Insolvenzbedingter Ausfall einer Darlehensforderung – als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

Von einem endgültigen Ausfall einer privaten Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist jedenfalls dann auszugehen, wenn über das Vermögen des Schuldners das Insolvenzverfahren eröffnet wurde und der Insolvenzverwalter gegenüber dem Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO angezeigt hat.

Insolvenzbedingter Ausfall einer Darlehensforderung – als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat1, führt der endgültige Ausfall einer privaten Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre zu einem steuerlich anzu Verlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG2. Zwar fehlt es bei einem Forderungsausfall an dem eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG kennzeichnenden Rechtsträgerwechsel. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann3. Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert, oder ob er sie -weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft- behält. In beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige eine Einbuße seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden muss4. Wie die Veräußerung ist die Rückzahlung ein Tatbestand der Endbesteuerung. Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls liegt daher grundsätzlich erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Ausnahmsweise kann der Verlust allerdings schon zu einem früheren Zeitpunkt entstanden sein, wenn bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist und ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung vorliegen5. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird6 oder aus anderen Gründen feststeht, dass nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des Verlusts nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners zu rechnen ist7.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist es für den Bundesfinanzhof revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das Finanzgericht den endgültigen Forderungsausfall für den Gläubiger als Insolvenzgläubiger bereits vor Abschluss des Insolvenzverfahrens in dem Zeitpunkt angenommen hat, in dem der Insolvenzverwalter gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO die Masseunzulänglichkeit gegenüber dem Insolvenzgericht angezeigt hat.

Nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO hat der Insolvenzverwalter dem Insolvenzgericht anzuzeigen, wenn zwar die Mittel zur Begleichung der Kosten des Insolvenzverfahrens i.S. des § 54 InsO vorhanden sind, die Insolvenzmasse jedoch nicht ausreicht, um die fälligen sonstigen Masseverbindlichkeiten zu erfüllen. Die Anzeige der Masseunzulänglichkeit bewirkt ohne weitere Prüfung durch das Insolvenzgericht, dass die Befriedigung der Massegläubiger sich ab diesem Zeitpunkt nach der Rangordnung des § 209 Abs. 1 InsO richtet. Zugleich ändert sich die Zielrichtung des Insolvenzverfahrens. Der Insolvenzverwalter bleibt zwar gemäß § 208 Abs. 3 InsO zur Verwaltung und Verwertung der Masse verpflichtet. Das Insolvenzverfahren wird jedoch fortan mit dem Ziel fortgesetzt, die noch vorhandene Restmasse geordnet im Interesse der Befriedigung der Massegläubiger zu verwerten. Es dient ab diesem Zeitpunkt nicht mehr den Interessen der Insolvenzgläubiger, die keine Befriedigung ihrer Ansprüche mehr zu erwarten haben, da die Insolvenzmasse bereits mit Blick auf die sonstigen Masseverbindlichkeiten zahlungsunfähig und damit unzulänglich ist8. Im Zeitpunkt der angezeigten Masseunzulänglichkeit nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO steht deshalb mit der erforderlichen Sicherheit fest, dass auf die Forderungen der Insolvenzgläubiger keine Zahlungen mehr erfolgen werden und damit nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des eingetretenen Verlusts gerechnet werden kann. Hieraus hat das Finanzgericht Düsseldorf9 in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gefolgert, dass im Streitfall ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung des Gläubigers vorliegen.

Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit grundsätzlich die Möglichkeit besteht, im Falle der Massebesserung wieder in das „normale“ Insolvenzverfahren zurückzukehren10. Denn dies ändert nichts daran, dass im Zeitpunkt der nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO angezeigten Masseunzulänglichkeit die Insolvenzmasse objektiv nicht ausreichend ist, um alle Massegläubiger voll zu befriedigen, so dass eine auch nur anteilige Befriedigung der Insolvenzgläubiger nicht mehr zu erwarten ist. Reicht nämlich die Masse schon zur Befriedigung sämtlicher Masseverbindlichkeiten nicht aus, können die Insolvenzgläubiger grundsätzlich nicht mehr mit einer (anteiligen) Befriedigung ihrer Forderungen rechnen. Stellt sich vor der Einstellung des Insolvenzverfahrens nach § 211 InsO heraus, dass die angezeigte Masseunzulänglichkeit nicht von Dauer ist und die Insolvenzmasse wieder ausreichend wird, um sämtliche Massegläubiger vollständig und die Insolvenzgläubiger anteilig zu befriedigen, liegt ein rückwirkendes Ereignis vor, das die Höhe des Rückzahlungsgewinns bzw. -verlusts eines Insolvenzgläubigers beeinflusst und nach Maßgabe des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung auf den Veranlagungszeitraum des geltend gemachten Forderungsausfalls zurück zu beziehen ist. Insoweit gelten die bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts geltenden Grundsätze auch im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG entsprechend11. Denn aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt, dass die Fälle der Veräußerung und Rückzahlung im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 20 Abs. 4 EStG gleich zu behandeln sind12.

Das Finanzgericht Düsseldorf ist im Ergebnis auch zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei der ausgefallenen Darlehensforderung des Gläubigers nicht um eine sonstige Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO handelt, die nach der Anzeige der Masseunzulänglichkeit nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO noch Aussicht auf Befriedigung nach Maßgabe des sich aus § 209 Abs. 1 InsO ergebenden Rangverhältnisses hatte.

Insbesondere erfüllt die Darlehensforderung des Gläubigers nicht die Voraussetzungen einer sonstigen Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 2 Alternative 1 i.V.m. § 209 Abs. 2 Nr. 1 InsO. Danach zählen zu den Masseverbindlichkeiten zwar auch Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, die -wie im Streitfall- bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners abgeschlossen waren, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird. Allerdings ist die Anwendung der Vorschrift auf solche gegenseitigen Verträge beschränkt, die im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung von beiden Vertragspartnern noch nicht oder nicht vollständig erfüllt sind. In einem solchen Fall steht dem Insolvenzverwalter nach § 103 Abs. 1 InsO das Wahlrecht zu, anstelle des Schuldners den Vertrag zu erfüllen und die Erfüllung vom anderen Teil zu verlangen. Entscheidet er sich für die Erfüllung des Vertrages, hat der Vertragspartner die nach dem Vertrag geschuldete Leistung zur Insolvenzmasse zu bewirken; dessen Anspruch auf die Gegenleistung des Schuldners wird von da ab zur Masseschuld nach § 55 Abs. 1 Nr. 2 Alternative 1 InsO13.

Ein solcher Fall eines bei Insolvenzeröffnung abgeschlossenen, aber beidseits noch nicht erfüllten Schuldverhältnisses liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Gläubiger bereits vor Insolvenzeröffnung die Darlehensvaluta an den Darlehensnehmer ausgezahlt und seine vertragliche Verpflichtung daher vollständig erfüllt. Er besaß deshalb einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens i.S. des § 38 InsO, der für die Dauer der Masseunzulänglichkeit i.S. des § 208 InsO von einer Teilnahme an der Verwertung der Restmasse ausgeschlossen war.

Im Streitfall hat das Finanzgericht Düsseldorf die steuerliche Anerkennung des aufgrund des Forderungsausfalls eingetretenen Verlusts gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG im Ergebnis zu Recht auch nicht wegen einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht versagt. Das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht ist auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG grundsätzlich zu prüfen und für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen14. Die Einkünfteerzielungsabsicht wird jedoch aufgrund der mit der Abgeltungsteuer eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen (widerleglich) vermutet15. Relevante Anhaltspunkte dafür, dass diese Vermutung widerlegt sein könnte, sind im Streitfall nicht gegeben. Insbesondere ist nach den Feststellungen des Finanzgericht nicht erkennbar, dass der Gläubiger bereits bei Gewährung des Darlehens mit einer Rückzahlung des hingegebenen Kapitals nicht mehr rechnen konnte. Allein der spätere Ausfall des Rückzahlungsanspruchs ist ebenfalls nicht geeignet, die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht zu widerlegen16.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Juli 2021 – VIII R 28/18

  1. BFH, Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831[]
  2. vgl. auch BFH, Urteile vom 17.11.2020 – VIII R 20/18, BFHE 271, 233, Rz 34 f.; und vom 27.10.2020 – IX R 5/20, BFHE 271, 359, Rz 29; sowie BMF, Schreiben vom 03.06.2021 – IV C 1 – S 2252/19/10003:002, BStBl I 2021, 723, Tz 60[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 15[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 17[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 271, 359, Rz 37, 40; vgl. auch Hahne, Betriebs-Berater 2018, 99, 100; s.a. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags zum Entwurf eines Gesetzes zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen, BT-Drs.19/15876, S. 61, zu § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG[]
  6. BFH, Urteil vom 12.12.2000 – VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; BFH, Beschluss vom 27.11.1995 – VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406[]
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831; und vom 27.11.2001 – VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731[]
  8. vgl. MünchKomm-InsO/Hefermehl, 4. Aufl., § 208 Rz 44; Jungmann in Schmidt, InsO, 19. Aufl., § 208 Rz 2[]
  9. FG Düsseldorf, Urteil vom 18.07.2018 – 7 K 3302/17 E[]
  10. vgl. hierzu: Jungmann in Schmidt, a.a.O., § 208 Rz 34 ff.; MünchKomm-InsO/Hefermehl, a.a.O., § 208 Rz 53 ff.[]
  11. vgl. BFH, Urteile vom 16.06.2015 – IX R 30/14, BFHE 250, 305, BStBl II 2017, 94; und vom 21.12.1993 – VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 14; vgl. auch BT-Drs. 16/4841, S. 57[]
  13. vgl. MünchKomm-InsO/Hefermehl, a.a.O., § 55 Rz 121[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883[]
  15. vgl. hierzu: BFH, Urteile vom 14.03.2017 – VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, und in BFH/NV 2014, 1883[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040[]