Kapi­tal­ein­künf­te – und die aus­län­di­sche Quel­len­steu­er

Sind die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, die dem geson­der­ten Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen, nach Ver­rech­nung gemäß § 20 Abs. 6 EStG nega­tiv und ent­fällt die aus­län­di­sche Steu­er nur auf die­se Ein­künf­te, ist die aus­län­di­sche Steu­er nicht anzu­rech­nen.

Kapi­tal­ein­künf­te – und die aus­län­di­sche Quel­len­steu­er

Die Anrech­nung aus­län­di­scher Steu­er­be­trä­ge hat gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG im Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren 1 zu erfol­gen.

Gemäß § 34c Abs. 1 Satz 1 2. Halb­satz EStG gilt Halb­satz 1 der Rege­lung nicht für die Anrech­nung aus­län­di­scher Steu­ern, die auf Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ent­fal­len, auf die § 32d Abs. 1 und 3 bis 6 EStG anzu­wen­den ist. Glei­ches gilt für den Fall, dass die aus­län­di­sche Steu­er auf­grund eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens anzu­rech­nen ist (§ 34c Abs. 6 Satz 2 2. Halb­satz EStG). § 34c Abs. 1 Satz 1 2. Halb­satz EStG schließt somit die Ein­rech­nung von aus­län­di­schen Ein­künf­ten, die in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land der Abgel­tungs­teu­er unter­lie­gen, in die län­der­spe­zi­fi­sche Höchst­be­trags­be­rech­nung des § 34c Abs. 1 EStG aus, da der Gesetz­ge­ber auch für den Bereich der Steu­er­an­rech­nung die Unter­schei­dung in zwei Arten von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen (tarif­be­steu­er­te Ein­künf­te und Abgel­tungs­teu­er­ein­künf­te) gere­gelt und in § 32d Abs. 5 und 6 EStG für die Anrech­nung aus­län­di­scher Steu­ern auf die­se Ein­künf­te eige­ne Anrech­nungs­re­ge­lun­gen geschaf­fen hat 2.

Inner­halb der Rege­lung des § 32d EStG ist danach zu unter­schei­den, ob die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen durch Erklä­rung gemäß § 32d Abs. 3 auf­grund eines Antrags gemäß § 32d Abs. 4 EStG oder im Wege eines Antrags gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG in die Ver­an­la­gung ein­be­zo­gen wer­den. In den Fäl­len der Abs. 3 und 4 ist gemäß § 32d Abs. 5 Satz 1 EStG bei unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen, die mit aus­län­di­schen Kapi­tal­erträ­gen in dem Staat, aus dem die Kapi­tal­erträ­ge stam­men, zu einer der deut­schen Ein­kom­men­steu­er ent­spre­chen­den Steu­er her­an­ge­zo­gen wer­den, die auf aus­län­di­sche Kapi­tal­erträ­ge fest­ge­setz­te und gezahl­te und um einen ent­stan­de­nen Ermä­ßi­gungs­an­spruch gekürz­te aus­län­di­sche Steu­er, jedoch höchs­tens 25 % aus­län­di­sche Steu­er auf den ein­zel­nen Kapi­tal­ertrag, auf die deut­sche Steu­er anzu­rech­nen. Soweit in einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung die Anrech­nung einer aus­län­di­schen Steu­er ein­schließ­lich einer als gezahlt gel­ten­den Steu­er auf die deut­sche Steu­er vor­ge­se­hen ist, gilt Satz 1 ent­spre­chend. Sind Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, die der Abgel­tungs­teu­er unter­lie­gen, den übri­gen tarif­lich besteu­er­ten Ein­künf­ten i.S. des § 2 EStG hin­zu­zu­rech­nen (§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG), ist gemäß § 32d Abs. 6 Satz 2 EStG die Rege­lung des § 32d Abs. 5 EStG mit der Maß­ga­be anzu­wen­den, dass die nach die­ser Vor­schrift ermit­tel­ten aus­län­di­schen Steu­ern auf die zusätz­li­che tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er anzu­rech­nen sind, die auf die hin­zu­ge­rech­ne­ten Kapi­tal­ein­künf­te ent­fällt.

Es kann somit die aus­län­di­sche Steu­er stets nur bis zur Höhe der deut­schen Steu­er ange­rech­net wer­den, die auf die im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­ge­nen Kapi­tal­erträ­ge i.S. des § 32d Abs. 5 Satz 1 EStG ent­fällt. Dies gilt ent­spre­chend gemäß § 32d Abs. 6 Satz 2 EStG, wenn es im Wege eines Antrags gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG zur Hin­zu­rech­nung der nach § 20 EStG ermit­tel­ten Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen bei den tarif­lich besteu­er­ten Ein­künf­ten kommt. In die­sem Fall ist die Höhe der anre­chen­ba­ren aus­län­di­schen Steu­er auf den Mehr­be­trag an tarif­li­cher Steu­er begrenzt, der sich bei der Ermitt­lung der fest­zu­set­zen­den Steu­er gemäß § 2 Abs. 6 EStG aus der Hin­zu­rech­nung ergibt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Novem­ber 2016 – VIII R 11/​14

  1. BFH, Urteil vom 19.03.1996 – VIII R 15/​94, BFHE 180, 146, BSt­Bl II 1996, 312, unter II. 4.[]
  2. s. aus dem Schrift­tum z.B. Lüdi­cke in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 34c EStG Rz 178.1 und Rz 756; Kuhn in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 34c EStG Rz 65, 209; Gosch in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 34c Rz 3 f.; Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 34c Rz 12, 26[]