Insol­venz­be­ding­ter Aus­fall einer Dar­le­hens­for­de­rung – als Ver­lust bei den Ein­künf­ten aus Kapitalvermögen

Von einem end­gül­ti­gen Aus­fall einer pri­va­ten Kapi­tal­for­de­rung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist jeden­falls dann aus­zu­ge­hen, wenn über das Ver­mö­gen des Schuld­ners das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net wur­de und der Insol­venz­ver­wal­ter gegen­über dem Insol­venz­ge­richt die Mas­seun­zu­läng­lich­keit gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO ange­zeigt hat.

Insol­venz­be­ding­ter Aus­fall einer Dar­le­hens­for­de­rung – als Ver­lust bei den Ein­künf­ten aus Kapitalvermögen

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat1, führt der end­gül­ti­ge Aus­fall einer pri­va­ten Kapi­tal­for­de­rung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re zu einem steu­er­lich anzu Ver­lust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG2. Zwar fehlt es bei einem For­de­rungs­aus­fall an dem eine Ver­äu­ße­rung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG kenn­zeich­nen­den Rechts­trä­ger­wech­sel. Aus der Gleich­stel­lung der Rück­zah­lung mit dem Tat­be­stand der Ver­äu­ße­rung einer Kapi­tal­for­de­rung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine end­gül­tig aus­blei­ben­de Rück­zah­lung zu einem Ver­lust i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG füh­ren kann3. Wirt­schaft­lich betrach­tet macht es kei­nen Unter­schied, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die For­de­rung noch kurz vor dem Aus­fall zu Null ver­äu­ßert, oder ob er sie ‑weil er kei­nen Käu­fer fin­det oder auf eine Quo­te hofft- behält. In bei­den Fäl­len erlei­det der Steu­er­pflich­ti­ge eine Ein­bu­ße sei­ner wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, die die glei­che steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung fin­den muss4. Wie die Ver­äu­ße­rung ist die Rück­zah­lung ein Tat­be­stand der End­be­steue­rung. Ein steu­er­ba­rer Ver­lust auf­grund eines For­de­rungs­aus­falls liegt daher grund­sätz­lich erst dann vor, wenn end­gül­tig fest­steht, dass (über bereits gezahl­te Beträ­ge hin­aus) kei­ne (wei­te­ren) Rück­zah­lun­gen (mehr) erfol­gen wer­den. Aus­nahms­wei­se kann der Ver­lust aller­dings schon zu einem frü­he­ren Zeit­punkt ent­stan­den sein, wenn bei objek­ti­ver Betrach­tung bereits zu die­sem Zeit­punkt nicht mehr mit Rück­zah­lun­gen auf die For­de­rung zu rech­nen ist und aus­rei­chen­de objek­ti­ve Anhalts­punk­te für eine Unein­bring­lich­keit der For­de­rung vor­lie­gen5. Die Eröff­nung eines Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Schuld­ners reicht hier­für in der Regel nicht aus. Etwas ande­res gilt, wenn die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens man­gels Mas­se abge­lehnt wird6 oder aus ande­ren Grün­den fest­steht, dass nicht mehr mit einer wesent­li­chen Ände­rung des Ver­lusts nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Insol­venz­schuld­ners zu rech­nen ist7.

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Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze ist es für den Bun­des­fi­nanz­hof revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass das Finanz­ge­richt den end­gül­ti­gen For­de­rungs­aus­fall für den Gläu­bi­ger als Insol­venz­gläu­bi­ger bereits vor Abschluss des Insol­venz­ver­fah­rens in dem Zeit­punkt ange­nom­men hat, in dem der Insol­venz­ver­wal­ter gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO die Mas­seun­zu­läng­lich­keit gegen­über dem Insol­venz­ge­richt ange­zeigt hat.

Nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO hat der Insol­venz­ver­wal­ter dem Insol­venz­ge­richt anzu­zei­gen, wenn zwar die Mit­tel zur Beglei­chung der Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens i.S. des § 54 InsO vor­han­den sind, die Insol­venz­mas­se jedoch nicht aus­reicht, um die fäl­li­gen sons­ti­gen Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten zu erfül­len. Die Anzei­ge der Mas­seun­zu­läng­lich­keit bewirkt ohne wei­te­re Prü­fung durch das Insol­venz­ge­richt, dass die Befrie­di­gung der Mas­segläu­bi­ger sich ab die­sem Zeit­punkt nach der Rang­ord­nung des § 209 Abs. 1 InsO rich­tet. Zugleich ändert sich die Ziel­rich­tung des Insol­venz­ver­fah­rens. Der Insol­venz­ver­wal­ter bleibt zwar gemäß § 208 Abs. 3 InsO zur Ver­wal­tung und Ver­wer­tung der Mas­se ver­pflich­tet. Das Insol­venz­ver­fah­ren wird jedoch fort­an mit dem Ziel fort­ge­setzt, die noch vor­han­de­ne Rest­mas­se geord­net im Inter­es­se der Befrie­di­gung der Mas­segläu­bi­ger zu ver­wer­ten. Es dient ab die­sem Zeit­punkt nicht mehr den Inter­es­sen der Insol­venz­gläu­bi­ger, die kei­ne Befrie­di­gung ihrer Ansprü­che mehr zu erwar­ten haben, da die Insol­venz­mas­se bereits mit Blick auf die sons­ti­gen Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten zah­lungs­un­fä­hig und damit unzu­läng­lich ist8. Im Zeit­punkt der ange­zeig­ten Mas­seun­zu­läng­lich­keit nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO steht des­halb mit der erfor­der­li­chen Sicher­heit fest, dass auf die For­de­run­gen der Insol­venz­gläu­bi­ger kei­ne Zah­lun­gen mehr erfol­gen wer­den und damit nicht mehr mit einer wesent­li­chen Ände­rung des ein­ge­tre­te­nen Ver­lusts gerech­net wer­den kann. Hier­aus hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf9 in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se gefol­gert, dass im Streit­fall aus­rei­chen­de objek­ti­ve Anhalts­punk­te für eine Unein­bring­lich­keit der For­de­rung des Gläu­bi­gers vorliegen.

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Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich nicht dar­aus, dass nach Anzei­ge der Mas­seun­zu­läng­lich­keit grund­sätz­lich die Mög­lich­keit besteht, im Fal­le der Mas­se­bes­se­rung wie­der in das „nor­ma­le“ Insol­venz­ver­fah­ren zurück­zu­keh­ren10. Denn dies ändert nichts dar­an, dass im Zeit­punkt der nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO ange­zeig­ten Mas­seun­zu­läng­lich­keit die Insol­venz­mas­se objek­tiv nicht aus­rei­chend ist, um alle Mas­segläu­bi­ger voll zu befrie­di­gen, so dass eine auch nur antei­li­ge Befrie­di­gung der Insol­venz­gläu­bi­ger nicht mehr zu erwar­ten ist. Reicht näm­lich die Mas­se schon zur Befrie­di­gung sämt­li­cher Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten nicht aus, kön­nen die Insol­venz­gläu­bi­ger grund­sätz­lich nicht mehr mit einer (antei­li­gen) Befrie­di­gung ihrer For­de­run­gen rech­nen. Stellt sich vor der Ein­stel­lung des Insol­venz­ver­fah­rens nach § 211 InsO her­aus, dass die ange­zeig­te Mas­seun­zu­läng­lich­keit nicht von Dau­er ist und die Insol­venz­mas­se wie­der aus­rei­chend wird, um sämt­li­che Mas­segläu­bi­ger voll­stän­dig und die Insol­venz­gläu­bi­ger antei­lig zu befrie­di­gen, liegt ein rück­wir­ken­des Ereig­nis vor, das die Höhe des Rück­zah­lungs­ge­winns bzw. ‑ver­lusts eines Insol­venz­gläu­bi­gers beein­flusst und nach Maß­ga­be des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum des gel­tend gemach­ten For­de­rungs­aus­falls zurück zu bezie­hen ist. Inso­weit gel­ten die bei der Ermitt­lung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bzw. ‑ver­lusts gel­ten­den Grund­sät­ze auch im Rah­men des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ent­spre­chend11. Denn aus der Gleich­stel­lung der Rück­zah­lung mit dem Tat­be­stand der Ver­äu­ße­rung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt, dass die Fäl­le der Ver­äu­ße­rung und Rück­zah­lung im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung gemäß § 20 Abs. 4 EStG gleich zu behan­deln sind12.

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Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ist im Ergeb­nis auch zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass es sich bei der aus­ge­fal­le­nen Dar­le­hens­for­de­rung des Gläu­bi­gers nicht um eine sons­ti­ge Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. des § 55 InsO han­delt, die nach der Anzei­ge der Mas­seun­zu­läng­lich­keit nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO noch Aus­sicht auf Befrie­di­gung nach Maß­ga­be des sich aus § 209 Abs. 1 InsO erge­ben­den Rang­ver­hält­nis­ses hatte.

Ins­be­son­de­re erfüllt die Dar­le­hens­for­de­rung des Gläu­bi­gers nicht die Vor­aus­set­zun­gen einer sons­ti­gen Mas­se­ver­bind­lich­keit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 1 i.V.m. § 209 Abs. 2 Nr. 1 InsO. Danach zäh­len zu den Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten zwar auch Ver­bind­lich­kei­ten aus gegen­sei­ti­gen Ver­trä­gen, die ‑wie im Streit­fall- bereits vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Schuld­ners abge­schlos­sen waren, soweit deren Erfül­lung zur Insol­venz­mas­se ver­langt wird. Aller­dings ist die Anwen­dung der Vor­schrift auf sol­che gegen­sei­ti­gen Ver­trä­ge beschränkt, die im Zeit­punkt der Insol­venz­eröff­nung von bei­den Ver­trags­part­nern noch nicht oder nicht voll­stän­dig erfüllt sind. In einem sol­chen Fall steht dem Insol­venz­ver­wal­ter nach § 103 Abs. 1 InsO das Wahl­recht zu, anstel­le des Schuld­ners den Ver­trag zu erfül­len und die Erfül­lung vom ande­ren Teil zu ver­lan­gen. Ent­schei­det er sich für die Erfül­lung des Ver­tra­ges, hat der Ver­trags­part­ner die nach dem Ver­trag geschul­de­te Leis­tung zur Insol­venz­mas­se zu bewir­ken; des­sen Anspruch auf die Gegen­leis­tung des Schuld­ners wird von da ab zur Mas­se­schuld nach § 55 Abs. 1 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 1 InsO13.

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Ein sol­cher Fall eines bei Insol­venz­eröff­nung abge­schlos­se­nen, aber beid­seits noch nicht erfüll­ten Schuld­ver­hält­nis­ses liegt im Streit­fall jedoch nicht vor. Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) hat­te der Gläu­bi­ger bereits vor Insol­venz­eröff­nung die Dar­le­hensva­lu­ta an den Dar­le­hens­neh­mer aus­ge­zahlt und sei­ne ver­trag­li­che Ver­pflich­tung daher voll­stän­dig erfüllt. Er besaß des­halb einen zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­de­ten Anspruch auf Rück­zah­lung des Dar­le­hens i.S. des § 38 InsO, der für die Dau­er der Mas­seun­zu­läng­lich­keit i.S. des § 208 InsO von einer Teil­nah­me an der Ver­wer­tung der Rest­mas­se aus­ge­schlos­sen war.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf die steu­er­li­che Aner­ken­nung des auf­grund des For­de­rungs­aus­falls ein­ge­tre­te­nen Ver­lusts gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG im Ergeb­nis zu Recht auch nicht wegen einer feh­len­den Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ver­sagt. Das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist auch bei Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 EStG grund­sätz­lich zu prü­fen und für jede ein­zel­ne Kapi­tal­an­la­ge getrennt zu beur­tei­len14. Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht wird jedoch auf­grund der mit der Abgel­tungs­teu­er ein­ge­führ­ten Beson­der­hei­ten der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen (wider­leg­lich) ver­mu­tet15. Rele­van­te Anhalts­punk­te dafür, dass die­se Ver­mu­tung wider­legt sein könn­te, sind im Streit­fall nicht gege­ben. Ins­be­son­de­re ist nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht erkenn­bar, dass der Gläu­bi­ger bereits bei Gewäh­rung des Dar­le­hens mit einer Rück­zah­lung des hin­ge­ge­be­nen Kapi­tals nicht mehr rech­nen konn­te. Allein der spä­te­re Aus­fall des Rück­zah­lungs­an­spruchs ist eben­falls nicht geeig­net, die Ver­mu­tung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht zu wider­le­gen16.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Juli 2021 – VIII R 28/​18

  1. BFH, Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831[]
  2. vgl. auch BFH, Urtei­le vom 17.11.2020 – VIII R 20/​18, BFHE 271, 233, Rz 34 f.; und vom 27.10.2020 – IX R 5/​20, BFHE 271, 359, Rz 29; sowie BMF, Schrei­ben vom 03.06.2021 – IV C 1 – S 2252/19/10003:002, BStBl I 2021, 723, Tz 60[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 15[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 17[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 271, 359, Rz 37, 40; vgl. auch Hah­ne, Betriebs-Bera­ter 2018, 99, 100; s.a. Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags zum Ent­wurf eines Geset­zes zur Ein­füh­rung einer Pflicht zur Mit­tei­lung grenz­über­schrei­ten­der Steu­er­ge­stal­tun­gen, BT-Drs.19/15876, S. 61, zu § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG[]
  6. BFH, Urteil vom 12.12.2000 – VIII R 22/​92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; BFH, Beschluss vom 27.11.1995 – VIII B 16/​95, BFH/​NV 1996, 406[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831; und vom 27.11.2001 – VIII R 36/​00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731[]
  8. vgl. Münch­Komm-InsO/He­f­er­mehl, 4. Aufl., § 208 Rz 44; Jung­mann in Schmidt, InsO, 19. Aufl., § 208 Rz 2[]
  9. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 18.07.2018 – 7 K 3302/​17 E[]
  10. vgl. hier­zu: Jung­mann in Schmidt, a.a.O., § 208 Rz 34 ff.; Münch­Komm-InsO/He­f­er­mehl, a.a.O., § 208 Rz 53 ff.[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.06.2015 – IX R 30/​14, BFHE 250, 305, BStBl II 2017, 94; und vom 21.12.1993 – VIII R 69/​88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 14; vgl. auch BT-Drs. 16/​4841, S. 57[]
  13. vgl. Münch­Komm-InsO/He­f­er­mehl, a.a.O., § 55 Rz 121[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 37/​12, BFH/​NV 2014, 1883[]
  15. vgl. hier­zu: BFH, Urtei­le vom 14.03.2017 – VIII R 38/​15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, und in BFH/​NV 2014, 1883[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040[]