Kei­ne Abgel­tungs­steu­er für Ehe­gat­ten­dar­le­hen

Gewährt der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nem Ehe­gat­ten ein Dar­le­hen zur Anschaf­fung einer fremd­ver­mie­te­ten Immo­bi­lie und erzielt er hier­aus Kapi­tal­erträ­ge, ist die Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 32d Abs. 1 EStG nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG aus­ge­schlos­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge auf den von ihm finan­zi­ell abhän­gi­gen Ehe­gat­ten bei der Gewäh­rung des Dar­le­hens einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann. Der Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes ver­stößt nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG, da er nicht an das per­sön­li­che Nähe­ver­hält­nis der Ehe­gat­ten anknüpft, son­dern auf der finan­zi­el­len Abhän­gig­keit des Dar­le­hens­neh­mers vom Dar­le­hens­ge­ber beruht.

Kei­ne Abgel­tungs­steu­er für Ehe­gat­ten­dar­le­hen

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall gewähr­te der Klä­ger sei­ner Ehe­frau fest ver­zins­li­che Dar­le­hen zur Anschaf­fung und Reno­vie­rung einer fremd ver­mie­te­ten Immo­bi­lie. Die Beson­der­heit des Fal­les lag dar­in, dass die Ehe­frau weder über eige­ne finan­zi­el­le Mit­tel ver­füg­te noch eine Bank den Erwerb und die Reno­vie­rung des Objekts zu 100 % finan­ziert hät­te und sie daher auf die Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch den Klä­ger ange­wie­sen war. Das Finanz­amt besteu­er­te die hier­aus erziel­ten Kapi­tal­erträ­ge des Klä­gers mit der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er: Der nied­ri­ge­re Abgel­tungs­teu­er­satz sei nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht anzu­wen­den, weil Gläu­bi­ger und Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge "ein­an­der nahe ste­hen­de Per­so­nen" im Sin­ne des Geset­zes sei­en.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te die­se Auf­fas­sung: Zwar sei bei ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ein ledig­lich aus der Ehe abge­lei­te­tes per­sön­li­ches Inter­es­se nicht aus­rei­chend, um ein Nähe­ver­hält­nis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begrün­den [1]. Jedoch sei die Ehe­frau bei der Auf­nah­me der Dar­le­hen von dem Klä­ger als Dar­le­hens­ge­ber (abso­lut) finan­zi­ell abhän­gig gewe­sen, so dass ein Beherr­schungs­ver­hält­nis vor­lie­ge, das gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG zum Aus­schluss der Anwen­dung des geson­der­ten Tarifs für Kapi­tal­ein­künf­te füh­re.

Der Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes ver­stößt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs in die­sem Fall weder gegen Art. 6 Abs. 1 GG noch gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da er nicht an das per­sön­li­che Nähe­ver­hält­nis der Ehe­gat­ten anknüpft, son­dern auf der finan­zi­el­len Abhän­gig­keit des Dar­le­hens­neh­mers vom Dar­le­hens­ge­ber beruht. Die Anwen­dung des all­ge­mei­nen Steu­er­ta­rifs führt hier zu kei­ner Ungleich­heit, son­dern stellt im Hin­blick auf die Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit durch den Aus­schluss von Mit­nah­me­ef­fek­ten eine grö­ße­re Gleich­heit her.

Aus­schluss des Abgel­tungs­steu­er­sat­zes

Die Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 32d Abs. 1 EStG ist gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG aus­ge­schlos­sen.

Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der geson­der­te Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG nicht für Kapi­tal­ein­künf­te i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläu­bi­ger und Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge ein­an­der nahe­ste­hen­de Per­so­nen sind. Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen hat die Anwen­dung die­ses Aus­nah­me­tat­be­stands in sei­nen Schrei­ben vom 22.12 2009 – IV C 1‑S 2252/​08/​10004 [2]; und vom 09.10.2012 – IV C 1‑S 2252/​10/​10013 [3] ‑jeweils Rz 134- für das Streit­jahr in ver­fas­sungs­kon­for­mer Rechts­fort­bil­dung dahin­ge­hend ein­ge­schränkt, dass der Abgel­tungs­teu­er­satz nur dann aus­ge­schlos­sen sein soll, wenn die den Kapi­tal­erträ­gen ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen beim Schuld­ner Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten sind, die der inlän­di­schen Besteue­rung unter­lie­gen. Dies war bei der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung der Klä­ge­rin hin­sicht­lich der an den Klä­ger gezahl­ten Kapi­tal­erträ­ge der Fall.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Urtei­len vom 29.04.2014 – VIII R 9/​13 [4], – VIII R 35/​13 [5] und – VIII R 44/​13 [6] ent­schie­den hat, fal­len unter den Begriff der "nahe­ste­hen­den Per­son" nach dem Wort­sinn alle natür­li­chen Per­so­nen, die zuein­an­der in enger Bezie­hung ste­hen. Die­se Vor­aus­set­zung ist bei den Klä­gern als Ehe­leu­ten erfüllt, da bereits das auf der Ehe­schlie­ßung beru­hen­de Nähe­ver­hält­nis auf eine enge Bin­dung schlie­ßen lässt.

Indes reicht nach dem in der Geset­zes­be­grün­dung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Aus­druck gebrach­ten Wil­len des Gesetz­ge­bers [7] ein ledig­lich aus der Ehe­schlie­ßung abge­lei­te­tes per­sön­li­ches Inter­es­se nicht aus, um ein Nähe­ver­hält­nis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begrün­den. Danach liegt ein Nähe­ver­hält­nis u.a. nur dann vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge auf die Per­son des Dar­le­hens­neh­mers einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann [8].

Dies ist vor­lie­gend der Fall. Nach dem Vor­trag der Klä­ger ver­blieb der Klä­ge­rin hin­sicht­lich der Finan­zie­rung kein eige­ner Ent­schei­dungs­spiel­raum, da ein frem­der Drit­ter den Erwerb und die Reno­vie­rung des Objekts durch die Klä­ge­rin nicht zu 100 % finan­ziert hät­te. Danach war die Klä­ge­rin bei der Auf­nah­me der Dar­le­hen von dem Klä­ger als Dar­le­hens­ge­ber (abso­lut) finan­zi­ell abhän­gig, so dass ein Beherr­schungs­ver­hält­nis vor­liegt, das gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG zum Aus­schluss der Anwen­dung des geson­der­ten Tarifs für Kapi­tal­ein­künf­te führt.

Ehe­gat­ten­dar­lehn und Grund­rech­te

Der Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG in der vor­ste­hen­den Aus­le­gung ver­stößt nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Aus ihm erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen. Eine Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dabei nicht nur vor, wenn der Gesetz­ge­ber meh­re­re Per­so­nen­grup­pen ohne sach­li­chen Grund ver­schie­den behan­delt, son­dern auch dann, wenn die Gerich­te im Wege der Aus­le­gung gesetz­li­cher Vor­schrif­ten zu einer der­ar­ti­gen, dem Gesetz­ge­ber ver­wehr­ten gericht­li­chen Dif­fe­ren­zie­rung gelan­gen.

Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG ver­bie­tet es, Ehe­gat­ten im Ver­gleich zu Ledi­gen allein des­halb steu­er­lich schlech­ter zu stel­len, weil sie ver­hei­ra­tet sind. Die Berück­sich­ti­gung der durch die ehe­li­che Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft gekenn­zeich­ne­ten beson­de­ren Lage der Ehe­gat­ten darf nicht dazu füh­ren, dass eine miss­bräuch­li­che Aus­nut­zung des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes unwi­der­leg­bar ver­mu­tet wird [9].

Lie­gen jedoch unab­hän­gig von der ehe­li­chen Lebens­ge­mein­schaft Beweis­an­zei­chen vor, die für die Annah­me gleich­ge­rich­te­ter wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen spre­chen, ist der Ein­wand, Ver­hei­ra­te­te sei­en gegen­über Ledi­gen schlech­ter gestellt, unbe­grün­det; denn inso­weit folgt die Benach­tei­li­gung der Ver­hei­ra­te­ten im Ver­hält­nis zu Ledi­gen nicht aus einer unwi­der­leg­ba­ren Ver­mu­tung eines Gestal­tungs­miss­brauchs, die an die Ehe anknüpft, son­dern ergibt sich auf­grund von kon­kre­ten Anhalts­punk­ten, die für eine enge Wirt­schafts­ge­mein­schaft der Ehe­gat­ten im Ein­zel­fall spre­chen [10].

Nach die­sen Grund­sät­zen wird im vor­lie­gen­den Fall der Schutz der Fami­lie (Art. 6 Abs. 1 GG) durch den Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes nicht ver­letzt. Denn die­ser beruht bei ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht auf dem auf­grund der Ehe­schlie­ßung ver­mu­te­ten per­sön­li­chen Nähe­ver­hält­nis der Klä­ger, son­dern auf dem wirt­schaft­li­chen Abhän­gig­keits­ver­hält­nis der Klä­ge­rin von dem Klä­ger. Da kein frem­der Drit­ter der Klä­ge­rin eine Gesamt­fi­nan­zie­rung zum Erwerb und der Sanie­rung des Eltern­hau­ses gewährt hät­te und die Klä­ge­rin im Streit­jahr kaum in der Lage war, die für das Jahr 2009 ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Zins- und Til­gungs­leis­tun­gen zu erbrin­gen, waren die Chan­cen und Risi­ken bei der Gewäh­rung der Dar­le­hen durch den Klä­ger nicht in fremd­üb­li­cher Wei­se ver­teilt. Es lie­gen somit Beweis­an­zei­chen vor, die ‑unab­hän­gig von der ehe­li­chen Lebens­ge­mein­schaft- für die Annah­me einer per­so­nel­len Ver­flech­tung durch gleich­ge­rich­te­te wirt­schaft­li­che Inter­es­sen und gegen eine fremd­üb­li­che Kre­dit­ge­wäh­rung spre­chen. Die Klä­ger wer­den hier­durch gegen­über Ledi­gen nicht schlech­ter gestellt, weil sie ver­hei­ra­tet sind, da auch bei die­sem Per­so­nen­kreis ein wirt­schaft­li­ches Abhän­gig­keits­ver­hält­nis der vor­lie­gen­den Art ein Nähe­ver­hält­nis i.S. des § 32d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG begrün­den wür­de, mit der Fol­ge, dass der Abgel­tungs­teu­er­satz aus­ge­schlos­sen wäre.

Zudem wür­de im vor­lie­gen­den Fall bei einer Gewäh­rung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 32d Abs. 1 EStG das vom Gesetz­ge­ber mit der Ein­füh­rung des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes ver­folg­te Len­kungs­ziel ver­fehlt, die Stand­ort­at­trak­ti­vi­tät der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land im inter­na­tio­na­len Wett­be­werb für pri­va­te Anle­ger zu erhö­hen, die ihr Kapi­tal ohne grö­ße­re Schwie­rig­kei­ten auch im Aus­land anle­gen könn­ten [11]; denn ist der Erwerb einer Immo­bi­lie durch einen Ehe­gat­ten nur dann mög­lich, wenn ihm der ande­re Ehe­gat­te die finan­zi­el­len Mit­tel zur Ver­fü­gung stellt, ist weder die Ver­la­ge­rung des Kapi­tals in das Aus­land, noch eine Anla­ge des Kapi­tals und eine Kre­dit­auf­nah­me im Inland eine Alter­na­ti­ve zu die­ser Inves­ti­ti­on. Die Anwen­dung des all­ge­mei­nen Steu­er­ta­rifs führt hier zu kei­ner Ungleich­heit, son­dern stellt im Hin­blick auf die Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit durch den Aus­schluss von Mit­nah­me­ef­fek­ten eine grö­ße­re Gleich­heit her [12].

Fremd­ver­gleich

Offen blei­ben kann, ob die Dar­le­hens­ver­hält­nis­se der Besteue­rung des­halb nicht zugrun­de gelegt wer­den kön­nen, weil sie einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hal­ten. Das Finanz­ge­richt hat in sei­ner Ent­schei­dung hier­zu kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen, son­dern dies ledig­lich unter­stellt. Zwar wären, wenn die Dar­le­hens­ver­hält­nis­se einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hal­ten, die strei­ti­gen Kapi­tal­ein­künf­te des Klä­gers der Besteue­rung nicht zugrun­de zu legen, so dass die Kla­ge inso­weit Erfolg hät­te. Jedoch wären in die­sem Fall im Rah­men der bei der Zusam­men­ver­an­la­gung vor­zu­neh­men­den Feh­ler­sal­die­rung nach § 177 der Abga­ben­ord­nung [13] die Ein­künf­te der Klä­ge­rin aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung hin­sicht­lich des gewähr­ten Schuld­zin­sen­ab­zugs in glei­cher Höhe zu erhö­hen. Danach wür­de die Ver­sa­gung der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung der Dar­le­hens­ver­hält­nis­se zu dem­sel­ben Ergeb­nis füh­ren wie der Aus­schluss des geson­der­ten Tarifs für die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG, so dass die Revi­si­on in jedem Fall kei­nen Erfolg hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Janu­ar 15 – VIII R 8/​14

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.04.2014 – VIII R 9/​13, – VIII R 35/​13 und – VIII R 44/​13[]
  2. BStBl I 2010, 94[]
  3. BStBl I 2012, 953[]
  4. BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986[]
  5. BFHE 245, 357, BStBl II 2014, 990[]
  6. BFHE 245, 361, BStBl II 2014, 992[]
  7. BT-Drs. 16/​4841, S. 61[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986; in BFHE 245, 357, BStBl II 2014, 990, und in BFHE 245, 361, BStBl II 2014, 992[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986, m.w.N.[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.03.1985 – 1 BvR 571/​81, BVerfGE 69, 188[]
  11. s. hier­zu im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 23/​13, BFHE 245, 352, BStBl II 2014, 884[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 245, 352, BStBl II 2014, 884[]
  13. BFH, Urteil vom 25.06.2003 – X R 66/​00, BFH/​NV 2004, 19[]