Kapi­tal­erträ­ge, Güns­ti­ger­prü­fung – und der ver­spä­te­te Antrag

Sowohl die Unkennt­nis des Antrags­rechts gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch die Unkennt­nis, einen sol­chen Antrag neben einem Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung stel­len zu kön­nen bzw. zu müs­sen, kön­nen bei einem nicht fach­kun­dig bera­te­nen Steu­er­pflich­ti­gen unver­schul­det sein und zur Wie­der­ein­set­zung in die Antrags­frist gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG berech­ti­gen. Dies kann selbst dann gel­ten, wenn die in Bezug auf die Antrags­rech­te unzu­rei­chen­de Anlei­tung zur Anla­ge KAP bei Anfer­ti­gung der Steu­er­erklä­rung nicht voll­stän­dig gele­sen wur­de.

Kapi­tal­erträ­ge, Güns­ti­ger­prü­fung – und der ver­spä­te­te Antrag

Von der Anwend­bar­keit des § 110 AO auf die Antrags­frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG für nicht fach­kun­dig ver­tre­te­ne Steu­er­pflich­ti­ge gehen sowohl der Bun­des­fi­nanz­hof 1 als auch die Finanz­ver­wal­tung 2 aus.

Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wenn jemand ohne Ver­schul­den ver­hin­dert ist, eine gesetz­li­che Frist ein­zu­hal­ten, ihm auf Antrag Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand zu gewäh­ren. Der Antrag hier­zu ist inner­halb eines Monats nach Weg­fall des Hin­der­nis­ses zu stel­len. Die Tat­sa­chen zur Begrün­dung des Antrags sind bei der Antrag­stel­lung oder im Ver­fah­ren über den Antrag glaub­haft zu machen. Inner­halb der Antrags­frist ist die ver­säum­te Hand­lung nach­zu­ho­len (§ 110 Abs. 2 Sät­ze 1 bis 3 AO). Danach ist dem Anle­ger ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt die Wie­der­ein­set­zung in die Antrags­frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG zu gewäh­ren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht trotz Feh­lens einer aus­drück­li­chen Prü­fung durch das Finanz­ge­richt mit den Betei­lig­ten von einem gemäß § 110 Abs. 2 Satz 1 AO recht­zei­tig gestell­ten Wie­der­ein­set­zungs­an­trag des Anle­gers aus. Es ist im Ver­fah­ren unstrei­tig, dass die Unkennt­nis des Anle­gers sowohl über das Antrags­recht aus § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch über die Mög­lich­keit, den Antrag neben einem Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung stel­len zu kön­nen und im Streit­fall auch stel­len zu müs­sen, erst durch die Beleh­rung des Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten ent­fal­len ist und der Wie­der­ein­set­zungs­an­trag vom 27.05.2011 recht­zei­tig erfolg­te.

Den Anle­ger trifft kein Ver­schul­den dar­an, weder das Antrags­recht und die Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG noch die Not­wen­dig­keit gekannt zu haben, für das güns­tigs­te Besteue­rungs­er­geb­nis im Streit­jahr die­sen Antrag neben einem Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung stel­len zu müs­sen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs han­delt schuld­haft i.S. des § 110 AO, wer die für einen gewis­sen­haft und sach­ge­mäß han­deln­den Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten gebo­te­ne und ihm nach den Umstän­den zumut­ba­re Sorg­falt nicht beach­tet 3. Zudem ist im Rah­men des § 110 AO ‑anders als im Rah­men des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO- bereits bei einem leicht fahr­läs­si­gen Ver­hal­ten eine Wie­der­ein­set­zung zu ver­sa­gen 4. Die Recht­spre­chung sieht nach die­sem Maß­stab ‑wor­auf sich auch das Finanz­ge­richt gestützt hat- die Unkennt­nis des mate­ri­el­len Rechts grund­sätz­lich schon dann als ver­schul­det an, wenn für die­se Unkennt­nis ein Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ur­säch­lich ist 5.

Irr­tü­mer über eine ver­fah­rens­recht­li­che Frist oder deren for­ma­le Ein­hal­tung kön­nen bei feh­len­dem Ver­schul­den hin­ge­gen zur Wie­der­ein­set­zung berech­ti­gen 6. Ein ent­schuld­ba­rer Irr­tum über den mate­ri­ell-recht­li­chen Gehalt einer Rechts­vor­schrift kann anknüp­fend hier­an nach der Recht­spre­chung zur Wie­der­ein­set­zung füh­ren, wenn die­ser einen Irr­tum über deren ver­fah­rens­recht­li­che Fol­ge nach sich zieht und die Frist­ver­säum­nis dar­auf beruht 7. Danach kann auch die Unkennt­nis eines frist­ge­bun­de­nen Antrags­rechts als Grund der Frist­ver­säu­mung unver­schul­det sein und zur Wie­der­ein­set­zung berech­ti­gen 8. Die­se Grund­sät­ze sind auch bei Unkennt­nis des Antrags­rechts und der Frist in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG und bei Unkennt­nis, Anträ­ge gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG und gemäß § 32d Abs. 6 EStG kom­bi­nie­ren zu kön­nen bzw. zu müs­sen, anwend­bar.

Im Streit­fall hat der Anle­ger mit der Anga­be der Betei­li­gungs­er­trä­ge aus der GmbH in Zei­le 7 der Anla­ge KAP bei den "Kapi­tal­erträ­gen, die dem inlän­di­schen Steu­er­ab­zug unter­le­gen haben", und dem Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung zutref­fen­de und zuläs­si­ge Anga­ben gemacht. Er durf­te davon aus­ge­hen, mit die­sen Ein­tra­gun­gen alle not­wen­di­gen Anga­ben gemacht zu haben, um das für ihn güns­tigs­te Besteue­rungs­er­geb­nis zu errei­chen. Ein Anlass für wei­te­re Ein­tra­gun­gen in Bezug auf die Betei­li­gungs­er­trä­ge ‑ins­be­son­de­re in Zei­le 24 und 25- ergab sich daher nicht für den Anle­ger.

Der Anle­ger muss sich auch nicht ent­ge­gen­hal­ten las­sen, die amt­li­che Anlei­tung zur Anla­ge KAP nicht voll­stän­dig gele­sen zu haben. Zur Güns­ti­ger­prü­fung ent­hält die Anlei­tung die ‑in die­ser Abso­lut­heit unvoll­stän­di­ge und damit irre­füh­ren­de- Aus­sa­ge, auf­grund des Antrags wer­de "das Finanz­amt prü­fen, ob sich eine nied­ri­ge­re Besteue­rung Ihrer Kapi­tal­erträ­ge ergibt". In der Anlei­tung fehlt zudem ein Hin­weis auf die Mög­lich­keit, kumu­la­ti­ve Anträ­ge gemäß § 32d Abs. 6 EStG und gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG stel­len zu kön­nen sowie zu den Rechts­fol­gen, die sich bei einer Kom­bi­na­ti­on der Anträ­ge erge­ben. Auch die voll­stän­di­ge Lek­tü­re der Anlei­tung hät­te dem Anle­ger daher nicht mit hin­rei­chen­der Sicher­heit ver­mit­telt, dass er im Streit­fall sowohl einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch einen Antrag gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG hät­te stel­len müs­sen, um eine nied­ri­ge­re Besteue­rung als mit einem iso­lier­ten Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung zu errei­chen. Bei die­ser Sach­la­ge kann ihm im Hin­blick auf die unter­blie­be­ne Lek­tü­re der Anlei­tung kein Ver­schul­dens­vor­wurf gemacht wer­den 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. August 2017 – VIII R 33/​15

  1. BFH, Urteil in BFHE 250, 413, BSt­Bl II 2015, 894[]
  2. BMF, Schrei­ben vom 18.01.2016 – IV C 1‑S 2252/08/10004:017, 2015/​0468306, BSt­Bl I 2016, 85, Rz 141[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.11.2006 – VI R 48/​05, BFH/​NV 2007, 861; vom 17.03.2010 – X R 57/​08, BFH/​NV 2010, 1780, m.w.N.; vom 29.02.2012 – IX R 3/​11, BFH/​NV 2012, 915[]
  4. BFH, Urteil vom 27.08.1998 – III R 47/​95, BFHE 187, 134, BSt­Bl II 1999, 65, unter 2.a[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 915; zur Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge BFH, Beschluss vom 28.07.2003 – III B 129/​02, BFH/​NV 2003, 1610, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 03.07.1986 – IV R 133/​84, BFH/​NV 1986, 717; s.a. die Nach­wei­se zur Recht­spre­chung oben unter II. 3.b bb aaa[]
  7. BFH, Beschluss vom 28.08.2003 – VII B 98/​03, BFH/​NV 2004, 376[]
  8. s.a. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 861, unter II. 2.b zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG, sowie BFH, Urtei­le vom 22.05.2006 – VI R 51/​04, BFHE 214, 145, BSt­Bl II 2006, 833, unter II. 2.a; vom 25.03.2015 – X R 20/​14, BFHE 249, 475, BSt­Bl II 2015, 709, Rz 34[]
  9. s.a. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 861, unter II. 2.b zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG; zur Wie­der­ein­set­zung nach Falsch­an­ga­ben eines Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund feh­ler­haf­ter Anga­ben in einem Erklä­rungs­vor­druck s.a. das BFH, Urteil vom 09.06.2015 – X R 14/​14, BFHE 250, 19, BSt­Bl II 2015, 931, Rz 28[]