Der Steuerpflichtige trägt die Darlegungs- und Feststellungslast für die Investitionsabsicht gemäß § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG. Die Durchführung einer Investition ist ein Indiz für die Existenz einer entsprechenden Investitionsabsicht.
Ein Finanzierungszusammenhang ist im Geltungsbereich des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG – in Abweichung zur früheren Rechtslage – nicht mehr zu fordern.
Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags setzt nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des UntStRefG weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet (Nr. 1), dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (Nr. 2 Buchst. a) sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (Nr. 2 Buchst. b), und dass er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr. 3). § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des UntStRefG begrenzt die innerhalb eines Vierjahreszeitraums mögliche Summe der Investitionsabzugsbeträge.
Mit der in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntStRefG enthaltenen Formulierung „beabsichtigt“ ist die Investitionsabsicht Teil des gesetzlichen Tatbestands1 und sich zuletzt auf ein Mindestmaß an Plausibilität beschränkt hatte2.
Die Investitionsabsicht hat sich auf den Gewinnermittlungsstichtag sowie den gesamten Investitionszeitraum zu beziehen. Da sie zu den gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen für die Inanspruchnahme einer Steuervergünstigung gehört, trägt der Steuerpflichtige für ihr Vorliegen die Darlegungs- und Feststellungslast. Welche Anforderungen an den Nachweis zu stellen sind, ist von den Umständen des Falles abhängig und nicht allgemeingültig zu beantworten.
Der Zeitpunkt, zu dem der Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird, lässt für sich genommen im Allgemeinen keine Rückschlüsse auf das Vorliegen oder Fehlen der Investitionsabsicht zu.
Bereits im Geltungsbereich des § 7g Abs. 1, Abs. 3 EStG a.F. hatte es der BFH trotz der in der Vorschrift enthaltenen Wendungen „künftig“ sowie „voraussichtlich“ grundsätzlich nicht beanstandet, wenn die die Rücklage enthaltende Bilanz erst nach der Investition aufgestellt wurde und damit die Rücklage erst nach Durchführung der Investition geltend gemacht wurde3. Diese beiden zukunftsorientierten Formulierungen bezogen sich nach wohl einhelliger Auffassung nicht auf den Zeitpunkt der Fertigung der Gewinnermittlung, sondern auf den Veranlagungszeitraum, für den die Ansparabschreibung gebildet wurde. Zu einer Verschärfung im Rahmen des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG besteht kein Anlass4.
Ebenso wenig muss der Investitionsabzugsbetrag bereits bei erstmaliger Einreichung der Steuererklärung geltend gemacht werden. Bereits zu § 7g Abs. 3 EStG a.F. hatte es der BFH zugelassen, wenn die Rücklage später zum Zwecke der Bescheidänderung gebildet wurde, etwa durch gegenläufige Bilanzänderung im Rahmen einer Bilanzberichtigung5, im Einspruchsverfahren nach einer nicht erklärungsgemäßen Steuerfestsetzung6 oder sogar nach einer Betriebsprüfung zur Abwendung drohender Mehrergebnisse, es sei denn, es waren nicht investitionsbezogene Gründe ausschlaggebend7. Auch in diesem Punkte besteht für § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG zu einer Verschärfung gegenüber der früheren Rechtsprechung kein Anlass.
Soweit das Bundesministerium der Finanzen weiter gehende zwingende Anforderungen an die Investitionsabsicht stellt, folgt der Bundesfinanzhof dem nicht.
Das BMF hat in seinem Schreiben vom 20.11.20138 die in der Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F. entwickelten Grundsätze zum Finanzierungszusammenhang in das neue Tatbestandsmerkmal der Investitionsabsicht inkorporiert und geht davon aus, dass in den betreffenden Fallgruppen die Investitionsabsicht fehlt. Hiervon sind zum einen Fälle erfasst, in denen zum Zeitpunkt der Geltendmachung der Ansparabschreibung die Investition nicht mehr oder realistischerweise nicht mehr durchführbar war, sei es wegen beschlossener oder bereits durchgeführter Betriebsaufgabe oder -veräußerung, sei es wegen Ablaufs oder kurz bevorstehenden Ablaufs des Investitionszeitraums9. Zum anderen betrifft es Fälle, in denen die Entscheidung für die Bildung der Rücklage nach durchgeführter Investition unter Umständen getroffen wird, die ihre Funktion der Finanzierungserleichterung nicht wahren. Dies wird typisierend und unwiderleglich vermutet, wenn die Rücklage später als zwei bzw. drei Jahre nach der Investition geltend gemacht wird10, aber auch dann angenommen, wenn die Entscheidung für die Bildung der Rücklage von nach dem Anschaffungszeitpunkt entstandenen und nicht investitionsbezogenen Gründen getragen ist, namentlich dann, wenn sie dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen dient11.
Soweit eine Investition tatsächlich nicht vorgenommen wird, kann dies zwar ein Indiz für das Fehlen der Investitionsabsicht von Beginn an sein. Die Frage ist jedoch aufgrund der Rückgängigmachung des Abzugs nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG insbesondere bei Verzinsung nach § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG praktisch nicht mehr relevant. Im Übrigen vermag der Bundesfinanzhof der Auffassung des BMF in dessen Absolutheit nicht zu folgen. Die Motive und Begleitumstände für die Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags führen für sich genommen noch keinen Beweis für das Vorliegen oder Nichtvorliegen der Investitionsabsicht selbst. Ein zwingender und ausnahmsloser Schluss von einer Zeitdifferenz zwischen Investition und Geltendmachung oder von einem erkennbaren Kompensationszweck auf eine fehlende Investitionsabsicht ist unzutreffend. So ist es ohne weiteres möglich, dass ein Investitionsabzugsbetrag unter derartigen Umständen geltend gemacht wird, die Investitionsabsicht aber zum Ende des maßgebenden Gewinnermittlungszeitraums nachweislich und unzweifelhaft vorlag, nachgewiesen etwa durch die Vorlage einer verbindlichen Bestellung.
Das bedeutet allerdings nicht, dass diese Umstände im Hinblick auf die Investitionsabsicht stets gänzlich unerheblich sein müssten. Sie können je nach den Umständen des Einzelfalls Anlass sein, die Investitionsabsicht genauer zu prüfen und dem Steuerpflichtigen diesbezüglich nähere Darlegung abzuverlangen. Dasselbe gilt für die Frage, ob der Steuerpflichtige, der einen Investitionsabzugsbetrag nach erstmaliger Steuerfestsetzung geltend macht oder aufstockt, zusätzlich darlegen muss, warum er den Abzugsbetrag nicht bereits in der ursprünglichen Gewinnermittlung geltend gemacht hat12. Einerseits ist es weder zwingend noch existiert eine tatsächliche Vermutung oder ein allgemeiner Erfahrungssatz dafür, dass ein Steuerpflichtiger für jede beabsichtigte Investition, für die ihm ein Investitionsabzugsbetrag zustünde, diesen sogleich geltend macht. Andererseits kann das Erklärungsverhalten des Steuerpflichtigen einschließlich der Art und Weise, in der er steuerliche Wahlrechte ausübt, als Indiz einen Schluss auf seine Absichten zulassen. Die Investitionsabsicht ist eine innere Tatsache, deren Feststellung lediglich anhand äußerer Merkmale im Wege von Schlussfolgerungen möglich ist. Vor diesem Hintergrund erachtet es der Bundesfinanzhof für zulässig, auch den Verlauf des konkreten Besteuerungsverfahrens in die Tatsachenfeststellung einzubeziehen.
Das durch die Rechtsprechung zu § 7g Abs. 1, Abs. 3 EStG a.F. entwickelte Ausschlusskriterium fehlenden Finanzierungszusammenhangs ist hingegen im Geltungsbereich des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG nicht mehr zu fordern13.
Soweit im Urteil in BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719 für den Anwendungsbereich des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG noch formuliert wurde, der „erforderliche Finanzierungszusammenhang“ sei gewahrt, war dies nicht tragend, der Bundesfinanzhof hält hieran nicht mehr fest.
Die Umgestaltung des § 7g EStG durch das UntStRefG hat zunächst zur Folge, dass sich die Frage eines Finanzierungszusammenhangs in vielen Fällen, in denen dieser nach § 7g EStG a.F. fraglich sein konnte, schon nach Lage des Gesetzes theoretisch und praktisch nicht mehr stellt. Das negative Tatbestandsmerkmal fehlenden Finanzierungszusammenhangs diente allein der Missbrauchsvermeidung14. § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG verhindert aber bereits durch seine geänderte Konstruktion manche missbräuchliche Verwendung, die unter § 7g EStG a.F. tatbestandlich noch möglich gewesen wäre.
Bereits das in § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG neu geschaffene Tatbestandsmerkmal der Investitionsabsicht trägt hierzu bei. Dieses Erfordernis, verbunden mit der bei dem Steuerpflichtigen liegenden Darlegungs- und Feststellungslast, vermeidet die Geltendmachung von Investitionsabzugsbeträgen quasi „ins Blaue hinein“.
Insbesondere aber gewährleistet der geänderte Korrekturmechanismus bei ausgebliebener Investition, dass es viele potentielle Missbrauchsfälle praktisch nicht mehr gibt. Während bei fehlender Durchführung der Investition nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. die Rücklage erst zum Ende der Investitionsfrist gewinnwirksam aufzulösen war, so eine endgültige Gewinnverschiebung bewirkte und deshalb trotz des etwaigen Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG a.F. insbesondere bei stark schwankenden Steuersätzen steuermodellierend genutzt werden konnte, ist dieser Anreiz durch die Rückgängigmachung des Abzugs im Abzugsjahr nach § 7g Abs. 3 EStG i.d.F. des UntStRefG entfallen. Die Steuererleichterung des Abzugsjahres ist dann nur vorübergehend und verliert im Falle der Verzinsung nach § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des UntStRefG erst recht an Attraktivität. Das bedeutet, dass diejenigen Fälle, in denen die Investition nie vorgenommen wurde und die bisher mit Hilfe fehlenden Finanzierungszusammenhangs aus dem Anwendungsbereich des § 7g EStG a.F. ausgeschlossen wurden, unter § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG nicht mehr praktisch relevant werden.
Der Bundesfinanzhof sieht aufgrund dieses Befundes weder die Notwendigkeit noch eine Möglichkeit, in die Vorschrift ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal zu implementieren, um zweckwidrige Inanspruchnahmen auszuschließen.
Mit der Neuordnung des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG hat es der Gesetzgeber aktiv unternommen, die nicht investitionsbezogene Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags zu begrenzen. Er hat so mittels gesetzlicher Regelung weitgehend das geleistet, wozu die Rechtsprechung unter § 7g EStG a.F. den Finanzierungszusammenhang entwickelt hat. Mit dem Tatbestandsmerkmal der Investitionsabsicht ist er sogar noch darüber hinausgegangen, da diese auch dann fehlen kann, wenn ein Finanzierungszusammenhang zu bejahen gewesen wäre. Der Gesetzgeber hat somit das seinerzeit durch die Rechtsprechung verfolgte Ziel, die zweckwidrige Inanspruchnahme der Ansparabschreibung zu unterbinden, in die Gesetzesfassung eingearbeitet und in der ihm angemessen erscheinenden Weise umgesetzt. Die Rechtsprechung des BFH war bekannt. Sah der Gesetzgeber in Bezug auf bekannte Fallkonstellationen erkennbar keinen Handlungsbedarf, ist grundsätzlich kein Raum, das Gesetz um ungeschriebene Tatbestandsmerkmale zu ergänzen. Das zeigt sich insbesondere an derjenigen Fallgruppe, in der die Rücklage später als zwei Jahre nach Durchführung der Investition geltend gemacht wurde15. Wenn der Gesetzgeber noch nicht einmal diese Fallgruppe ausdrücklich aus der Begünstigung ausnimmt, was durch eine einfache Fristenregelung möglich gewesen wäre, so ist daraus nur zu folgern, dass er an dem Erfordernis des Finanzierungszusammenhangs nicht festhalten wollte. Etwas Gegenteiliges ist auch der Gesetzesbegründung16 nicht zu entnehmen. Sie äußert sich zu einem etwaigen Finanzierungszusammenhang nicht.
Die Nutzungsvoraussetzung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst b EStG i.d.F. des UntStRefG verlangt, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich nutzt. Wie sich aus § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG ergibt, handelt es sich um denjenigen Betrieb, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört. Der Betrieb darf die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG nicht überschreiten.
Eine fast ausschließliche Nutzung in diesem Sinne setzt einen betrieblichen Nutzungsanteil von mindestens 90 % voraus. Unterschreitet die Nutzung in dem Betrieb, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört, diesen Anteil, liegt mithin der Anteil der außerbetrieblichen Nutzung bei über 10 %, ist dieses Tatbestandsmerkmal dem Grunde nach nicht erfüllt. Eine andere Beurteilung kann jedoch geboten sein, wenn das Wirtschaftsgut in zwei Betrieben des Steuerpflichtigen genutzt wird. Mit seinem Urteil in BFHE 245, 36, BFH/NV 2014, 1143 hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass es der Begünstigung nach § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG nicht entgegensteht, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut sowohl in seinem eigenen landwirtschaftlichen Betrieb (im damaligen Fall mit einem Nutzungsanteil bei 20 %) als auch im Rahmen eines gewerblichen Lohnunternehmens (damals mit einem Nutzungsanteil bei 80 %) einsetzt. Das Wirtschaftsgut wird zwar bei derartigen Nutzungsverhältnissen in dem Lohnunternehmen, dem es als Anlagevermögen zuzuordnen ist, nicht fast ausschließlich betrieblich genutzt. Gleichwohl sind die nicht zuletzt wegen der Sonderregelungen für land- und forstwirtschaftlichen Betriebe ertragsteuerlich getrennten Betriebe zur Wahrung der Förderzwecke des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG wieder zusammenzufassen.
Von den Nutzungsverhältnissen hängt die Frage ab, welche Maßstäbe hinsichtlich der Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG gelten.
Wird das Wirtschaftsgut, um das es geht, zu mindestens 90 % im betreffenden Betrieb genutzt, so ist die Nutzungsvoraussetzung für diesen Betrieb erfüllt, so dass allein das für diesen Betrieb einschlägige Größenmerkmal einschlägig ist. Auf den anderen Betrieb kommt es nicht an.
Ist die Nutzungsvoraussetzung für das jeweilige Wirtschaftsgut allerdings nur in Anwendung der o.g. Grundsätze des BFH, Urteils in BFHE 245, 36, BFH/NV 2014, 1143 durch Zusammenfassung beider Betriebe erfüllt, so sind im Rahmen der Prüfung, ob das Größenmerkmal eingehalten ist, die Betriebe ebenfalls zusammenzufassen17. Maßstab bleibt dabei die Gewinngrenze für denjenigen Betrieb, dem das Wirtschaftsgut zugeordnet ist. Der jeweilige Wert dieses Betriebs ist Ausgangsgröße, während der korrespondierende Wert des weiteren Betriebs, in dem das Wirtschaftsgut genutzt wird, hinzuzurechnen ist. Das bedeutet im Streitfall, dass zu dem Betriebsvermögen des Lohnunternehmens das ggf. zu ermittelnde Betriebsvermögen des Landwirtschaftsbetriebs zu addieren ist und der Investitionsabzugsbetrag für das in beiden Betrieben genutzte Wirtschaftsgut nur in Betracht kommt, wenn diese Summe die Gewinngrenze wahrt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. April 2016 – X R 28/14
- vgl. BFH, Urteile vom 08.06.2011 – I R 90/10, BFHE 234, 130, BStBl II 2013, 949, unter II. 2.b aa; in BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952, unter II. 3. [inzident]; vom 11.07.2013 – IV R 9/12, BFHE 242, 14, BStBl II 2014, 609, unter III. 2.b cc (2). Es handelt sich um eine der wesentlichen Neuerungen des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG gegenüber § 7g EStG a.F., unter dessen Geltung die Investitionsabsicht kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal war, der BFH zwischenzeitlich auf die Glaubhaftmachung einer Investitionsabsicht ganz verzichtet ((vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2001 – XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, unter II. 2.[↩]
- vgl. im Einzelnen BFH, Beschluss vom 22.08.2012 – X R 21/09, BFHE 238, 153, BStBl II 2014, 447, unter C.I. 3.a, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 14.08.2001 – XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181, unter II. 2.; vom 29.04.2008 – VIII R 62/06, BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747, unter II. 1.c[↩]
- in diesem Sinne bereits entschieden durch BFH, Urteil in BFHE 234, 130, BStBl II 2013, 949, unter II. 2.b, sowie das BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/11, BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719, unter II. 3.[↩]
- BFH, Urteil vom 24.10.2012 – I R 13/12, BFH/NV 2013, 520, unter II. 2.a[↩]
- BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933, unter II. 2.b[↩]
- so ausdrücklich in dem Urteil vom 17.06.2010 – III R 43/06, BFHE 230, 517, BStBl II 2013, 8, unter II. 2.c, unter Hinweis auf das Urteil in BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747[↩]
- BMF, Schreiben vom 20.11.2013 – IV C 6-S 2139-b/07/10002, 2013/1044077, BStBl I 2013, 1493[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2013, 520, unter II. 2.a cc; in BFH/NV 2012, 933, unter II. 1.b dd[↩]
- vgl. zu der für § 7g EStG a.F. entwickelten Zwei-Jahres-Frist BFH, Urteile in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181; vom 08.11.2006 – I R 89/05, BFH/NV 2007, 671, unter II. 3.; in BFHE 230, 517, BStBl II 2013, 8, unter II. 2.d; das BMF geht von drei Jahren aus[↩]
- vgl. zur Unterschreitung einer Einkommensgrenze BFH, Urteil in BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747, unter II. 2.a; zu alledem BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 1493, Rz 20, 22, 25 und 26[↩]
- in diesem Sinne das BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 1493, unter I. 5.b, Rz 24[↩]
- i.E. ebenso Nds. FG, Urteil vom 18.12 2013 – 4 K 159/13, EFG 2014, 826, unter 1.c aa der Entscheidungsgründe, BFH, Urteil vom 23.03.2016 – IV R 9/14, BFHE 253, 542; offengelassen in FG Saarland, Urteil vom 09.07.2014 – 1 K 1290/12, EFG 2015, 1976, Revision anhängig: BFH – I R 31/15; mit gleicher Tendenz der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952, sowie Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7g Rz 59; a.A. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 34[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 520, unter II. 2.a cc: „nicht förderungswürdig“[↩]
- BFH, Entscheidungen in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181; in BFH/NV 2007, 671; und in BFHE 230, 517, BStBl II 2013, 8[↩]
- BT-Drs. 16/4841, dort S. 51 ff.[↩]
- vgl. i.E. BFH, Urteil in BFHE 245, 36, BFH/NV 2014, 1143, unter II. 4.[↩]
