Kapitalerträge, Günstigerprüfung – und der verspätete Antrag

Sowohl die Unkenntnis des Antragsrechts gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch die Unkenntnis, einen solchen Antrag neben einem Antrag auf Günstigerprüfung stellen zu können bzw. zu müssen, können bei einem nicht fachkundig beratenen Steuerpflichtigen unverschuldet sein und zur Wiedereinsetzung in die Antragsfrist gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG berechtigen. Dies kann selbst dann gelten, wenn die in Bezug auf die Antragsrechte unzureichende Anleitung zur Anlage KAP bei Anfertigung der Steuererklärung nicht vollständig gelesen wurde.

Kapitalerträge, Günstigerprüfung – und der verspätete Antrag

Von der Anwendbarkeit des § 110 AO auf die Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG für nicht fachkundig vertretene Steuerpflichtige gehen sowohl der Bundesfinanzhof1 als auch die Finanzverwaltung2 aus.

Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wenn jemand ohne Verschulden verhindert ist, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Der Antrag hierzu ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 AO). Danach ist dem Anleger entgegen der Auffassung des Finanzgericht die Wiedereinsetzung in die Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG zu gewähren.

Der Bundesfinanzhof geht trotz Fehlens einer ausdrücklichen Prüfung durch das Finanzgericht mit den Beteiligten von einem gemäß § 110 Abs. 2 Satz 1 AO rechtzeitig gestellten Wiedereinsetzungsantrag des Anlegers aus. Es ist im Verfahren unstreitig, dass die Unkenntnis des Anlegers sowohl über das Antragsrecht aus § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch über die Möglichkeit, den Antrag neben einem Antrag auf Günstigerprüfung stellen zu können und im Streitfall auch stellen zu müssen, erst durch die Belehrung des Prozessbevollmächtigten entfallen ist und der Wiedereinsetzungsantrag vom 27.05.2011 rechtzeitig erfolgte.

Den Anleger trifft kein Verschulden daran, weder das Antragsrecht und die Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG noch die Notwendigkeit gekannt zu haben, für das günstigste Besteuerungsergebnis im Streitjahr diesen Antrag neben einem Antrag auf Günstigerprüfung stellen zu müssen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs handelt schuldhaft i.S. des § 110 AO, wer die für einen gewissenhaft und sachgemäß handelnden Verfahrensbeteiligten gebotene und ihm nach den Umständen zumutbare Sorgfalt nicht beachtet3. Zudem ist im Rahmen des § 110 AO -anders als im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO- bereits bei einem leicht fahrlässigen Verhalten eine Wiedereinsetzung zu versagen4. Die Rechtsprechung sieht nach diesem Maßstab -worauf sich auch das Finanzgericht gestützt hat- die Unkenntnis des materiellen Rechts grundsätzlich schon dann als verschuldet an, wenn für diese Unkenntnis ein Verhalten des Steuerpflichtigen mitursächlich ist5.

Irrtümer über eine verfahrensrechtliche Frist oder deren formale Einhaltung können bei fehlendem Verschulden hingegen zur Wiedereinsetzung berechtigen6. Ein entschuldbarer Irrtum über den materiell-rechtlichen Gehalt einer Rechtsvorschrift kann anknüpfend hieran nach der Rechtsprechung zur Wiedereinsetzung führen, wenn dieser einen Irrtum über deren verfahrensrechtliche Folge nach sich zieht und die Fristversäumnis darauf beruht7. Danach kann auch die Unkenntnis eines fristgebundenen Antragsrechts als Grund der Fristversäumung unverschuldet sein und zur Wiedereinsetzung berechtigen8. Diese Grundsätze sind auch bei Unkenntnis des Antragsrechts und der Frist in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG und bei Unkenntnis, Anträge gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG und gemäß § 32d Abs. 6 EStG kombinieren zu können bzw. zu müssen, anwendbar.

Im Streitfall hat der Anleger mit der Angabe der Beteiligungserträge aus der GmbH in Zeile 7 der Anlage KAP bei den “Kapitalerträgen, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben”, und dem Antrag auf Günstigerprüfung zutreffende und zulässige Angaben gemacht. Er durfte davon ausgehen, mit diesen Eintragungen alle notwendigen Angaben gemacht zu haben, um das für ihn günstigste Besteuerungsergebnis zu erreichen. Ein Anlass für weitere Eintragungen in Bezug auf die Beteiligungserträge -insbesondere in Zeile 24 und 25- ergab sich daher nicht für den Anleger.

Der Anleger muss sich auch nicht entgegenhalten lassen, die amtliche Anleitung zur Anlage KAP nicht vollständig gelesen zu haben. Zur Günstigerprüfung enthält die Anleitung die -in dieser Absolutheit unvollständige und damit irreführende- Aussage, aufgrund des Antrags werde “das Finanzamt prüfen, ob sich eine niedrigere Besteuerung Ihrer Kapitalerträge ergibt”. In der Anleitung fehlt zudem ein Hinweis auf die Möglichkeit, kumulative Anträge gemäß § 32d Abs. 6 EStG und gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG stellen zu können sowie zu den Rechtsfolgen, die sich bei einer Kombination der Anträge ergeben. Auch die vollständige Lektüre der Anleitung hätte dem Anleger daher nicht mit hinreichender Sicherheit vermittelt, dass er im Streitfall sowohl einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch einen Antrag gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG hätte stellen müssen, um eine niedrigere Besteuerung als mit einem isolierten Antrag auf Günstigerprüfung zu erreichen. Bei dieser Sachlage kann ihm im Hinblick auf die unterbliebene Lektüre der Anleitung kein Verschuldensvorwurf gemacht werden9.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. August 2017 – VIII R 33/15

  1. BFH, Urteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894 []
  2. BMF, Schreiben vom 18.01.2016 – IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 141 []
  3. ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 29.11.2006 – VI R 48/05, BFH/NV 2007, 861; vom 17.03.2010 – X R 57/08, BFH/NV 2010, 1780, m.w.N.; vom 29.02.2012 – IX R 3/11, BFH/NV 2012, 915 []
  4. BFH, Urteil vom 27.08.1998 – III R 47/95, BFHE 187, 134, BStBl II 1999, 65, unter 2.a []
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 915; zur Investitionszulage BFH, Beschluss vom 28.07.2003 – III B 129/02, BFH/NV 2003, 1610, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil vom 03.07.1986 – IV R 133/84, BFH/NV 1986, 717; s.a. die Nachweise zur Rechtsprechung oben unter II. 3.b bb aaa []
  7. BFH, Beschluss vom 28.08.2003 – VII B 98/03, BFH/NV 2004, 376 []
  8. s.a. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 861, unter II. 2.b zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG, sowie BFH, Urteile vom 22.05.2006 – VI R 51/04, BFHE 214, 145, BStBl II 2006, 833, unter II. 2.a; vom 25.03.2015 – X R 20/14, BFHE 249, 475, BStBl II 2015, 709, Rz 34 []
  9. s.a. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 861, unter II. 2.b zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG; zur Wiedereinsetzung nach Falschangaben eines Steuerpflichtigen aufgrund fehlerhafter Angaben in einem Erklärungsvordruck s.a. das BFH, Urteil vom 09.06.2015 – X R 14/14, BFHE 250, 19, BStBl II 2015, 931, Rz 28 []