§ 110 Abs. 1 FGO) zu 32. Die Rechts­ord­nung schreibt den obers­ten Bun­des­ge­rich­ten (Art. 95 Abs. 1 GG) die Leit­funk­ti­on zu, das Recht fort­zu­bil­den und Wer­tungs­wi­der­sprü­che im gel­ten­den Recht zu mini­mie­ren. Dies gilt inner­halb der Gerichts­bar­keit, inner­halb der ein­zel­nen Bun­des­ge­rich­te (vgl. dazu § 132 Abs. 2 GVG; § 11 Abs. 3 VwGO; § 45 Abs. 2 ArbGG; § 41 Abs. 2 SGG und schließ­lich § 11 Abs. 2 FGO) eben­so wie für Diver­gen­zen der Bun­des­ge­rich­te unter­ein­an­der (Art. 95 Abs. 3 GG). Das jewei­li­ge obers­te Bun­des­ge­richt muss für sei­ne Fach­ge­richts­bar­keit dafür Sor­ge tra­gen, die Ein­heit und die Wider­spruchs­frei­heit zu wah­ren. Sei­ne Auf­ga­be ist –was sich für den BFH aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO erschließt– nicht nur, im Ein­zel­fall Recht zu fin­den, son­dern dar­über hin­aus auch, das Recht fort­zu­bil­den und eine ein­heit­li­che Recht­spre­chung zu sichern. Die Ver­fah­rens­ord­nun­gen ver­su­chen also, die Ein­heit­lich­keit und Wider­spruchs­frei­heit der Rechts­an­wen­dung mög­lichst lücken­los zu gewähr­leis­ten. Die letz­ten Instan­zen haben das letz­te Wort dar­über, was Recht ist. Sie ent­schei­den abschlie­ßend, wie Recht rich­tig anzu­wen­den ist 33.

Die­ser ein­fach­recht­li­che Befund ent­spricht der ver­fas­sungs­recht­li­chen Funk­ti­ons­zu­ord­nung im Rah­men einer aus­ba­lan­cier­ten Gewal­ten­dif­fe­ren­zie­rung. Die Recht­spre­chung ent­fal­tet als judi­ka­ti­ve Gewalt (Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 2 Satz 2; Art. 92, 95, 97 GG) im Drei­klang der Staats­ge­wal­ten eine eigen­stän­di­ge Ratio­na­li­tät gegen­über den ande­ren Staats­ge­wal­ten 34, indem sie die Auf­ga­be wahr­nimmt, das ein­fa­che Recht –respek­ti­ve, bezo­gen auf den Bun­des­fi­nanz­hof, das Steu­er­recht– letzt­ver­ant­wort­lich aus­zu­le­gen. Die "Ein­heit­lich­keit der Recht­spre­chung" ist Ver­fas­sungs­auf­trag (Art. 95 Abs. 3 Satz 1 GG). Die Exe­ku­ti­ve ver­mag Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht auf­zu­he­ben, wohl aber der Bun­des­fi­nanz­hof Ent­schei­dun­gen der Ver­wal­tung 35. In die­sem Kern­be­reich ihrer Funk­ti­on ist die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung nach Orga­ni­sa­ti­on, Ver­fah­ren und –ver­fas­sungs­recht­lich durch Art. 97 Abs. 1 GG gewähr­leis­te­ter– Unab­hän­gig­keit der ent­schei­den­den Orga­ne vor­ran­gig –z.B. vor der hier­ar­chisch geglie­der­ten, über­dies für öffent­li­che Haus­hal­te ver­ant­wort­li­chen Finanz­ver­wal­tung– dazu beru­fen, das Steu­er­ge­setz opti­mal aus­zu­le­gen und die Maß­stä­be zu set­zen, um es anzu­wen­den 36.

Dies bedeu­tet für den Ver­trau­ens­schutz: Das Ver­trau­en in die nach einer kon­f­li­gie­ren­den Ver­wal­tungs­vor­schrift ergan­ge­ne, die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung bestä­ti­gen­de und die Auf­fas­sung der Ver­wal­tung zurück­wei­sen­de Ent­schei­dung ist schutz­wür­dig. Der Steu­er­pflich­ti­ge darf also –bezo­gen auf den Streit­fall– dar­auf ver­trau­en, dass es sich bei den Erb­bau­zin­sen auch dann um die Gegen­leis­tung für die Über­las­sung des Grund­stücks zur Nut­zung han­delt, wenn die­ses Nut­zungs­ent­gelt im Vor­aus geleis­tet wird. Eine Rechts­grund­la­ge zur Ver­tei­lung die­ses Ent­gelts fand sich in § 11 Abs. 2 EStG a.F. nicht. Des­halb konn­te der Steu­er­pflich­ti­ge davon aus­ge­hen, die vor­ab gezahl­ten Erb­bau­zin­sen in einer Sum­me als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen zu dür­fen.

Die­ses Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen wird auch nicht durch Nicht­an­wen­den der BFH-Ent­schei­dung in Fra­ge gestellt.

Dem Ver­trau­ens­schutz steht nicht ent­ge­gen, dass die Finanz­ver­wal­tung das Urteil in BFHE 203, 355 22 erst im Jah­re 2005 im BSt­Bl II ver­öf­fent­licht, vor­her aber ersicht­lich nicht ange­wandt hat 37. Man mag über die recht­li­che Zuläs­sig­keit und Zweck­mä­ßig­keit von sog. Nicht­an­wen­dungs­er­las­sen strei­ten. Darf sich die Finanz­ver­wal­tung damit jeden­falls ohne aus­rei­chen­de Grün­de nicht belie­big über die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hin­weg­set­zen 38, so wür­de es der Balan­ce im Sys­tem der Gewal­ten­tei­lung, der gegen­über ande­ren Gewal­ten geschul­de­ten Loya­li­tät und damit dem Rechts­staats­prin­zip (Art. 20 Abs. 2 und Abs. 3 GG 39 wider­strei­ten, wenn es die Finanz­ver­wal­tung dadurch, dass sie ein ihr miss­lie­bi­ges Urteil –ohne sich mit den Grün­den in einem Nicht­an­wen­dungs­er­lass aus­ein­an­der­zu­set­zen– gar nicht erst ver­öf­fent­licht, in der Hand hät­te, Ver­trau­en des Bür­gers in eine stän­di­ge Recht­spre­chung a prio­ri nicht ent­ste­hen zu las­sen 40, mit der Fol­ge, dass der Gesetz­ge­ber in wei­tem Maße von rück­wir­ken­den Rege­lun­gen Gebrauch machen könn­te. Eine in die­ser Wei­se Ver­trau­en des­avou­ie­ren­de Wir­kung des Nicht­ver­öf­fent­li­chens hät­te zur Fol­ge, dass die Judi­ka­ti­ve mit ihrer rechts­fort­bil­den­den Funk­ti­on in eine weit­rei­chen­de Abhän­gig­keit der Exe­ku­ti­ve gerie­te, so dass jede Ent­schei­dung erst mit einem "Güte­sie­gel" der Ver­wal­tung ver­se­hen wer­den müss­te, um Ver­trau­en in die Recht­spre­chung aus­zu­lö­sen. Damit grif­fe die Exe­ku­ti­ve in nicht zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se in den Kern­be­reich der drit­ten Gewalt ein. Die zwei­te Gewalt wür­de auf die­se Wei­se ein von der Ver­fas­sung nicht vor­ge­se­he­nes Über­ge­wicht über die drit­te Gewalt erhal­ten 41.

Die­se Aus­sa­ge erschöpft sich nicht in der Fra­ge nach der Recht­mä­ßig­keit des Ver­wal­tungs­han­delns. Selbst wenn das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen tat­säch­lich und nicht nor­ma­tiv zu ver­ste­hen ist, ist das –wie hier– betä­tig­te Ver­trau­en in eine von der Ver­wal­tungs­pra­xis abwei­chen­de Recht­spre­chung von vorn­her­ein schutz­wür­dig, wenn sich das höchst­rich­ter­li­che Urteil mit der kon­f­li­gie­ren­den Auf­fas­sung der Ver­wal­tung expli­zit aus­ein­an­der­ge­setzt, sie aber als nicht mit der Rechts­la­ge über­ein­stim­mend ver­wor­fen hat, die Finanz­ver­wal­tung es ihrer­seits indes, ohne Grün­de zu nen­nen, unter­lässt, die­se Recht­spre­chung anzu­wen­den. Die von der über­wie­gen­den Mei­nung zutref­fend rekla­mier­te Argu­men­ta­ti­ons­last der Ver­wal­tung 42 hat auch eine ver­trau­ens­schutz­re­le­van­te Dimen­si­on: Argu­men­tiert die Finanz­ver­wal­tung nicht, legt sie kei­ner­lei Grün­de dar, war­um sie ein Grund­satz­ur­teil nicht im BSt­Bl II ver­öf­fent­licht, zer­stört sie auch nicht das Ver­trau­en des Steu­er­bür­gers in die­se Recht­spre­chung.

Selbst wenn es wie ein Nicht­an­wen­dungs­er­lass wirkt, wenn das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um ein Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht im Bun­des­steu­er­blatt ver­öf­fent­licht 43, so käme die Finanz­ver­wal­tung damit in kei­ner Wei­se ihrer Argu­men­ta­ti­ons­last nach. Ins­be­son­de­re im vor­lie­gen­den Fall wider­sprä­che die im (kon­klu­den­ten) Nicht­an­wen­dungs­er­lass –still­schwei­gend– zugrun­de geleg­te Aus­le­gung ein­deu­tig und zwei­fels­frei dem gesetz­li­chen Tat­be­stand des § 11 Abs. 2 EStG a.F. Die Ver­wal­tungs­pra­xis bezog also wei­ter­ge­hend als § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. Kon­stel­la­tio­nen mit in das Gesetz ein, die vom Wort­laut des Geset­zes nicht mehr gedeckt waren und eine abschlie­ßen­de Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers (in § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG) vor­weg­nahm.

Unbe­scha­det einer der Ver­wal­tung mög­li­cher­wei­se ein­zu­räu­men­den Über­le­gungs­frist 44 ist ein blo­ßes Nicht­ver­öf­fent­li­chen für den Steu­er­bür­ger nicht trans­pa­rent. Er ver­mag nicht stets zu sagen, ob eine Grund­satz­ent­schei­dung nun –aus wel­chen Grün­den auch immer– nicht ange­wandt wer­den soll, oder ob sich die Ver­öf­fent­li­chung tech­nisch ver­zö­gert. Wenn –wie im Streit­fall– in einem Zeit­raum von Sep­tem­ber 2003 bis zum Jahr 2005 das Urteil nicht im BSt­Bl II ver­öf­fent­licht ist, ohne dass die Ver­wal­tung zu erken­nen gibt, ob und aus wel­chen Grün­den sie das Urteil nicht anwen­det, ver­mag dies –als die ande­re Sei­te der Intrans­pa­renz des Ver­wal­tungs­han­delns durch Nicht­ver­öf­fent­li­chen– das Ver­trau­en des Steu­er­bür­gers nicht zu erschüt­tern.

Dies gilt in der Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls umso mehr, als sich der Gesetz­ge­ber des Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­set­zes an der Recht­spre­chung des BFH und nicht an der davon abwei­chen­den Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, bei den in einem Ein­mal­be­trag gezahl­ten Erb­bau­zin­sen han­de­le es sich um Anschaf­fungs­kos­ten des Erb­bau­rechts, ori­en­tiert. Damit hat der Gesetz­ge­ber sich von den Grund­sät­zen die­ser Recht­spre­chung und nicht von den Prä­mis­sen der Finanz­ver­wal­tung (Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts) über­zeu­gen las­sen. Mit sei­ner Rege­lung in § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG sagt das Gesetz nun­mehr –in nega­ti­ver Gel­tungs­an­ord­nung– aus­drück­lich, dass es sich bei in einem Ein­mal­be­trag geleis­te­ten Erb­bau­zin­sen eben nicht um Anschaf­fungs­kos­ten des Rechts han­delt, son­dern um Ent­gel­te für Nut­zungs­über­las­sun­gen. Er hat für den Fall einer Vor­aus­zah­lung eine Son­der­re­ge­lung vom Zu- und Abfluss­prin­zip geschaf­fen. Des­halb ist es miss­ver­ständ­lich, wenn in der Ent­wurfs­be­grün­dung 45 dar­auf abge­ho­ben wird, die Ver­wal­tungs­an­wei­sung wer­de "somit ohne zeit­li­che Ver­zö­ge­rung gesetz­lich fort­ge­schrie­ben". Dies mag im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis so sein (kein Sofort­ab­zug sowohl nach der Ver­wal­tungs­an­wei­sung –da Anschaf­fungs­kos­ten– wie auch nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG –da Aus­nah­me vom Abfluss­prin­zip – ), gilt aber nicht vom sys­te­ma­ti­schen und recht­li­chen Ansatz der Rege­lun­gen her.

Dem­entspre­chend konn­te schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in die stän­di­ge Recht­spre­chung nach ihrer Bestä­ti­gung und Klar­stel­lung im BFH-Urteil in BFHE 203, 355, 22 ent­ste­hen. Dadurch unter­schei­det sich die­ser Fall von der Pro­ble­ma­tik der Jubi­lä­ums­rück­stel­lung, über die das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt mit sei­nem Beschluss von 12. Mai 2009 46 ent­schie­den hat. Wenn es dort Ver­trau­ens­schutz in das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 5. Febru­ar 1987 47 abge­lehnt hat, so des­halb, weil die­ses Urteil eine lang­jäh­ri­ge Recht­spre­chung und Ver­wal­tungs­pra­xis änder­te und mit einen Fort­be­stand der klar­ge­stell­ten Rechts­la­ge bei objek­ti­ver Betrach­tung nicht gerech­net wer­den konn­te. Dem­ge­gen­über war die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 203, 355 22 nicht ledig­lich Aus­druck einer ver­än­der­ten recht­li­chen Ein­schät­zung, son­dern Bestä­ti­gung des­sen, was vor und nach der Rechts­än­de­rung galt.

Die vom Gesetz­ge­ber für die Aus­nah­me­re­ge­lung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG ange­führ­ten Grün­de recht­fer­ti­gen es nicht, die für den Steu­er­pflich­ti­gen ein­tre­ten­de Ver­schlech­te­rung der ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Rechts­po­si­tio­nen als zumut­bar zu bewer­ten.

Gegen­über der erheb­li­chen Ent­wer­tung, die die ver­trag­lich begrün­de­te Rechts­po­si­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen durch die höhe­re bei Ver­trags­schluss nicht vor­her­seh­ba­re Steu­er­be­las­tung erfah­ren hat (kei­ne sofor­ti­ge Abzieh­bar­keit der Aus­gleichs­zah­lung, son­dern Absetz­bar­keit pro rata tem­po­ris), hat das Inter­es­se des Staa­tes, zu erwar­ten­de Steu­er­min­der­ein­nah­men zu ver­mei­den 48, kein hin­rei­chen­des Gewicht. Denn die­ser Zweck geht über den eines all­ge­mei­nen Finanz­be­darfs nicht hin­aus. Die blo­ße Absicht, staat­li­che Mehr­ein­künf­te zu erzie­len, ist aber für sich genom­men grund­sätz­lich noch kein den Ver­trau­ens­schutz betrof­fe­ner Steu­er­bür­ger über­wie­gen­des Inter­es­se 49.

Auch die für § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG gege­be­ne Begrün­dung recht­fer­tigt kei­ne rück­wir­ken­de Anwen­dung. Der Gesetz­ge­ber reagier­te mit der Ände­rung des § 11 Abs. 2 EStG auf seit Bekannt­wer­den der BFH-Ent­schei­dung in BFHE 203, 355 22 getrof­fe­ne inten­si­ve Vor­be­rei­tun­gen der Immo­bi­li­en­bran­che (Immo­bi­li­en­fonds, Bau­trä­ger) für den Ver­kauf von Immo­bi­li­en im Erb­bau­recht, von denen er befürch­te­te, dass es zum erneu­ten Auf­le­ben von Steu­er­spar­mo­del­len mit Immo­bi­li­en kom­men könn­te. Er begrün­det dies mit der nicht kor­re­spon­die­ren­den Behand­lung vor­aus­ge­zahl­ter Erb­bau­zin­sen bei dem Erb­bau­rechts­ver­pflich­te­ten, der –z.B. als Bau­trä­ger-GmbH– das Grund­stück im Betriebs­ver­mö­gen hält und dem im Pri­vat­ver­mö­gen genutz­ten Erb­bau­recht 50. Die­se asym­me­tri­sche Besteue­rung des Erb­bau­rechts will das Gesetz ver­hin­dern, nicht zuletzt des­halb, um zu erwar­ten­den Steu­er­min­der­ein­nah­men ent­ge­gen­zu­wir­ken. Indes ist die asym­me­tri­sche Besteue­rung sys­tem­ge­recht. Sie ent­spricht dem Dua­lis­mus der Ein­kunfts­ar­ten, nach­dem im Bereich der Über­schus­s­ein­kunfts­ar­ten grund­sätz­lich das in § 8 Abs. 1, § 11 EStG zu ver­or­ten­de Zufluss­prin­zip gilt. Die vom Gesetz nun gere­gel­te Ver­tei­lung von vor­ab geleis­te­ten Nut­zungs­ent­gel­ten ist eine wei­te­re –unsys­te­ma­ti­sche– Aus­nah­me vom Grund­satz.

Das Ein­be­zie­hen des gesam­ten Ver­an­la­gungs­zeit­rau­mes 2004 in den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des Geset­zes ist zur För­de­rung die­ses Geset­zes­zwecks weder geeig­net noch erfor­der­lich. Wenn der Gesetz­ge­ber Ver­käu­fe von Immo­bi­li­en im Erb­bau­recht unter vol­lem Abzug der in einem Betrag gezahl­ten Erb­bau­zin­sen ver­hin­dern will und dies erst für nach dem Geset­zes­be­schluss abge­schlos­se­ne Ver­ein­ba­run­gen anord­ne­te, wäre sein Gestal­tungs­wil­le zwar in Bezug auf all die­je­ni­gen Steu­er­spar­mo­del­le auf Jah­re hin­aus (den gesam­ten Zeit­raum der Nut­zungs­über­las­sung) gebun­den, die sich im Streit­jahr kon­sti­tu­ier­ten. Das ent­spricht aber der im Zeit­punkt der Dis­po­si­ti­on gel­ten­den Rechts­la­ge und über­dies der sys­te­ma­ti­schen Grund­struk­tur des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes. An der Abzieh­bar­keit der Erb­bau­zin­sen will der Gesetz­ge­ber auch in Zukunft nichts ändern. Es bleibt dabei, dass es sich um nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Wer­bungs­kos­ten abzieh­ba­re Auf­wen­dun­gen han­delt. Der Gesetz­ge­ber ver­mei­det mit der rück­wir­ken­den Ein­füh­rung der Pro-rata-tem­po­ris-Rege­lung in § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG also gera­de kei­ne –eine Rück­wir­kung mög­li­cher­wei­se recht­fer­ti­gen­de– Ankün­di­gungs- und Mit­nah­me­ef­fek­te 51, son­dern kon­sti­tu­iert eine voll­stän­dig neue Rechts­la­ge.

Ist das Ver­trau­en schutz­wür­dig, lie­gen aber kei­ne die Rück­wir­kun­gen recht­fer­ti­gen­den Grün­de vor, so fällt die Gesamt­ab­wä­gung zuguns­ten des ent­täusch­ten Ver­trau­ens des Steu­er­bür­gers aus.

Dies gilt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs mit Blick auf wei­te­re, nicht vor­ge­leg­te Sachen auch in Fäl­len, in denen über den Streit­fall hin­aus­ge­hend die Erb­bau­zin­sen –unab­hän­gig vom Zeit­punkt der Ver­ein­ba­rung– vor der Ver­kün­dung des Geset­zes am 15. Dezem­ber 2004 im Vor­aus begli­chen wur­den; inso­weit folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in BFH/​NV 2010, 1968 52.

Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat das Ver­fah­ren aus­zu­set­zen und eine Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zu der Vor­la­ge­fra­ge ein­zu­ho­len, da es für die Ent­schei­dung des Streit­fal­les auf die Gül­tig­keit der § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 EStG ankommt (Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 1 BVerfGG).

Im Rah­men des anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­rens ist eine abschlie­ßen­de Sach­ent­schei­dung dar­über zu tref­fen, ob der vom Klä­ger im Vor­aus gezahl­te Betrag der Erb­bau­zin­sen bereits im Streit­jahr als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen oder auf den Zeit­raum der Nut­zungs­über­las­sung zu ver­tei­len ist (§ 11 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 30 EStG). Sind die Vor­schrif­ten ver­fas­sungs­ge­mäß, ist die Revi­si­on zurück­zu­wei­sen. Ent­fal­tet die vor­ge­leg­te mate­ri­el­le Steu­er­rechts­norm eine ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung, wür­de die Steu­er­be­las­tung des Klä­gers im Streit­jahr gerin­ger aus­fal­len, wenn die vor­ge­leg­te Norm des­we­gen unan­wend­bar wäre.

Ein ver­fas­sungs­kon­for­mes Ergeb­nis kann nicht durch ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung gewon­nen wer­den. Denn weder der Wort­laut noch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te, der Gesamt­zu­sam­men­hang der ein­schlä­gi­gen Rege­lun­gen oder deren Sinn und Zweck las­sen –wie bereits dar­ge­legt– meh­re­re Deu­tun­gen zu, von denen eine zu einem ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Ergeb­nis führt 53. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG betrifft nach Wort­laut, Ent­ste­hungs­ge­schich­te und Sinn Aus­ga­ben für eine Nut­zungs­über­las­sung und damit auch im Vor­aus gezahl­te Erb­bau­zin­sen. § 52 Abs. 30 EStG als spe­zi­el­le Anwen­dungs­re­ge­lung ist in ein­deu­ti­ger Wei­se kon­kre­ti­siert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 7. Dezem­ber 2010 IX R 70/​07

  1. BMF, Schrei­ben vom 10.12.1996, BSt­Bl I 1996, 1440[][]
  2. BFH, Urteil in BFHE 203, 355, BSt­Bl II 2005, 159[][]
  3. RGBl I 1934, 1005, RSt­Bl 1934, 1261[]
  4. BGBl I 1974, 1769, BSt­Bl I 1974, 530[]
  5. BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  6. BGBl I 2004, 3310[][]
  7. BT-Drs 15/​4050[]
  8. BT-Drs. 15/​4050, S. 56 zu Nr. 3a –neu – , § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 –neu–[]
  9. vgl. BVerfGE 97, 67, 78; 72, 200[]
  10. so BT- Drs. 15/​4050, S. 57 f. zu Nr. 22 – Zu Buch­sta­be b1 –neu–[]
  11. FG Mün­chen, Beschluss vom 25.04.2007 – 5 V 343/​07, EFG 2007, 1398[]
  12. vgl. FG Nürn­berg in DSt­RE 2008, 145, als Vor­in­stanz die­ses Revi­si­ons­ver­fah­rens; FG Mün­chen, Urteil vom 31.07.2007 – 12 K 3363/​06, EFG 2008, 115, als Vor­in­stanz des Revi­si­ons­ver­fah­rens IX R 48/​07; und FG Müns­ter, Urteil vom 08.05.2007 – 1 K 4916/​05 F, EFG 2007, 1593, als Vor­in­stanz des Revi­si­ons­ver­fah­rens IX R 46/​07[]
  13. Fleisch­mann, DStR 2004, 1822 ff.[]
  14. Ley/​Strahl, DStR 2004, 2073, 2074, Fn. 12[]
  15. Korn/​Strahl, Köl­ner Steu­er­dia­log 2005, 14514[]
  16. Beck, Finanz-Rund­schau 2004, 1226, 1228[]
  17. so z.B. Birk/​Kister in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 11 EStG Rz 124; Schmidt/​Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 11 Rz 6; Schif­fers in Korn, § 11 EStG Rz 3.1; Kra­mer in Bordewin/​Brandt, § 11 EStG Rz 51a[]
  18. in: Blü­mich, § 11 EStG Rz 98[]
  19. vgl. zur Struk­tur der Norm Sei­ler, in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 11 Rz 2; Trz­as­ka­lik, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 11 Rz A 4 ff.; Blümich/​Glenk, § 11 EStG Rz 9[]
  20. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1959 Rz 56 und 59 f., m.w.N.[]
  21. vgl. i.E. BVerfG, Beschlüs­se in BFH/​NV 2010, 1959 Rz 58 bis 61; und in BFH/​NV 2010, 1968 Rz 68 und 69, jeweils mit wei­te­ren Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung des BVerfG und dem Schrift­tum[]
  22. = BSt­Bl II 2005, 159[][][][][][]
  23. BSt­Bl II 1995, 111[]
  24. BFH, Urteil vom 08.06.1994 – X R 51/​91, BFHE 175, 76, BSt­Bl II 1994, 779[]
  25. so BFH, Urteil in BFHE 175, 124, BSt­Bl II 1995, 111[]
  26. vgl. im Ein­zel­nen: BFH, Urteil in BFHE 203, 355, BSt­Bl II 2005, 159[]
  27. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1996, 1440[]
  28. im Ansatz ähn­lich BFH, Urteil vom 31.01.1964 – VI 252/​62 U, BFHE 78, 487, BSt­Bl III 1964, 187[]
  29. vgl. dazu Bet­ter­mann, Die recht­spre­chen­de Gewalt; in Isensee/​Kirchhof, HStR III, § 73 Rz 15; Ossen­bühl, AöR 92 (1967), S. 478 ff.[]
  30. zum Vor­ste­hen­den: BVerfG, Beschluss vom 26.06.1991 – 1 BvR 779/​85, BVerfGE 84, 212, m.w.N.[]
  31. ver­nei­nend Wie­land, DStR 2004, 1, 5; vgl. in die­ser Rich­tung auch den –dis­kurs­theo­re­ti­schen– Ansatz von Weber-Grel­let, in Tipke/​Seer/​Hey/​Englisch (Hrsg.), Fest­schrift für Joa­chim Lang, 2010, S. 927 ff.[]
  32. ein­ge­hend dazu Lan­ge in HHSp, § 110 FGO Rz 98 ff.; Pez­zer, DStR 2004, 525 ff.[]
  33. vgl. dazu ein­ge­hend Rüthers/​Fischer, Rechts­theo­rie, 5. Aufl. 2010, Rz 245 ff; vgl. zu § 115 FGO unter Ver­trau­ens­schutz­as­pek­ten auch Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 115 FGO Rz 75; zum Ver­trau­ens­schutz im Bereich der Revi­si­ons­zu­las­sung wegen mate­ri­el­ler Rechts­feh­ler vgl. die stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. BFH, Beschlüs­se vom 28.07.2003 – V B 72/​02, BFH/​NV 2003, 1597; und vom 28.08.2007 – VII B 357/​06, BFH/​NV 2008, 113, jeweils m.w.N.; vgl. dazu auch C.E. Hug­hes, Addres­ses and Papers of Charles Evan Hug­hes gover­nor of New York, 1906 bis 1908, New York 1908, S. 139: "We are under a con­sti­tu­ti­on, but the con­sti­tu­ti­on is, what the jud­ges say it is"[]
  34. Di Fabio in Isensee/​Kirchhof, HStR II, 3. Aufl., 2004, § 27 Rz 25[]
  35. zur zen­tra­len Auf­ga­be zur Kon­trol­le der Exe­ku­ti­ve vgl. Schmidt-Aßmann, in: Maunz/​Dürig, Komm. z. GG, Art. 19 IV Rz 10[]
  36. ein­ge­hend dazu Desens, Bin­dung der Finanz­ver­wal­tung an die Recht­spre­chung – Bedin­gun­gen und Gren­zen für Nicht­an­wen­dungs­er­las­se, Habi­li­ta­ti­ons­schrift 2009, Manu­skript­fas­sung, S. 293 ff., 322 ff., m.w.N. aus Schrift­tum und Recht­spre­chung; Poscher in Hoff­mann-Rie­m/­Schmidt-Aßman­n/­Voß­kuh­le, Grund­la­gen des Ver­wal­tungs­rechts I, § 8 Rz 61; Hoff­mann-Riem, eben­da, § 10 Rz 81; Di Fabio in Isensee/​Kirch­hof, HStR II, 3. Aufl., 2004, § 27 Rz 26; Spind­ler, DStR 2007, 1061 ff.; Lan­ge, NJW 2002, 3657 ff.[]
  37. hier auf­grund der Rund­ver­fü­gung der Ober­fi­nanz­di­rek­tio­nen Mün­chen und Nürn­berg vom 06.08.2004, S 0220 ‑8 St 312, S 0220- 84/​St 24, AO-Kar­tei BY § 85 AO Kar­te 1[]
  38. zum Dis­kus­si­ons­stand: Lan­ge in HHSp, FGO § 110 Rz 102 f.; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 119; jeweils m.w.N.; ein­ge­hend Desens, a.a.O., pas­sim[]
  39. zum Kern­be­reich vgl. Her­zog in Maunz/​Dürig, Komm. z. GG, Art. 20 V. Rz 115; Di Fabio in Isensee/​Kirchhof, HStR II, 3. Aufl., 2004, § 27 Rz 4; zu Loya­li­täts­pflich­ten Som­mer­mann in von Mangoldt/​Klein/​Starck, GG, 6. Aufl., 2010, Art. 20 Abs. 2 Rz 215 ff., 225, m.w.N.[]
  40. vgl. dazu auch Spind­ler, DStR 2007, 1061, 1064 f., m.w.N.[]
  41. vgl. dazu BVerfG, Ent­schei­dung vom 20.06.1967 – 2 BvL 10/​64, BVerfGE 22, 106[]
  42. vgl. dazu ein­ge­hend Desens, a.a.O., S. 346 ff.; Schmidt-Aßmann in Maunz/​Dürig, Komm. z. GG, Art. 19 Abs. 4 Rz 291[]
  43. zu sog. kon­klu­den­ten Nicht­an­wen­dungs­er­lass Desens, a.a.O., S. 65 ff.[]
  44. sie­he dazu Desens, a.a.O., S. 67 ff., m.w.N.[]
  45. BT-Drs. 15/​4050, S. 57 f.[]
  46. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, BGBl I 2009, 1569; ähn­lich BVerfG, Beschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/​06, HFR 2009, 187[]
  47. BFH, Urteil vom 05.02.1987 – IV R 81/​84, BFHE 149, 55, BSt­Bl II 1987, 845[]
  48. so die Begrün­dung in BT-Drs. 15/​4050, S. 56[]
  49. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1968 Rz 82, m.w.N.[]
  50. vgl. i.E. BT-Drs 15/​4050, S. 56 zu Nr. 3a –neu – , § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 –neu–[]
  51. vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 15.10.1996 – 1 BvL 44/​92, 1 BvL 48/​92, BVerfGE 95, 64[]
  52. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1968, Rz 90, 91, m.w.N.[]
  53. ein­ge­hend zu die­ser Vor­aus­set­zung: BVerfG, Beschluss vom 22.09.2009 – 2 BvL 3/​02, BVerfGE 124, 251, m.w.N.[]