Kei­ne außer Haus erbrach­ten haus­halts­na­hen Dienstleistung

Soweit Arbei­ten in der Werk­statt eines Hand­wer­kers erbracht wer­den, sind die dar­auf ent­fal­len­den Lohn­kos­ten nicht nach § 35a Abs. 3 EStG begüns­tigt. Des­wei­te­ren ist die Rei­ni­gung der Fahr­bahn einer öffent­li­chen Stra­ße ‑anders als die Rei­ni­gung des öffent­li­chen Geh­wegs vor dem Haus- nicht als haus­halts­na­he Dienst­leis­tung nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt.

Kei­ne außer Haus erbrach­ten haus­halts­na­hen Dienstleistung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te die Klä­ge­rin die Ermä­ßi­gung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er nach § 35a EStG bei Auf­wen­dun­gen für die Stra­ßen­rei­ni­gung als haus­halts­na­he Dienst­leis­tun­gen sowie für Tisch­ler­ar­bei­ten als Hand­wer­k­erleis­tun­gen bean­tragt. Die Stra­ßen­rei­ni­gung wur­de von der Kom­mu­ne als öffent­li­che Auf­ga­be für die Anlie­ger durch­ge­führt. Die Kos­ten hier­für hat­ten die Anlie­ger antei­lig zu tra­gen. Gegen­stand der Tisch­ler­ar­bei­ten war die Repa­ra­tur eines Hof­to­res, wel­ches aus­ge­baut, in der Tisch­ler­werk­statt in Stand gesetzt und anschlie­ßend wie­der auf dem Grund­stück der Klä­ge­rin ein­ge­baut wor­den war.

Anders als zuvor das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg [1], bestä­tig­te der Bun­des­fi­nanz­hof die ableh­nen­de Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amts. Die Tarifer­mä­ßi­gung für haus­halts­na­he Dienst­leis­tun­gen und eben­so für Hand­wer­k­erleis­tun­gen set­ze vor­aus, dass die­se im Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­übt oder erbracht wer­den. Eine haus­halts­na­he Dienst­leis­tung erfor­de­re eine Tätig­keit, die übli­cher­wei­se von Fami­li­en­mit­glie­dern erbracht, in unmit­tel­ba­rem räum­li­chen Zusam­men­hang zum Haus­halt durch­ge­führt wer­de und dem Haus­halt die­ne. Dies sei, ent­spre­chend der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung, für die Rei­ni­gung eines Geh­we­ges noch zu beja­hen. Die Rei­ni­gung der Fahr­bahn einer Stra­ße kön­ne aber nicht mehr als haus­wirt­schaft­li­che Ver­rich­tung ange­se­hen wer­den, die den gefor­der­ten engen Haus­halts­be­zug auf­wei­se. Hand­wer­k­erleis­tun­gen für Reno­vie­rungs, Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men sei­en eben­falls nur begüns­tigt, wenn sie in unmit­tel­ba­rem räum­li­chen Zusam­men­hang zum Haus­halt durch­ge­führt wür­den. In der Werk­statt des Hand­wer­kers erbrach­te Leis­tung wür­den zwar für den Haus­halt aber nicht im Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht. Die Arbeits­kos­ten des Hand­wer­kers sei­en daher ggf. im Wege der Schät­zung in einen nicht begüns­tig­ten „Werk­statt­lohn“ und in einen begüns­tig­ten „vor Ort Lohn“ aufzuteilen.

Haus­halts­na­he Dienstleistungen

Das Finanz­ge­richt ist zunächst zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass die der Klä­ge­rin von dem Land Ber­lin für die Stra­ßen­rei­ni­gung in Rech­nung gestell­ten Ent­gel­te der von den Ber­li­ner Stra­ßen­rei­ni­gungs­be­trie­ben (BSR) durch­ge­führ­ten Stra­ßen­rei­ni­gung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG in vol­ler Höhe als Auf­wen­dun­gen für die Inan­spruch­nah­me von haus­halts­na­hen Dienst­leis­tun­gen berück­sich­ti­gungs­fä­hig sind.

Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, ver­min­dert um die sons­ti­gen Steu­er­ermä­ßi­gun­gen, auf Antrag um 20 %, höchs­tens 4.000 €, der Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für die Inan­spruch­nah­me von haus­halts­na­hen Dienst­leis­tun­gen, die nicht Dienst­leis­tun­gen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG sind. Gemäß § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG muss die Dienst­leis­tung in einem in der Euro­päi­schen Uni­on oder dem Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum lie­gen­den Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht werden.

Der Begriff „haus­halts­na­he Dienst­leis­tung“ ist gesetz­lich nicht näher bestimmt. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs müs­sen die Leis­tun­gen eine hin­rei­chen­de Nähe zur Haus­halts­füh­rung auf­wei­sen bzw. damit im Zusam­men­hang ste­hen. Dazu gehö­ren haus­wirt­schaft­li­che Ver­rich­tun­gen, die gewöhn­lich durch Mit­glie­der des pri­va­ten Haus­halts oder ent­spre­chend Beschäf­tig­te erle­digt wer­den und in regel­mä­ßi­gen Abstän­den anfal­len [2].

Dabei kann nach dem räum­lich-funk­tio­na­len Haus­halts­be­griff des Bun­des­fi­nanz­hofs (hier­zu BFH, Urteil vom 21.02.2018 – VI R 18/​16, BFHE 261, 42, BStBl II 2018, 641, Rz 14 f., für Hand­wer­k­erleis­tun­gen) auch die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten, die jen­seits der Grund­stücks­gren­ze auf frem­dem, bei­spiels­wei­se öffent­li­chem Grund geleis­tet wer­den, als haus­halts­na­he Dienst­leis­tung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begüns­tigt sein. Es muss sich hier­bei aller­dings auch inso­weit um Tätig­kei­ten han­deln, die ansons­ten übli­cher­wei­se von Fami­li­en­mit­glie­dern erbracht und in unmit­tel­ba­rem räum­li­chen Zusam­men­hang zum Haus­halt durch­ge­führt wer­den und dem Haus­halt dienen.

Hier­von ist nach dem BFH, Urteil vom 20.03.2014 – VI R 55/​12 [3] ins­be­son­de­re aus­zu­ge­hen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge als Eigen­tü­mer oder Mie­ter zur Rei­ni­gung und Schnee­räu­mung von öffent­li­chen Stra­ßen und (Geh-)Wegen ver­pflich­tet ist, weil ent­spre­chen­de Dienst­leis­tun­gen not­wen­di­ger Annex zur Haus­halts­füh­rung und des­halb nicht nur antei­lig, soweit sie auf Pri­vat­ge­län­de ent­fal­len, son­dern in vol­lem Umfang nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begüns­tigt sind.

Die Rei­ni­gung der Fahr­bahn einer Stra­ße ist hin­ge­gen kei­ne haus­wirt­schaft­li­che Ver­rich­tung, die gewöhn­lich durch Mit­glie­der des pri­va­ten Haus­halts oder ent­spre­chend Beschäf­tig­te erle­digt wird. Gera­de in Städ­ten ‑so auch im Streit­fall- obliegt die Rei­ni­gung der Fahr­bahn regel­mä­ßig der jewei­li­gen Gemein­de als öffent­li­che Auf­ga­be und wird von die­ser gegen Kos­ten­be­tei­li­gung der Anlie­ger im Rah­men der Daseins­vor­sor­ge erbracht. Auch wenn teil­wei­se die ent­spre­chen­de Rei­ni­gungs­ver­pflich­tung von der Gemein­de auf die Anlie­ger abge­wälzt wird, kann nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs inso­weit nicht davon gespro­chen wer­den, dass die Fahr­bahn­rei­ni­gung anders als die Rei­ni­gung des Geh­wegs [4] „gewöhn­lich“ durch Mit­glie­der des pri­va­ten Haus­halts oder ent­spre­chend Beschäf­tig­te erfolgt. Auch fehlt es in Bezug auf die öffent­li­che Fahr­bahn an dem erfor­der­li­chen räum­lich-funk­tio­na­len Zusam­men­hang zum Haus­halt. Die­ser endet an der „Bord­stein­kan­te“, d.h. mit dem öffent­li­chen Geh­weg.

Davon ging der Bun­des­fi­nanz­hof auch im Urteil in BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880 aus, da dort eben­falls nur über die Auf­wen­dun­gen für die Rei­ni­gung und Schnee­räu­mung des Geh­wegs zu ent­schei­den war. Soweit der Ent­schei­dung zu ent­neh­men sein soll­te, dass sich die Steu­er­ermä­ßi­gung dar­über hin­aus auch auf die Auf­wen­dun­gen des Win­ter­diens­tes für die Fahr­bahn bezieht, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht fest.

Das Finanz­ge­richt ist von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Sei­ne Ent­schei­dung kann daher kei­nen Bestand haben. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auf­grund der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen aller­dings nicht ent­schei­den, ob bzw. in wel­cher Höhe der Klä­ge­rin die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG zu gewäh­ren ist. Die vor­ge­leg­te Rech­nung der BSR lau­tet auf „Stra­ßen­rei­ni­gung“ und umfasst vor­lie­gend sowohl die Fahr­bahn- als auch die Geh­weg­rei­ni­gung. Bei dem Begriff der (öffent­li­chen) Stra­ße han­delt es sich um einen Ober­be­griff, der u.a. sowohl die Fahr­bahn als auch den Geh­weg umfasst. Das Finanz­ge­richt wird des­halb im zwei­ten Rechts­gang zunächst auf­zu­klä­ren haben, ob und gege­be­nen­falls in wel­cher Höhe das Ent­gelt für die „Stra­ßen­rei­ni­gung“ tat­säch­lich auf die Rei­ni­gung von Fahr­bahn und Geh­weg ent­fällt. Sodann hat es den Rech­nungs­be­trag gege­be­nen­falls im Wege der Schät­zung (§ 162 AO) ent­spre­chend aufzuteilen.

Hand­wer­k­erleis­tung

Das Finanz­ge­richt ist zudem unzu­tref­fend davon aus­ge­gan­gen, die in der Werk­statt des Tisch­lers durch­ge­führ­te Repa­ra­tur des Hof­to­res sei als Hand­wer­k­erleis­tung nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begünstigt.

Gemäß § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG ermä­ßigt sich auf Antrag die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er für die Inan­spruch­nah­me von Hand­wer­k­erleis­tun­gen für Reno­vie­rungs, Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men um 20 %, höchs­tens um 1.200 €. Nach § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG gilt die Ermä­ßi­gung nur für Arbeits­kos­ten. Dass die­se Vor­aus­set­zun­gen hin­sicht­lich der Tisch­ler­ar­bei­ten im Streit­fall erfüllt sind, steht zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht im Streit. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht daher von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Die Hand­wer­k­erleis­tung muss aller­dings eben­falls „in“ einem in der Euro­päi­schen Uni­on oder dem Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum lie­gen­den Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht wer­den (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Dabei legt der Bun­des­fi­nanz­hof den Begriff „im Haus­halt“ ‑wie oben bereits dar­ge­legt- räum­lich-funk­tio­nal aus [5], so dass auch die Inan­spruch­nah­me von Hand­wer­k­erleis­tun­gen, die jen­seits der Grund­stücks­gren­ze auf frem­dem, bei­spiels­wei­se öffent­li­chem Grund erbracht wer­den, nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begüns­tigt sein kann. Es muss sich dabei aller­dings auch hier um Leis­tun­gen han­deln, die in unmit­tel­ba­rem räum­li­chen Zusam­men­hang zum Haus­halt durch­ge­führt wer­den und dem Haus­halt die­nen [6]. Dies schließt es aus, eine teil­wei­se in der Werk­statt des Hand­wer­kers erbrach­te Leis­tung voll­um­fäng­lich als nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begüns­tig­te Hand­wer­k­erleis­tung anzusehen.

Nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG sind Leis­tun­gen, die außer­halb des Haus­halts erbracht wer­den, nicht begüns­tigt, auch wenn sie für den Haus­halt erbracht wer­den [7]. Inso­weit kommt es auf die tat­säch­li­che Erbrin­gung der Leis­tung an. Eine Hand­wer­k­erleis­tung, die in der Werk­statt des Hand­wer­kers an einem Gegen­stand des Haus­halts erbracht wird, weist kei­nen (unmit­tel­ba­ren) räum­li­chen Zusam­men­hang mit dem Haus­halt auf, für den sie erbracht wird, son­dern ledig­lich einen funk­tio­na­len [8].

Ob der Leis­tungs­er­folg im Haus­halt erzielt wird, ist daher grund­sätz­lich uner­heb­lich; auf den zivil­recht­li­chen Leis­tungs­ort kommt es inso­weit des­halb nicht an [9]. Ein blo­ßes Abstel­len auf den Leis­tungs­er­folg wür­de viel­mehr zu einer rein funk­tio­na­len Betrach­tungs­wei­se füh­ren, die vom Wort­laut des Geset­zes nicht mehr gedeckt ist und auch nicht dem räum­lich-funk­tio­na­len Ver­ständ­nis des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­spricht. Die räum­lich-funk­tio­na­le Ver­bin­dung zum Haus­halt kann nicht allein dadurch begrün­det wer­den, dass sich die Hand­wer­k­erleis­tung auf einen Haus­halts­ge­gen­stand bezieht.


Etwas ande­res ergibt sich ins­be­son­de­re nicht aus dem BFH, Urteil vom 03.09.2015 – VI R 18/​14 [10]. Denn auch dort hat der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf abge­stellt, dass das mit der Betreu­ungs­pau­scha­le abge­gol­te­ne Not­ruf­sys­tem im Not- und sons­ti­gen Bedarfs­fall zu einer Hil­fe­leis­tung in der Woh­nung führ­te. Ein unmit­tel­ba­rer räum­li­cher Zusam­men­hang zum Haus­halt war im Gegen­satz zum Streit­fall inso­weit gegeben.

Das grund­sätz­lich enge Ver­ständ­nis des räum­lich-funk­tio­na­len Haus­halts­be­griffs ent­spricht auch dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, der mit der Erwei­te­rung des § 35a EStG auf Hand­wer­k­erleis­tun­gen zwar den pri­va­ten Haus­halt als Feld für neue Beschäf­ti­gungs­mög­lich­kei­ten för­dern [11], eine zu star­ke Aus­deh­nung der begüns­tig­ten Leis­tun­gen aller­dings ver­mei­den woll­te [12].

Ob die Hand­wer­k­erleis­tung ‑wie die Klä­ge­rin gel­tend macht- tat­säch­lich auch ins­ge­samt auf dem Grund­stück des Steu­er­pflich­ti­gen hät­te durch­ge­führt wer­den kön­nen, ist uner­heb­lich. Denn nur der vom Steu­er­pflich­ti­gen tat­säch­lich ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt ‑hier die Mit­nah­me des Hof­to­res zur Repa­ra­tur in der Werk­statt des Tisch­lers- und nicht ein hypo­the­ti­scher Sach­ver­halt kann der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den [13].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne Beden­ken, dass die hier­nach gege­be­nen­falls erfor­der­li­che Auf­tei­lung der Arbeits­kos­ten in einen „Werk­statt­lohn“ und in einen „vor Ort Lohn“ tat­säch­lich mög­lich ist. Eine sol­che Auf­tei­lung wider­spricht auch nicht dem gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len, Schwarz­ar­beit zu bekämp­fen [14].

Bei Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sät­ze kommt eine Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35a EStG für die Repa­ra­tur des Hof­to­res vor­lie­gend nicht in vol­lem Umfang, son­dern nur inso­weit in Betracht, als der Tisch­ler die Arbei­ten auf dem Grund­stück der Klä­ge­rin und nicht in sei­ner Werk­statt erbracht hat. Im zwei­ten Rechts­gang wird das Finanz­ge­richt des­halb den Anteil der Arbeits­kos­ten, die auf den Aus- und Ein­bau des Hof­to­res ent­fal­len, zu ermit­teln haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Mai 2020 – VI R 4/​18

Keine außer Haus erbrachten haushaltsnahen Dienstleistung
  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg , Urteil vom 27.07.2017 – 12 K 12040/​17[]
  2. BFH, Urteil vom 13.07.2011 – VI R 61/​10, BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232[]
  3. BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880, Rz 14[]
  4. dazu BFH, Urteil in BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 261, 42, BStBl II 2018, 641, Rz 14, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880; und vom 20.03.2014 – VI R 56/​12, BFHE 245, 49, BStBl II 2014, 882; BMF, Schrei­ben vom 09.11.2016 – IV C 8‑S2296‑b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Rz 2[]
  7. Schmidt/​Krüger, EStG, 39. Aufl., § 35a Rz 21[]
  8. eben­so Schlenk, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2018, 2122, 2126; Urtei­le des Finanz­ge­richt Mün­chen vom 24.10.2011 – 7 K 2544/​09; FG Rhein­land-Pfalz vom 06.07.2016 – 1 K 1252/​16, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te ‑EFG- 2016, 1350; FG Nürn­berg vom 04.08.2017 – 4 K 16/​17, EFG 2017, 1447; FG Mün­chen vom 13.12.2017 – 11 K 2998/​16, EFG 2019, 540; i.E. eben­so Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 35a Rz 21; Fischer in Kirch­hof, EStG, 19. Aufl., § 35a Rz 10; Blümich/​Erhard, § 35a EStG Rz 41; a.A. Urtei­le des Finanz­ge­richt Mün­chen vom 23.02.2015 – 7 K 1242/​13; FG des Lan­des Sach­sen-Anhalt vom 26.02.2018 – 1 K 1200/​17, EFG 2018, 1270[]
  9. eben­so Finanz­ge­richt Mün­chen, Urteil vom 24.10.2011 – 7 K 2544/​09; Schlenk in DStR 2018, 2122, 2127 f.; a.A. Arbeits­kreis Steu­ern und Revi­si­on im Bund der Wirt­schafts­aka­de­mi­ker e.V., DStR 2020, 325[]
  10. BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272[]
  11. BT-Drs. 16/​643, 1, 6[]
  12. BT-Drs. 16/​974, 8[]
  13. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 29.11.2017 – X R 26/​16, Rz 18; und vom 23.04.2009 – IV R 9/​06, BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664, unter II. 1.c bb[]
  14. eben­so Schlenk in DStR 2018, 2122, 2127; a.A. Finanz­ge­richt des Lan­des Sach­sen-Anhalt, Urteil in EFG 2018, 1270[]

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