Kein Abzug von nicht ein­künf­te­be­zo­ge­nen Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten

Kos­ten für die Erstel­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung kön­nen seit dem Jahr 2006 bei der Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er nicht abge­zo­gen wer­den. Dies bestä­tig­te jetzt noch­mals der Bun­des­fi­nanz­hof.

Kein Abzug von nicht ein­künf­te­be­zo­ge­nen Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten

Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten für die Erstel­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung min­dern weder die Ein­künf­te noch das Ein­kom­men.

Der Gesetz­ge­ber war nicht aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den ver­pflich­tet, den Abzug von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten zuzu­las­sen. Die Neu­re­ge­lung (Strei­chung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F.) ver­letzt weder das objek­ti­ve noch das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip; auch der Gleich­heits­satz wird nicht ver­letzt. Ein Abzug ist auch im Hin­blick auf die Kom­pli­ziert­heit des Steu­er­rechts ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit mach­te die Klä­ge­rin in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Jahr 2006 neben Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten für die Ermitt­lung von Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit sowie für die Ermitt­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten für die Erstel­lung ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2005 in Höhe von 94,57 € gel­tend. Die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung wur­de im Jahr 2006 erstellt, das Hono­rar wur­de eben­falls im Jahr 2006 gezahlt. Das Finanz­amt ver­sag­te den Abzug der Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten für die Erstel­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung mit der Begrün­dung, es han­de­le sich bei die­sen Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten weder um Betriebs­aus­ga­ben noch um Wer­bungs­kos­ten. Soweit Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit der Erzie­lung von Ein­künf­ten ent­stan­den waren, hat das Finanz­amt die­se bereits berück­sich­tigt.

Das erst­in­stanz­lich mit dem Rechts­streit befass­te Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt wies die Kla­ge ab [1] und auch die Revi­si­on vor dem Bun­des­fi­nanz­hof hat­te kei­nen Erfolg. Die (wei­te­ren) Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten (für die Erstel­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung) in Höhe von 94,57 € min­der­ten im Streit­jahr weder die Ein­künf­te noch das Ein­kom­men der Klä­ge­rin. Die bis­he­ri­ge Rege­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG sei mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 auf­ge­ho­ben wor­den; auch ein Abzug als dau­ern­de Last kom­me nicht in Betracht. Die (ver­blie­be­nen) Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten sei­en auch nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nach § 33 EStG abzieh­bar. Der Gesetz­ge­ber sei nicht aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den ver­pflich­tet, den Abzug von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten zuzu­las­sen. Die Neu­re­ge­lung ver­let­ze weder das objek­ti­ve noch das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip. Eben­so wer­de der ver­fas­sungs­recht­li­che Gleich­heits­satz nicht ver­letzt. Schließ­lich sei ein Abzug auch im Hin­blick auf die Kom­pli­ziert­heit des Steu­er­rechts ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten.

Die nach Abzug der auf die ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten bezo­ge­nen Steu­er­be­ra­ter­ge­büh­ren noch ver­blei­ben­den Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten kön­nen weder als Betriebs­aus­ga­ben noch als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den; sie sind nicht gemäß § 4 Abs. 4 bzw. § 9 Abs. 1 EStG durch eine bestimm­te Ein­kunfts­art ver­an­lasst.

Auf­he­bung des beson­de­ren Son­der­aus­ga­ben­tat­be­stan­des

Die (ver­blie­be­nen) Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten kön­nen nicht gemäß § 10 EStG als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, da der frü­he­re Son­der­aus­ga­ben­tat­be­stand des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 auf­ge­ho­ben ist.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG konn­ten bis Ende 2005 pri­va­te Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Durch das StSo­fortPG wur­de § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 auf­ge­ho­ben. Begrün­det wur­de dies mit dem Ziel der Rechts­ver­ein­fa­chung, des Abbaus von Aus­nah­me­tat­be­stän­den und der Erwei­te­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge [2].

Kein Abzug als dau­ern­de Last

Auch ein Abzug als dau­ern­de Last kommt nicht in Betracht. Dau­ern­de Las­ten sind (ren­ten­ähn­li­che) wie­der­keh­ren­de, aller­dings der Höhe nach ungleich­mä­ßi­ge oder abän­der­ba­re Leis­tun­gen, die auf­grund eines ein­heit­li­chen Ent­schlus­ses oder eines ein­heit­li­chen Rechts­grun­des wie­der­holt mit einer gewis­sen Regel­mä­ßig­keit erbracht wer­den und deren Leis­tungs­in­halt nicht zwin­gend in Geld oder ver­tret­ba­ren Sachen besteht [3].

Dau­ern­de Las­ten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind tra­di­tio­nell vor­nehm­lich auf bestimm­te Ver­sor­gungs­leis­tun­gen beschränkt; Ver­pflich­tun­gen aus Dau­er­schuld­ver­hält­nis­sen, wie z.B. Zins­zah­lun­gen, Kauf­preis­ra­ten, Mie­ten, wer­den nicht erfasst [4]. Aus die­sem Grund sah sich der Gesetz­ge­ber 1965 ver­an­lasst, einen beson­de­ren Tat­be­stand zum Abzug von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten in das Gesetz auf­zu­neh­men. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof 1965 mit zwei Urtei­len [5] ent­schie­den, dass bis zum Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung in § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG in der Fas­sung des StÄndG 1965, also bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1964 ein­schließ­lich, (nicht den Ein­künf­te­be­reich betref­fen­de) Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten bei der Ein­kom­men­steu­er nicht abge­zo­gen wer­den konn­ten; aus der Neu­fas­sung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gehe her­vor, dass es Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten gebe, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder als Wer­bungs­kos­ten anzu­se­hen sei­en und die des­halb ohne die Auf­zäh­lung in dem Kata­log des § 10 EStG nicht abzugs­fä­hig wären.

Bestä­tigt wird die­se enge Aus­le­gung des Begriffs der dau­ern­den Last auch durch die ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 gel­ten­de Neu­fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG, der aus­drück­lich nicht mehr auf Ren­ten und dau­ern­de Las­ten abstellt, son­dern allein auf bestimm­te Ver­sor­gungs­leis­tun­gen [6].

Im Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht gege­ben; regel­mä­ßi­ge Steu­er­be­ra­tungs­leis­tun­gen sind kei­ne Ver­sor­gungs­leis­tun­gen. Es genügt nicht, dass die Klä­ge­rin mög­li­cher­wei­se im kom­men­den Jahr –auf­grund eines neu­en Ent­schlus­ses– erneut Steu­er­be­ra­tungs­leis­tun­gen in Anspruch neh­men wird.

Kei­ne sons­ti­ge Berück­sich­tung als Son­der­aus­ga­ben

Son­der­aus­ga­ben sind bestimm­te ihrer Art nach unver­meid­ba­re (zwangs­läu­fi­ge und indis­po­nible) Pri­vat­aus­ga­ben [7]. Die als Son­der­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen­den Auf­wen­dun­gen sind in § 10 EStG enu­me­ra­tiv auf­ge­zählt. Son­der­aus­ga­ben sind nur die in §§ 10 bis 10i EStG abschlie­ßend auf­ge­führ­ten –pri­va­ten– Auf­wen­dun­gen, wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG) [8]. Über die nor­mier­ten Tat­be­stän­de hin­aus kommt ein Abzug nicht in Betracht. Im Unter­schied zu der in § 10 Abs. 1 EStG getrof­fe­nen Rege­lung („Son­der­aus­ga­ben sind …“) heißt es z.B. in § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG: „Wer­bungs­kos­ten sind auch …“ Nicht benann­te Auf­wen­dun­gen, die weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind, gehö­ren grund­sätz­lich zum Bereich der Ein­kom­mens­ver­wen­dung (Lebens­hal­tung) und min­dern nicht die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge.

Kei­ne außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Die (ver­blie­be­nen) Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten sind auch nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nach § 33 EStG abzieh­bar.

Ihrer Rechts­na­tur nach sind die außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen mit den Son­der­aus­ga­ben ver­wandt. Eine außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung liegt vor, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des erwach­sen (§ 33 Abs. 1 EStG) [9]. Typi­sche Kos­ten der nor­ma­len Lebens­füh­rung gehö­ren nicht dazu. Die Auf­wen­dun­gen sind zwangs­läu­fig, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge ihnen aus recht­li­chen (Gesetz, Ver­trag etc.), tat­säch­li­chen (unab­wend­ba­re Ereig­nis­se wie Tod, Krank­heit, Unfall) oder sitt­li­chen (indi­vi­du­el­le sitt­li­che Ver­pflich­tung, z.B. Hil­fe­leis­tung unter Geschwis­tern) Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind sowie einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Im Streit­fall fehlt eine „außer­ge­wöhn­li­che“ Belas­tung bereits des­halb, weil der Klä­ge­rin in Bezug auf die Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten nicht zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des erwach­sen sind.

Kei­ne Ver­let­zung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips

Der Gesetz­ge­ber war, so der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter, auch nicht aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den ver­pflich­tet, den Abzug von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten zuzu­las­sen.

Die Neu­re­ge­lung ver­letzt nicht das objek­ti­ve Net­to­prin­zip [10]. Prin­zi­pi­ell sind nach der Struk­tur der Ein­kom­men­steu­er als „Net­to­steu­er“ alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Ein­nah­me­er­zie­lung ver­an­lasst sind, als Betriebs­aus­ga­ben bzw. Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar; die Ein­kom­men­steu­er erfasst das Net­to­ein­kom­men; dem­entspre­chend defi­niert § 2 Abs. 2 EStG (nur) den Gewinn bzw. den Über­schuss der Ein­nah­men über die Aus­ga­ben als zu erfas­sen­de Ein­künf­te [11]. Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten, die in Zusam­men­hang mit der Ein­künf­te­er­zie­lung ste­hen, sind wei­ter­hin abzieh­bar [12].

Kei­ne Ver­let­zung des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips – Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit

Die feh­len­de Mög­lich­keit, außer­halb des Ein­kunfts­be­reichs ent­stan­de­ne Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten abzu­zie­hen, ver­letzt nicht das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip.

Es ist ein grund­sätz­li­ches Gebot der Steu­er­ge­rech­tig­keit, dass die Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit aus­ge­rich­tet wird [13]. Tra­gen­de Grund­wer­tung des § 10 EStG ist die Berück­sich­ti­gung einer durch bestimm­te zwangs­läu­fi­ge Pri­vat­aus­ga­ben beein­träch­tig­ten sub­jek­ti­ven Leis­tungs­fä­hig­keit [14], die Berück­sich­ti­gung des ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu ver­scho­nen­den Exis­tenz­mi­ni­mums. Das Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums schützt nicht nur das sog. säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum. Auch Bei­trä­ge zu pri­va­ten Ver­si­che­run­gen für den Krank­heits- und Pfle­ge­fall kön­nen Teil des ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu ver­scho­nen­den Exis­tenz­mi­ni­mums sein. Für die Bemes­sung des exis­tenz­not­wen­di­gen Auf­wands ist auf das sozi­al­hil­fe­recht­lich gewähr­leis­te­te Leis­tungs­ni­veau als eine das Exis­tenz­mi­ni­mum quan­ti­fi­zie­ren­de Ver­gleichs­ebe­ne abzu­stel­len [15].

Die Sozi­al­hil­fe umfasst nach § 8 Nr. 1 SGB XII vor allem die Hil­fe zum Lebens­un­ter­halt (§§ 27 bis 40 SGB XII). Der not­wen­di­ge Lebens­un­ter­halt umfasst nach § 27 Abs. 1 SGB XII ins­be­son­de­re Ernäh­rung, Unter­kunft, Klei­dung, Kör­per­pfle­ge, Haus­rat, Hei­zung und per­sön­li­che Bedürf­nis­se des täg­li­chen Lebens [16]. Der Ersatz von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten wird sozi­al­hil­fe­recht­lich nicht gewähr­leis­tet; die Inan­spruch­nah­me von Steu­er­be­ra­tungs­leis­tun­gen ist nicht Teil des not­wen­di­gen Exis­tenz­mi­ni­mums. Der Gesetz­ge­ber ist daher nicht ver­pflich­tet, den Abzug von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten unter die­sem Aspekt zuzu­las­sen [17].

Kei­ne Ver­let­zung des Gleich­heits­grund­sat­zes und des Gebots der Fol­ge­rich­tig­keit

Der Nicht­ab­zug ver­letzt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs weder den ver­fas­sungs­recht­li­chen Gleich­heits­satz und noch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit.

Der Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln [18]. In der Ent­schei­dung zur Pend­ler­pau­scha­le [19] hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in ers­ter Linie auf das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit abge­stellt.

Etwai­ge Ungleich­hei­ten sind durch das Ver­bot, Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten im Pri­vat­be­reich ein­kom­men­steu­er­lich gel­tend zu machen, nicht ent­stan­den. Wenn bereits die unver­meid­bar zu zah­len­den Per­so­nen­steu­ern als sol­che in ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger Wei­se als nicht abzieh­bar behan­delt wer­den dür­fen (§ 12 Nr. 3 EStG), dann erst recht die Auf­wen­dun­gen zur Erfül­lung die­ser Steu­er­zah­lungs­pflich­ten [20]; dann ist es auch unter dem Aspekt der Gleich­heit und der Fol­ge­rich­tig­keit nicht not­wen­dig, die Ermitt­lungs­kos­ten zum Abzug zuzu­las­sen.

Kein Abzug wegen der Kom­pli­ziert­heit des Steu­er­rechts

Schließ­lich ist ein Abzug auch im Hin­blick auf die Kom­pli­ziert­heit des Steu­er­rechts ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten [21].

Es ist unbe­strit­ten, dass die Ein­schal­tung eines Steu­er­be­ra­ters einem ord­nungs­ge­mä­ßen Ablauf des Besteue­rungs­ver­fah­rens zugu­te kommt [22]. Dar­aus folgt aber nicht die ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­pflich­tung für den Gesetz­ge­ber, den Abzug von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten zwin­gend als Son­der­aus­ga­be zu nor­mie­ren.

§ 80 AO eröff­net die Mög­lich­keit, sich durch einen Bevoll­mäch­tig­ten ver­tre­ten zu las­sen, begrün­det aber kei­nen Ver­tre­tungs­zwang. Die Zuzie­hung eines Steu­er­be­ra­ters beruht auf einer „frei­en Ent­schei­dung“ des Steu­er­pflich­ti­gen.

Die Finanz­be­hör­de ist nach § 89 Abs. 1 AO zur Bera­tung ver­pflich­tet; sie soll die Abga­be von Erklä­run­gen, die Stel­lung von Anträ­gen oder die Berich­ti­gung von Erklä­run­gen oder Anträ­gen anre­gen, wenn die­se offen­sicht­lich nur ver­se­hent­lich oder aus Unkennt­nis unter­blie­ben oder unrich­tig abge­ge­ben oder gestellt wor­den sind; sie erteilt, soweit erfor­der­lich, Aus­kunft über die den Betei­lig­ten im Ver­wal­tungs­ver­fah­ren zuste­hen­den Rech­te und die ihnen oblie­gen­den Pflich­ten.

Auch ver­lan­gen die Steu­er­ge­set­ze nichts Unmög­li­ches; gemäß § 150 Abs. 2 AO sind die Anga­ben in den Steu­er­erklä­run­gen nach bes­tem Wis­sen und Gewis­sen zu machen. Maß­stab ist das indi­vi­du­el­le sub­jek­ti­ve Kön­nen und Wis­sen des ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen.

Die Aus­fül­lung von Steu­er­erklä­rungs­vor­dru­cken kann sicher­lich einen erheb­li­chen Auf­wand ver­ur­sa­chen. Die­se Last ist aber –wie auch ande­re Pflich­ten, etwa die Wehr­pflicht– im demo­kra­ti­schen Gemein­we­sen „ent­schä­di­gungs­los“ hin­zu­neh­men.

Im demo­kra­ti­schen Rechts­staat sind Steu­ern Soli­dar­bei­trä­ge zur Finan­zie­rung der öffent­li­chen Auf­ga­ben, an denen jeder nach Maß­ga­be sei­ner Leis­tungs­fä­hig­keit zu betei­li­gen ist. Es ist daher die Pflicht eines jeden Staats­bür­gers, Steu­er­erklä­run­gen zu erstel­len, um den von ihm geschul­de­ten Bei­trag an den öffent­li­chen Las­ten ermit­teln zu kön­nen. Dabei ist es jedem Steu­er­pflich­ti­gen unbe­nom­men, sich steu­er­lich bera­ten zu las­sen; im pri­va­ten Bereich kann er aber inso­weit kei­ne steu­er­li­che Ent­las­tung in Anspruch neh­men.

Soweit in der Lite­ra­tur pau­schal bemän­gelt wird, dass die Abschaf­fung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten in Anbe­tracht der anhal­ten­den wei­te­ren Ver­kom­pli­zie­rung des Steu­er­rechts voll­kom­men unver­ständ­lich sei [23], hat die­se Ein­schät­zung kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Qua­li­tät.

Eben­so ist der Hin­weis auf die „Koope­ra­ti­on als ein Struk­tur­prin­zip des Steu­er­ver­fah­rens“ [24] nicht geeig­net, einen gesetz­ge­be­ri­schen Zwang zum Abzug von pri­va­ten Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten aus­zu­lö­sen. Dass eine Koope­ra­ti­on zwi­schen Steu­er­bür­ger, Steu­er­be­ra­ter und Finanz­ver­wal­tung wün­schens­wert ist, ist unbe­strit­ten; die­ser Koope­ra­ti­ons­ge­dan­ke bewirkt aber nicht die gesetz­ge­be­ri­sche Pflicht, den­je­ni­gen, der pri­vat Steu­er­be­ra­tungs­leis­tun­gen in Anspruch nimmt, steu­er­lich zu ent­las­ten.

Dass die The­se von der Unver­meid­bar­keit der Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten nicht zu bele­gen ist, zeigt die Tat­sa­che, dass die gro­ße Mehr­heit der Steu­er­pflich­ti­gen ihre Steu­er­erklä­rung selbst erstellt [25]. Eine Viel­zahl von Steu­er­pflich­ti­gen macht von der Mög­lich­keit, einen Steu­er­be­ra­ter ein­zu­schal­ten, kei­nen Gebrauch. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Finanz­be­hör­de ggf. zur Hil­fe­leis­tung ver­pflich­tet ist.

Der Gesetz­ge­ber hat den Weg­fall des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs mit der Rechts­ver­ein­fa­chung, dem Abbau von Aus­nah­me­tat­be­stän­den und der Ver­brei­te­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge begrün­det [26]. Im Hin­blick auf die Rechts­ver­ein­fa­chung dürf­ten Zwei­fel ange­bracht sein, da in der Ver­gan­gen­heit häu­fig von der nun not­wen­di­gen Auf­tei­lung der Kos­ten abge­se­hen wor­den war [27]. Ob die wei­te­ren Grün­de ver­fas­sungs­recht­lich trag­fä­hig sind, kann dahin­ste­hen, da bereits aus den vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen her­vor­geht, dass kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­pflich­tung besteht, den Abzug pri­va­ter Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten zuzu­las­sen.

§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. war als ein ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger, aber nicht zwin­gend gebo­te­ner „Sub­ven­ti­ons­tat­be­stand“ bezeich­net wor­den [28]. Dem Steu­er­pflich­ti­gen soll­te die Erfül­lung sei­ner steu­er­li­chen Pflich­ten und die Wah­rung sei­ner steu­er­li­chen Rech­te dadurch erleich­tert wer­den, dass Auf­wen­dun­gen für die Inan­spruch­nah­me frem­der Hil­fe begüns­tigt wur­den [29]. Der Gesetz­ge­ber hat­te die sei­ner­zei­ti­ge Ein­füh­rung der Abzugs­mög­lich­keit denn auch nicht mit Leis­tungs­fä­hig­keits­über­le­gun­gen begrün­det, son­dern damit, dass es „unbe­frie­di­gend“ sei, Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten für die pri­va­te Ein­kom­men­steu­er nicht abzie­hen zu kön­nen [30]. Zusätz­lich wur­de mit dem Abzug­s­tat­be­stand ein Ver­ein­fa­chungs­zweck ver­folgt, weil eine Auf­tei­lung in Betriebsausgaben/​Werbungskosten einer­seits und nicht­ab­zieh­ba­re Auf­wen­dun­gen ande­rer­seits ent­behr­lich wer­de [31].

Das StSo­fortPG sieht für die Auf­he­bung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG kei­ne beson­de­re Anwen­dungs­re­ge­lung vor, so dass die Grund­re­gel des § 52 Abs. 1 EStG (Anwen­dung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006) gilt. Ent­schei­dend für die Abzieh­bar­keit von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­be ist daher, dass der Zah­lungs­zeit­punkt vor dem 1. Janu­ar 2006 liegt. Hin­ge­gen kommt es nicht dar­auf an, auf wel­chen Ver­an­la­gungs­zeit­raum sich die in Anspruch genom­me­nen Steu­er­be­ra­tungs­leis­tun­gen bezie­hen. Daher ist eine im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 getä­tig­te Zah­lung auch dann nicht mehr abzieh­bar, wenn die Steu­er­be­ra­tungs­leis­tun­gen bereits vor 2006 erbracht wur­den (eben­so Drens­eck, DB 2006, Bei­la­ge 2, 3; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 220).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Febru­ar 2010 – X R 10/​08

  1. Nds. FG, Urteil vom 17.01.2008 – 10 K 103/​07, EFG 2008, 622[]
  2. Frak­ti­ons­ent­wurf vom 29.11.2005, BT-Drs. 16/​105, S. 4[]
  3. z.B. eine Alten­teils­ver­pflich­tung oder ein Wohn­recht; vgl. Stoll, Ren­ten­be­steue­rung, 4. Aufl., 1997, Rz 32 ff.; Jansen/​Myßen/​Rist­haus, Ren­ten, Raten, Dau­ern­de Las­ten, 13. Aufl., Rz 568; BFH, Urtei­le vom 18.10.1994 – IX R 46/​88, BFHE 175, 572, BStBl II 1995, 169; und vom 25.10.1994 – VIII R 79/​91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121[]
  4. zu Schuld­zin­sen: BFH, Urteil vom 14.11.2001 – X R 120/​98, BFHE 197, 194, BStBl II 2002, 413[]
  5. BFH, Urtei­le vom 30.04.1965 – VI 207/​62 S, BFHE 82, 449, BStBl III 1965, 410; und vom 18.11.1965 – IV 151/​64 U, BFHE 84, 519, BStBl III 1966, 190[]
  6. vgl. Schmidt/​Heinicke, EStG, 28. Aufl., § 10 Rz 57[]
  7. Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10 Rz B 143, § 10 Rz A 43[]
  8. Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz B 118; Birk, Steu­er­recht, 7. Aufl., § 5 Rz 1036 ff.[]
  9. BFH, Urteil vom 26.02.1998 – III R 59/​97, BFHE 185, 409, BStBl II 1998, 605; Birk, a.a.O., § 5 Rz 1057 ff.[]
  10. Schmidt/​Drenseck, a.a.O., § 9 Rz 1[]
  11. BFH (GrS), Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, DStR 2010, 101; BFH, Urteil vom 18.11.2009 – X R 34/​07, DStR 2010, 85; Kirch­hof, in: Kirchhof/​Söhn/​Mel­ling­hoff, a.a.O., § 2 Rz A 127 ff.; Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 9 Rz 54 f.; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, a.a.O., § 2 Rz 10; Birk, a.a.O., Rz 542 f.[]
  12. vgl. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach –HHR–, § 10 EStG Rz 225[]
  13. Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz A 17[]
  14. Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz A 19[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, BVerfGE 120, 125; BFH, Urteil in DStR 2010, 85[]
  16. Ein­zel­hei­ten bei Mün­der, in SGB XII – Lehr- und Pra­xis­kom­men­tar, 8. Aufl., 2008, § 27 SGB XII, Rz 9 ff.[]
  17. a.A. Tip­ke, Steu­er­be­ra­tung – auf rechts­un­si­che­rem Fun­da­ment, Fest­schrift Schaum­burg, 2009, 183, 204: Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten als Zwangs­auf­wen­dun­gen im wei­te­ren Sin­ne[]
  18. vgl. die Ent­schei­dun­gen des BVerfG zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 32c EStG [BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164], zur Gewer­be­steu­er [BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1] und zum Abzug von Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen gemäß § 10 Abs. 3 EStG [BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125][]
  19. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210[]
  20. eben­so Wüllenk­em­per, Rück­fluss von Auf­wen­dun­gen im Ein­kom­men­steu­er­recht, 1987, 136; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 220[]
  21. HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 220; a.A. Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mel­ling­hoff, a.a.O., § 10 Rz I 2; Kor­rit­ter, DB 1986, 560[]
  22. vgl. etwa Tip­ke, Steu­er­be­ra­tung tut Not – auch ver­fas­sungs­recht­lich, BB 2009, 636; Tip­ke, Steu­er­be­ra­tung – auf rechts­un­si­che­rem Fun­da­ment, Fest­schrift Schaum­burg, 2009, 183[]
  23. so –wört­lich– Tipke/​Lang, a.a.O., § 9 Rz 714[]
  24. Drüen, DStR 2010, 2, 8[]
  25. HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 220[]
  26. Frak­ti­ons­ent­wurf vom 29. Novem­ber 2005, BT-Drs. 16/​105, S. 4[]
  27. vgl. nur R 10.8 EStR 2005; R 102 EStR bis 2003[]
  28. Frotscher/​Lindberg, § 10 EStG Rz 5[]
  29. BFH, Urtei­le vom 23.05.1989 – X R 6/​85, BFHE 157, 512, BStBl II 1989, 865; und vom 12.07.1989 – X R 35/​86, BFHE 157, 559, BStBl II 1989, 967[]
  30. zu BT-Drs. IV/​3189, S. 6[]
  31. Gut­ach­ten der Steu­er­re­form­kom­mis­si­on 1971, Schrif­ten­rei­he des Bun­des­mi­nis­ters der Finan­zen Bd. 17, Tz. II 449[]