Kapi­tal­ab­fin­dun­gen für Klein­be­trags­ren­ten aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen

Die auf der Grund­la­ge des § 93 Abs. 3 EStG för­de­run­schäd­lich aus­ge­zahl­te Kapi­tal­ab­fin­dung einer Klein­be­trags­ren­te ist nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vol­lem Umfang ein­kom­men­steu­er­pflich­tig.

Kapi­tal­ab­fin­dun­gen für Klein­be­trags­ren­ten aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen

Die Anwen­dung des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG auf Leis­tun­gen aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen setzt nicht vor­aus, dass der Ver­trag im Zeit­punkt der Aus­zah­lung der Leis­tung noch zer­ti­fi­ziert ist. Es genügt in die­sem Zusam­men­hang viel­mehr, wenn für den ein­zel­nen zuvor geleis­te­ten Bei­trag die Vor­aus­set­zun­gen des § 10a oder des Abschn. – XI des EStG ‑zu denen auch die Zer­ti­fi­zie­rung gehört- vor­ge­le­gen haben. Die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes auf Kapi­tal­ab­fin­dun­gen von Klein­be­trags­ren­ten aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen kann in der Zeit vor dem Inkraft­tre­ten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG nicht allein mit der Begrün­dung bejaht wer­den, der ursprüng­li­che Alters­vor­sor­ge­ver­trag habe eine sol­che Kapi­ta­li­sie­rungs­mög­lich­keit nicht vor­ge­se­hen.

So hat das Finanz­amt in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall zu Recht den­je­ni­gen Teil der Kapi­tal­ab­fin­dung, der auf Beträ­gen (Eigen­leis­tun­gen sowie Zin­sen) beruht, die durch eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge oder den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10a EStG geför­dert wor­den sind, dem Besteue­rungs­tat­be­stand des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zuge­ord­net: Die im Jahr 1950 gebo­re­ne Spare­rin schloss am 27.12.2003 mit einem Anbie­ter einen zer­ti­fi­zier­ten Alters­vor­sor­ge­ver­trag, hier einen Bank­spar­plan. Ent­spre­chend § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Alters­vor­sor­ge­ver­trä­ge-Zer­ti­fi­zie­rungs­ge­set­zes in der sei­ner­zeit gel­ten­den Fas­sung (Alt­ZertG a.F.) sah der Alters­vor­sor­ge­ver­trag vor, dass die Aus­zah­lung aus­schließ­lich in Form einer lebens­lan­gen monat­li­chen Leib­ren­te oder eines Aus­zah­lungs­plans mit monat­li­chen Teil­ra­ten und anschlie­ßen­der lebens­lan­ger Teil­ka­pi­tal­ver­ren­tung mög­lich sein soll­te. Im Jahr 2014 ver­ein­bar­te die ‑zu die­sem Zeit­punkt 64-jäh­ri­ge- Spare­rin mit dem Anbie­ter, das vor­han­de­ne Alters­vor­sor­ge­gut­ha­ben ange­sichts der gerin­gen Höhe der sich erge­ben­den lau­fen­den Leis­tun­gen zu Beginn des Jah­res 2015 in Form einer Ein­mal­leis­tung aus­zu­zah­len. Dies war mög­lich gewor­den, weil ‑zeit­lich nach dem Ver­trags­schluss- durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz (Alt­Ein­kG) [1] mit Wir­kung zum 01.01.2005 in § 93 Abs. 3 EStG eine Rege­lung geschaf­fen wor­den war, wonach die Kapi­tal­ab­fin­dung einer Klein­be­trags­ren­te zu Beginn der Aus­zah­lungs­pha­se als unschäd­li­che Ver­wen­dung anzu­se­hen ist.

Die­se Kapi­tal­ab­fin­dung ist inso­weit ein­kom­men­steu­er­pflich­tig. Das Finanz­ge­richt Köln hat dem­entspre­chend in der Vor­in­stanz [2] zwar die Ein­kom­men­steu­er­pflicht der Kapi­tal­ab­fin­dung dem Grun­de nach zutref­fend bejaht. Da das Finanz­ge­richt aber die Vor­schrift des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG über­se­hen und dem­zu­fol­ge kei­ne tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen zu deren beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen getrof­fen hat, hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Sache zur Nach­ho­lung ent­spre­chen­der Fest­stel­lun­gen und Tat­sa­chen­wür­di­gun­gen an das Finanz­ge­richt Köln zurück­ver­wie­sen:

Bereits der Wort­laut des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, nach der u.a. „Leis­tun­gen aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen“ zu den steu­er­pflich­ti­gen sons­ti­gen Ein­künf­ten gehö­ren, ist erfüllt. Denn die Kapi­tal­ab­fin­dung stellt eine Leis­tung aus dem von der Spare­rin abge­schlos­se­nen Alters­vor­sor­ge­ver­trag dar.

Bereits der Wort­laut die­ser Rege­lung, nach der u.a. „Leis­tun­gen aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen“ zu den steu­er­pflich­ti­gen sons­ti­gen Ein­künf­ten gehö­ren, ist erfüllt. Denn die Kapi­tal­ab­fin­dung stellt eine Leis­tung aus dem von der Spare­rin abge­schlos­se­nen Alters­vor­sor­ge­ver­trag dar.

Dies gilt unge­ach­tet des­sen, dass der Begriff des „Alters­vor­sor­ge­ver­trags“ in § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG dahin­ge­hend defi­niert wird, dass es sich um einen Ver­trag han­deln muss, der nach § 5 Alt­ZertG zer­ti­fi­ziert ist, und die Spare­rin die Auf­fas­sung ver­tritt, ihr Ver­trag habe sei­ne ursprüng­li­che Zer­ti­fi­zie­rung ver­lo­ren, weil die im Jahr 2014 vor­ge­nom­me­ne Ver­trags­än­de­rung (erst­ma­li­ge Ver­ein­ba­rung einer Kapi­ta­li­sie­rungs­mög­lich­keit) nicht zer­ti­fi­ziert wor­den sei.

Zum einen wird die Ver­trags­än­de­rung, die zwi­schen dem Anbie­ter und der Spare­rin im Jahr 2014 ver­ein­bart wor­den ist, durch § 14 Abs. 1 Satz 2 Alt­ZertG von der Not­wen­dig­keit einer Zer­ti­fi­zie­rung aus­ge­nom­men. Nach die­ser Rege­lung ist eine erneu­te Zer­ti­fi­zie­rung des Ver­trags nicht erfor­der­lich, soweit der Anbie­ter unter Bei­be­hal­tung der ver­trag­li­chen Aus­ge­stal­tung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 Alt­ZertG in der bis zum 31.12.2004 gel­ten­den Fas­sung mit sei­nen Bestands­kun­den die ein­ver­nehm­li­che Über­nah­me der in Art. 7 Nr. 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa bis cc und ee Alt­Ein­kG ent­hal­te­nen Ände­run­gen ganz oder teil­wei­se ver­ein­bart.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind hier erfüllt. Die ver­trag­li­che Aus­ge­stal­tung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 Alt­ZertG a.F. (Ver­tei­lung der Abschluss- und Ver­triebs­kos­ten) blieb unver­än­dert; die Mög­lich­keit der Abfin­dung einer Klein­be­trags­ren­te nach § 93 Abs. 3 EStG wur­de durch Art. 7 Nr. 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. cc Alt­Ein­kG in den Kata­log der Zer­ti­fi­zie­rungs­vor­aus­set­zun­gen nach § 1 Alt­ZertG ein­ge­fügt, so dass es gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 Alt­ZertG kei­ner erneu­ten Zer­ti­fi­zie­rung einer ent­spre­chen­den Ver­trags­än­de­rung bedurf­te.

Zwar ver­tritt die Spare­rin abwei­chend vom Wort­laut des § 14 Abs. 1 Satz 2 Alt­ZertG die Auf­fas­sung, nach Ende der Anspar­pha­se sei § 14 Abs. 1 Satz 2 Alt­ZertG nicht mehr anwend­bar und beruft sich dafür auf die Kom­men­tie­rung von Baroch Cas­tell­ví (§ 14 Alt­ZertG, Rz 4), in der es heißt: „Weil die Anpas­sungs­mög­lich­keit unbe­fris­tet ein­ge­räumt ist, kann daher z.B. die Abfin­dung einer Klein­be­trags­ren­te im jewei­li­gen Ein­zel­fall auch noch unmit­tel­bar vor Ende der Anspar­pha­se ver­ein­bart wer­den.“ Die­se Lite­ra­tur­auf­fas­sung trägt das Vor­brin­gen der Spare­rin aber gera­de nicht, weil auch Baroch Cas­tell­ví aus­drück­lich davon aus­geht, dass die Anpas­sungs­mög­lich­keit „unbe­fris­tet“ ein­ge­räumt wor­den ist. Die von ihm ledig­lich bei­spiel­haft erwähn­te Mög­lich­keit, die Abfin­dung einer Klein­be­trags­ren­te unmit­tel­bar vor dem Ende der Anspar­pha­se zu ver­ein­ba­ren, schließt ersicht­lich nicht aus, dass eine sol­che Ver­ein­ba­rung auch in dem Zeit­raum zwi­schen dem ‑im Streit­fall sehr früh­zei­ti­gen- Beginn des Bezugs von Alters­ren­te und dem ‑hier wesent­lich spä­te­ren- ver­trag­li­chen Beginn der Aus­zah­lungs­pha­se des Alters­vor­sor­ge­ver­trags getrof­fen wer­den kann. Wes­halb in einem sol­chen Fall ent­ge­gen dem Wort­laut des § 14 Abs. 1 Satz 2 Alt­ZertG eine aus­drück­li­che erneu­te Zer­ti­fi­zie­rung not­wen­dig sein soll, deren Unter­blei­ben dann zu einer voll­stän­di­gen Steu­er­frei­heit der Kapi­tal­aus­zah­lung füh­ren soll, erschließt sich dem Bun­des­fi­nanz­hof nicht; auch der ange­führ­ten Kom­men­tie­rung lässt sich die von der Spare­rin ver­tre­te­ne Rechts­fol­ge nicht ent­neh­men.

Unab­hän­gig davon ist der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung, dass es die Sys­te­ma­tik der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung gebie­tet, den Begriff des „Alters­vor­sor­ge­ver­trags“ in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG ‑inso­weit abwei­chend von der Defi­ni­ti­on des § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG- dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass hier­für das Vor­han­den­sein eines Alters­vor­sor­ge­ver­trags genügt, ohne zusätz­lich vor­aus­zu­set­zen, dass die­ser auch noch im Zeit­punkt der Vor­nah­me der Aus­zah­lung zer­ti­fi­ziert sein muss. Nach der Sys­te­ma­tik des § 22 Nr. 5 EStG kommt es nicht auf die (aktu­el­le) Zer­ti­fi­zie­rung des Ver­trags im Gan­zen an, son­dern viel­mehr dar­auf, ob für den ein­zel­nen zuvor geleis­te­ten Bei­trag die Vor­aus­set­zun­gen des § 10a oder des Abschn. – XI des EStG ‑zu denen die Zer­ti­fi­zie­rung gehört- vor­ge­le­gen haben (vgl. § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG).

Die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Bedeu­tung der Zer­ti­fi­zie­rung beschränkt sich dem­ge­gen­über dar­auf, für Bei­trä­ge, die auf einen ent­spre­chend zer­ti­fi­zier­ten Ver­trag gezahlt wer­den, die Mög­lich­keit zur Gewäh­rung der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge (§ 82 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 EStG) sowie den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10a EStG (vgl. § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 EStG, der auf § 82 EStG ver­weist) zu eröff­nen.

Die gegen­tei­li­ge, von der Spare­rin ver­tre­te­ne Aus­le­gung wür­de es den Steu­er­pflich­ti­gen erlau­ben, bei einem zer­ti­fi­zier­ten Ver­trag, für den sie in der Anspar­pha­se die steu­er­li­che För­de­rung in Anspruch genom­men haben, kurz vor Beginn der Aus­zah­lungs­pha­se mit dem Anbie­ter eine Ver­trags­än­de­rung zu ver­ein­ba­ren, die sie nicht zer­ti­fi­zie­ren las­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik nicht ent­neh­men, dass allein eine sol­che Ver­trags­än­de­rung dazu füh­ren soll, dass sämt­li­che künf­ti­gen Aus­zah­lun­gen aus die­sem Ver­trag nicht gemäß § 22 Nr. 5 EStG der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den sol­len. Auch den von der Spare­rin ange­führ­ten Kom­men­tar­stel­len [3] lässt sich nicht ent­neh­men, dass dort eine sol­che Aus­le­gung befür­wor­tet wür­de; die genann­ten Autoren äußern sich zu der von der Spare­rin auf­ge­wor­fe­nen Rechts­fra­ge viel­mehr nicht.

Die Anwen­dung des Besteue­rungs­tat­be­stands des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG im Streit­fall ent­spricht auch dem Zweck die­ser Norm. Sie setzt das Sys­tem der „nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung“, das seit 2005 sowohl der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen der Basis­ver­sor­gung (ers­te Schicht des sog. Drei-Schich­ten-Modells) als auch der steu­er­lich geför­der­ten frei­wil­li­gen pri­va­ten Alters­vor­sor­ge (Teil der zwei­ten Schicht) zugrun­de liegt, für den letzt­ge­nann­ten Sach­be­reich in posi­ti­ves Recht um. Bei der vor­lie­gend in Rede ste­hen­den Kapi­tal­ab­fin­dung han­delt es sich um die Aus­zah­lung aus einem zweck­ge­bun­de­nen Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen der Spare­rin, das sie durch Bei­trä­ge auf­ge­baut hat, für die sie die steu­er­li­che För­de­rung ‑Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge oder Son­der­aus­ga­ben­ab­zug- in Anspruch genom­men hat­te. Da ihre Auf­wen­dun­gen mit­hin ein­kom­men­steu­er­lich ent­las­tet waren und es auf­grund der Rege­lung des § 93 Abs. 3 EStG trotz der vor­zei­ti­gen Kapi­ta­li­sie­rung der lau­fen­den Ren­ten­an­sprü­che end­gül­tig bei die­ser Ent­las­tung blieb, ent­spricht es der ‑klar erkenn­ba­ren- gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik, die Aus­zah­lung des mit den Bei­trä­gen und den gut­ge­schrie­be­nen Zin­sen auf­ge­bau­ten Kapi­tals „nach­ge­la­gert“ zu besteu­ern.

Dem ste­hen auch die wei­te­ren Ein­wen­dun­gen der Spare­rin nicht ent­ge­gen. § 93 Abs. 1 EStG ‑mit der Fol­ge der ein­kom­men­steu­er­li­chen Erfas­sung der Kapi­tal­ab­fin­dung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG statt nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG- ist in den Fäl­len des § 93 Abs. 3 EStG weder unmit­tel­bar noch ent­spre­chend anzu­wen­den.

Die Auf­fas­sung der Spare­rin, in den Fäl­len des § 93 Abs. 3 EStG han­de­le es sich letzt­lich eben­falls um eine schäd­li­che Ver­wen­dung, steht zu dem kla­ren Wort­laut die­ser Rege­lung in Wider­spruch. Denn danach gel­ten Aus­zah­lun­gen zur Abfin­dung einer Klein­be­trags­ren­te zu Beginn der Aus­zah­lungs­pha­se gera­de nicht als schäd­li­che Ver­wen­dung. Auch der Umstand, dass § 94 Abs. 1 Satz 5 EStG die ‑für schäd­li­che Ver­wen­dun­gen gel­ten­de- Rege­lung des § 94 Abs. 1 Satz 1 EStG für ent­spre­chend anwend­bar erklärt, ändert dar­an nichts. Denn dies betrifft ledig­lich die Pflicht des Anbie­ters, die Kapi­tal­aus­zah­lung der zen­tra­len Stel­le anzu­zei­gen. Die Sät­ze 2 bis 4 des § 94 Abs. 1 EStG, die wei­te­re beson­de­re Pflich­ten des Anbie­ters und der zen­tra­len Stel­le in Fäl­len der schäd­li­chen Ver­wen­dung regeln, gel­ten bei einer unschäd­li­chen Kapi­tal­aus­zah­lung nach § 93 Abs. 3 EStG gera­de nicht.

Die Spare­rin bringt wei­ter vor, die Über­tra­gung von geför­der­tem Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen im Rah­men eines Ver­sor­gungs­aus­gleichs wer­de durch § 93 Abs. 1a EStG eben­falls als nicht schäd­li­che Ver­wen­dung fin­giert, löse aber kei­ne ein­kom­men­steu­er­li­chen Fol­gen aus. Dies müs­se dann auch für die Kapi­tal­ab­fin­dung gel­ten, die vom Gesetz eben­falls als nicht schäd­li­che Ver­wen­dung fin­giert wer­de.

Dem kann der Bun­des­fi­nanz­hof gleich­falls nicht fol­gen. Die Über­tra­gung im Rah­men eines Ver­sor­gungs­aus­gleichs lässt die Bin­dung des geför­der­ten Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens für die Alters­vor­sor­ge unbe­rührt; es gelangt nicht in die Ver­fü­gungs­macht des Steu­er­pflich­ti­gen (oder sei­nes Ehe­gat­ten). Die Kapi­tal­aus­zah­lung führt hin­ge­gen zum end­gül­ti­gen Weg­fall der den Steu­er­auf­schub recht­fer­ti­gen­den Zweck­bin­dung. Das Kapi­tal gelangt in die freie Ver­fü­gungs­macht des Steu­er­pflich­ti­gen, so dass die Aus­zah­lung der letzt­mög­li­che Anknüp­fungs­punkt für die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung ist.

Ob die unschäd­li­che Ver­wen­dung ‑in Form der durch § 93 Abs. 3 EStG zuge­las­se­nen Kapi­tal­ab­fin­dung von Klein­be­trags­ren­ten- im Streit­fall ein­kom­men­steu­er­lich stär­ker belas­tet wird als eine schäd­li­che Ver­wen­dung, steht zum einen noch nicht fest, da dies von der ‑bis­her nicht ent­schei­dungs­rei­fen- Fra­ge der Anwend­bar­keit des § 34 Abs. 1 EStG abhän­gig sein dürf­te.

Zum ande­ren ist eine sol­che rein wirt­schaft­lich ori­en­tier­te Vor­teils­rech­nung für die Aus­le­gung des § 22 Nr. 5 EStG auch uner­heb­lich. Die dif­fe­ren­zie­ren­de gesetz­li­che Rege­lung ist jeden­falls sys­tem­ge­recht: Eine Kapi­tal­ab­fin­dung nach § 93 Abs. 3 EStG stellt eine Leis­tung aus einem Alters­vor­sor­ge­ver­trag dar, die im Ein­klang mit den hier­für gel­ten­den gesetz­li­chen Rege­lun­gen aus­ge­zahlt wird. Die Spare­rin darf daher die ihr in der Ver­gan­gen­heit gewähr­te steu­er­li­che För­de­rung behal­ten; im Gegen­zug unter­liegt die Aus­zah­lung aus dem Alters­vor­sor­ge­ver­trag der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung.

Glei­cher­ma­ßen sys­tem­ge­recht ist es, wenn das Gesetz in Fäl­len der schäd­li­chen Ver­wen­dung die Rück­for­de­rung der in der Ver­gan­gen­heit gewähr­ten Zula­gen und Steu­er­vor­tei­le vor­sieht, dafür aber der ver­blei­ben­de Aus­zah­lungs­be­trag nur in Höhe der Dif­fe­renz zu den ein­ge­zahl­ten Bei­trä­gen besteu­ert wird.

Ergän­zend weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass die Kapi­tal­ab­fin­dung ‑und damit die Zuord­nung zu einem bestimm­ten Besteue­rungs­re­gime- im Streit­fall auf einer frei­en Ent­schei­dung der Spare­rin beruh­te. Ohne die Ver­trags­än­de­rung, an der sie aktiv und frei­wil­lig mit­ge­wirkt hat, wäre eine sol­che Kapi­tal­ab­fin­dung von vorn­her­ein nicht zuläs­sig gewe­sen. Ob ‑wie die Spare­rin ohne nähe­re Sub­stan­ti­ie­rung behaup­tet- der finan­zi­el­le Vor­teil der Bank aus den Ent­gel­ten, die die Spare­rin mit der Bank ver­ein­bart hat­te, höher ist als der finan­zi­el­le Vor­teil der Spare­rin aus der steu­er­li­chen För­de­rung, ist für die Aus­le­gung des § 22 Nr. 5 EStG gleich­falls uner­heb­lich. Denn es war allein die freie Ent­schei­dung der Spare­rin, ob bzw. mit wel­chem Anbie­ter sie einen Alters­vor­sor­ge­ver­trag abschließt.

Auf die der Spare­rin im Streit­jahr 2015 zuge­flos­se­ne Abfin­dung sind die ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten für das Streit­jahr anzu­wen­den, nicht aber die Rege­lun­gen des im Zeit­punkt des Abschlus­ses des ursprüng­li­chen Alters­vor­sor­ge­ver­trags (hier: 2003) gel­ten­den EStG.

Im Jahr 2003 war eine Kapi­tal­ab­fin­dung noch nicht in den Kata­log unschäd­li­cher Ver­wen­dun­gen auf­ge­nom­men, so dass das EStG sei­ner­zeit kei­ne beson­de­ren Rege­lun­gen zur Besteue­rung der­ar­ti­ger Abfin­dun­gen ent­hielt. Unge­ach­tet des­sen ist die vom Finanz­amt zugrun­de geleg­te Geset­zes­fas­sung gemäß § 52 Abs. 1 des im Streit­jahr gel­ten­den EStG für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2015 anzu­wen­den. Nach dem Zufluss­prin­zip (§ 11 Abs. 1 EStG) gilt dies auch für die am 02.01.2015 zuge­flos­se­ne Kapi­tal­ab­fin­dung.

Dass die Anwen­dung der für das Jahr 2015 gel­ten­den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten eine ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung dar­stel­len wür­de, macht nicht ein­mal die Spare­rin selbst gel­tend. Dies wäre auch fern­lie­gend, da sie ihre Dis­po­si­ti­on zuguns­ten der nach­träg­li­chen Ver­ein­ba­rung einer Kapi­ta­li­sie­rung ihrer Ansprü­che nicht etwa bereits 2003, son­dern erst im Jahr 2014 getrof­fen hat, in dem sich die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Lage inso­weit nicht von der des Zufluss­jah­res 2015 unter­schie­den hat.

Eben­falls zu Recht hat das Finanz­amt die Aus­zah­lung der nicht geför­der­ten Zin­sen nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG besteu­ert.

Hin­sicht­lich der Fra­ge, ob die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes (§ 34 Abs. 1 EStG) auf die Kapi­tal­ab­fin­dung vor­lie­gen, ist der Rechts­streit nicht ent­schei­dungs­reif. § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG ist im Streit­jahr noch nicht anwend­bar und hat für die frü­he­ren Zeit­räu­me kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung. Auch hat das Finanz­ge­richt zu Recht das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG ver­neint. Es hat aber kei­ne Fest­stel­lun­gen zu den Vor­aus­set­zun­gen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG getrof­fen, so dass der Rechts­streit an die Vor­in­stanz zurück­ver­wie­sen wer­den muss.

Erst mit Wir­kung ab dem 01.01.2018 (vgl. Art. 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 9 Nr. 5 Buchst. b des Betriebs­ren­ten­stär­kungs­ge­set­zes vom 17.08.2017 [4]) ist dem § 22 Nr. 5 EStG ein Satz 13 ange­fügt wor­den, wonach für Leis­tun­gen aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen nach § 93 Abs. 3 EStG die in § 34 Abs. 1 EStG gere­gel­te Steu­er­satz­ermä­ßi­gung ent­spre­chend anzu­wen­den ist. Im Streit­jahr 2015 konn­te die­se Rechts­fol­ge der Besteue­rung der Kapi­tal­ab­fin­dung nicht zugrun­de gelegt wer­den.

Die spä­te­re aus­drück­li­che gesetz­li­che Rege­lung kann für die recht­li­che Beur­tei­lung frü­he­rer Zeit­räu­me nicht von ent­schei­den­der Bedeu­tung sein. Zwar heißt es in der Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zum Betriebs­ren­ten­stär­kungs­ge­setz vom 22.02.2017 [5], vor dem Inkraft­tre­ten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG sei die Gewäh­rung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nicht in Betracht gekom­men, da eine Kapi­tal­ab­fin­dung stets auf einer ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung zwi­schen dem Anbie­ter und dem Steu­er­pflich­ti­gen beru­he. Auch wenn einer sol­chen Äuße­rung eines ‑spä­te­ren- Gesetz­ge­bers mit­un­ter eine gewis­se Indi­zwir­kung für die in frü­he­ren Jah­ren gel­ten­de Rechts­la­ge bei­gemes­sen wer­den mag, ist durch die Aus­le­gung der im Streit­jahr 2015 gel­ten­den gesetz­li­chen Rege­lun­gen zu ermit­teln, ob § 34 Abs. 1 EStG sei­ner­zeit auf Kapi­tal­aus­zah­lun­gen nach § 93 Abs. 3 EStG anwend­bar war oder nicht.

Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kom­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te u.a. Ent­schä­di­gun­gen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift hat das Finanz­ge­richt mit zutref­fen­den Erwä­gun­gen ver­neint. Die Kapi­ta­li­sie­rung eines Anspruchs auf lau­fen­de Zah­lun­gen stellt grund­sätz­lich kei­ne Ent­schä­di­gung dar [6]. Dar­über hin­aus setzt die Annah­me einer Ent­schä­di­gung in Fäl­len, in denen die ent­spre­chen­de Zah­lung auf einer ein­ver­nehm­li­chen Ver­trags­än­de­rung beruht, vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge dabei unter recht­li­chem, wirt­schaft­li­chem oder tat­säch­li­chem Druck gehan­delt hat [7]. Dafür ist vor­lie­gend nichts ersicht­lich. All dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht strei­tig.

Ob die Kapi­tal­ab­fin­dung als Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) anzu­se­hen ist, hat das Finanz­ge­richt hin­ge­gen nicht geprüft, obwohl die Spare­rin sich bereits erst­in­stanz­lich auf die­sen Tat­be­stand beru­fen hat­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in einem Par­al­lel­ver­fah­ren mit Urteil vom 11.06.2019 [8] ent­schie­den, dass in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den zwar grund­sätz­lich von einer Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten aus­zu­ge­hen ist, die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes aber zusätz­lich die „Außer­or­dent­lich­keit“ die­ser Ein­künf­te erfor­dert und dies in den Fäl­len, in denen es um die Begüns­ti­gung einer Ein­mal­zah­lung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG geht, vor­aus­setzt, dass eine sol­che Ein­mal­zah­lung ‑hier: die Kapi­ta­li­sie­rung lau­fen­der Ansprü­che auf Alters­be­zü­ge- für den betref­fen­den Lebens, Wirt­schafts- und Rege­lungs­be­reich aty­pisch ist. Ob dar­über hin­aus in dem kon­kre­ten Ver­trag die Mög­lich­keit einer Kapi­tal­ab­fin­dung bereits von Anfang an vor­ge­se­hen war oder nicht, stellt sich danach als ein Indiz dar, das allen­falls gewis­se Rück­schlüs­se dar­auf zulas­sen mag, ob eine Kapi­tal­ab­fin­dung im betref­fen­den Lebens- oder Wirt­schafts­be­reich typisch oder aty­pisch ist, aber nicht von allein ent­schei­den­der Bedeu­tung ist.

Nach die­sen Maß­stä­ben lässt sich die Begüns­ti­gung ‑anders als die Spare­rin meint- nicht allein auf den vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Umstand stüt­zen, dass der ursprüng­li­che Alters­vor­sor­ge­ver­trag kei­ne Kapi­ta­li­sie­rungs­mög­lich­keit vor­sah. Viel­mehr ist ent­schei­dend, ob die Kapi­ta­li­sie­rung lau­fen­der Ren­ten­an­sprü­che im Bereich der Alters­vor­sor­ge­ver­trä­ge (§§ 82 ff. EStG) als aty­pisch anzu­se­hen ist. Die hier­zu erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen hat das Finanz­ge­richt nicht getrof­fen; der Bun­des­fi­nanz­hof ist als Revi­si­ons­ge­richt nicht in der Lage, sie selbst zu tref­fen. Für das Ver­fah­ren im zwei­ten Rechts­gang nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Hin­wei­se in sei­nem Urteil in BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 27 ff. Bezug.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Novem­ber 2019 – X R 39/​17

  1. vom 05.07.2004, BGBl I 2004, 1427[]
  2. FG Köln, Urteil vom 04.07.2017 – 5 K 3136/​16[]
  3. Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 38. Aufl., § 22 Rz 170, 171, 173; Lind­berg, in Frotscher/​Geurts, EStG, Frei­burg 2018, § 22 Rz 195a[]
  4. BGBl I 2017, 3214[]
  5. BT-Drs. 18/​11286, 63[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.09.1993 – III R 53/​89, BFHE 172, 349, unter II. 1.; und vom 14.01.2004 – X R 37/​02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II. 1.c[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – IV R 94/​06, BFHE 225, 398, unter II. 2.a[]
  8. BFH, Urteil vom 11.06.2019 – X R 7/​18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 21 ff.[]