Keine häusliche Arbeitsecke

Ein häusliches Arbeitszimmer setzt neben einem büromäßig eingerichteten Raum voraus, dass es ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird. Fehlt es hieran, sind die Aufwendungen hierfür insgesamt nicht abziehbar. Damit scheidet eine Aufteilung und anteilige Berücksichtigung im Umfang der betrieblichen oder beruflichen Verwendung aus.

Diese jetzt vom Großen Senat des Bundesfinanzhofs getroffene Grundsatzentscheidung betrifft die durch das Jahressteuergesetz 1996 eingeführte Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer. In seiner heute geltenden Fassung sind Aufwendungen hierfür nur unter der Voraussetzung abziehbar, dass für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Höhe der abziehbaren Aufwendungen ist dabei grundsätzlich auf 1.250 € begrenzt; ein weiter gehender Abzug ist nur möglich, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG).

In dem der Entscheidung des Großen Senats zugrunde liegenden Verfahren war streitig, ob Kosten für einen Wohnraum, der zu 60 % zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und zu 40 % privat genutzt wird, anteilig als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sind.

Der Große Senat begründet seine Entscheidung neben dem allgemeinen Wortverständnis damit, dass der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzgebungsmotive ausdrücklich an den herkömmlichen Begriff des „häuslichen Arbeitszimmers“ angeknüpft hat. Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers setzt aber seit jeher voraus, dass der Raum wie ein Büro eingerichtet ist und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einnahmen genutzt wird.

Diese Auslegung dient nach Auffassung des Großen Senats dazu, den betrieblich/beruflichen und den privaten Bereich sachgerecht voneinander abzugrenzen, Gestaltungsmöglichkeiten zu unterbinden und den Verwaltungsvollzug zu erleichtern. Im Fall einer Aufteilung sind diese Ziele nicht zu erreichen, da sich der Umfang der jeweiligen Nutzung innerhalb der Wohnung des Steuerpflichtigen nicht objektiv überprüfen lässt. Der Bundesfinanzhof sieht insbesondere ein Nutzungszeitenbuch nicht als geeignete Grundlage für eine Aufteilung an, da die darin enthaltenen Angaben keinen über eine bloße Behauptung des Steuerpflichtigen hinausgehenden Beweiswert hätten. Ebenso mangelt es an Maßstäben für eine schätzungsweise Aufteilung der jeweiligen Nutzungszeiten. Eine sachgerechte Abgrenzung des betrieblichen/beruflichen Bereichs von der privaten Lebensführung wäre daher im Fall einer Aufteilung nicht gewährleistet.

Die vom Bundesfinanzhof abgelehnte Aufteilung steht nicht in Widerspruch mit dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21.09.2009¹. Danach sind Reiseaufwendungen bei gemischt beruflich/betrieblichen und privat veranlassten Reisen nach Maßgabe der Zeitanteile der Reise aufteilbar. Dem kam keine Bedeutung zu, da § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG eine allgemeinen Grundsätzen vorgehende Spezialregelung ist. Offenlassen konnte der Große Senat daher die vom X. Senat aufgeworfene Frage, ob es sich bei derartigen Aufwendungen mangels objektiv nachprüfbarer Kriterien dem Grunde nach überhaupt um anteilige Werbungskosten oder Betriebsausgaben handelt.

Bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[↑]

Vor Geltung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996² konnten Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer der Höhe nach unbegrenzt als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn ein Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wurde; eine geringfügige private Mitbenutzung schadete nicht³. Auch nach Einführung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG änderte sich diese Rechtsprechung nicht. Die begrenzte oder die volle Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer als Betriebsausgaben oder Werbungskosten setzte nach wie vor voraus, dass das Arbeitszimmer (nahezu) ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wurde⁴. Ob sich durch den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 an diesem Erfordernis etwas geändert hat, war bislang nicht Gegenstand einer BFH-Entscheidung.

Rechtsprechung der Finanzgerichte[↑]

Die Finanzgericht beantworten die Frage, ob Aufwendungen für ein gemischt genutztes Zimmer anteilig als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können, unterschiedlich. Eine Aufteilung befürworten das Finanzgericht Köln⁵ und das Finanzgericht München⁶.

Gegen eine Aufteilung haben sich ausgesprochen: das Finanzgericht Rheinland-Pfalz⁷, das Finanzgericht Baden-Württemberg⁸; ein anderer Senat des Finanzgerichts München⁹, das Finanzgericht Hamburg¹⁰, das Sächsische Finanzgericht¹¹, das Finanzgericht Düsseldorf¹² und das Finanzgericht Münster¹³.

Rechtsgrundlagen und Rechtsentwicklung[↑]

Mit dem JStG 1996 wurde in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben- und des Werbungskostenabzugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für steuerrechtlich anzu häusliche Arbeitszimmer gesetzlich geregelt.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 durften Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Eine Ausnahme von diesem Abzugsverbot galt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen zunächst auf 2.400 DM, später mit der Umstellung auf den Euro durch das Steuer-Euroglättungsgesetz vom 19.12 2000¹⁴ auf 1.250 EUR begrenzt und eine unbeschränkte Abzugsmöglichkeit nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996; zur Rechtsentwicklung s. Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 1 ff.).

Hierdurch sollten der berufliche und der private Bereich des Steuerpflichtigen sachgerecht abgegrenzt, Gestaltungsmöglichkeiten weitgehend eingeschränkt und der Verwaltungsvollzug erleichtert werden. Es sei allerdings geboten, Aufwendungen für solche häuslichen Arbeitszimmer der Steuerpflichtigen von der Begrenzung der Höhe nach auszunehmen, bei denen das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung bilde (z.B. kleine Steuerberatungs- oder Rechtsanwaltspraxen in der eigenen Wohnung, Hausgewerbetreibende, selbstständige Schriftsteller) und regelmäßig und ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt werde¹⁵.

Das Bundesverfassungsgericht hielt in seinem Urteil vom 07.12 1999¹⁶ diese Regelung für verfassungsgemäß.

Es sei sachlich gerechtfertigt, die Abziehbarkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer zu begrenzen, da eine Nachprüfung der Nutzung durch die Finanzbehörden wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 des Grundgesetzes (GG) wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei. Auch die Höhe des zulässigen Abzugs begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, da das Einkommensteuergesetz durch die Festlegung einer typisierenden Höchstgrenze individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen dürfe. Das Entfallen der Höchstgrenze für Steuerpflichtige, bei denen das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilde, habe vor der Verfassung ebenfalls Bestand. Der Gesetzgeber bemesse hier unterschiedliche Rechtsfolgen nach der Erforderlichkeit der Aufwendungen. Auch wenn diese Erforderlichkeit in der Regel nicht Voraussetzung der Werbungskosten sei, könne sie zur typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre herangezogen werden, wenn diese Lebensbereiche -wie beim häuslichen Arbeitszimmer- weniger räumlich-gegenständlich, sondern mehr funktionsbedingt voneinander getrennt werden müssten. Insoweit sei die Differenzierung nach dem „Mittelpunkt“ erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit sachgerecht.

Das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.07.2006¹⁷ schränkte die Abziehbarkeit von Arbeitszimmeraufwendungen weiter ein. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 erlaubte den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nur noch, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen/beruflichen Betätigung bildete. In diesem Fall waren die Aufwendungen in voller Höhe steuerrechtlich abziehbar. § 9 Abs. 5 EStG ordnete die sinngemäße Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 für den Bereich der Überschusseinkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG an.

Durch den Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 erklärte das Bundesverfassungsgericht § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 insoweit als mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, als das Abzugsverbot Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann umfasste, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand.

Der Gesetzgeber kehrte daraufhin mit dem Jahressteuergesetz 2010¹⁸ im Wesentlichen zur bis einschließlich des Jahres 2006 geltenden Regelung zurück.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG¹⁹ i.d.F. des JStG 2010 (der aktuellen Gesetzesfassung) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; allerdings gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG die Beschränkung der Höhe nach nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt die mit dem JStG 2010 geschaffene Neuregelung für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

Auffassung der Verwaltung[↑]

Die Finanzverwaltung setzt für die Qualifikation eines Raums als häusliches Arbeitszimmer eine (nahezu) ausschließliche betriebliche/berufliche Nutzung voraus. Lediglich eine untergeordnete private Mitbenutzung soll unschädlich sein²⁰. Dies gelte insbesondere auch unter Berücksichtigung der Ausführungen im Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672²¹.

Meinungsstand in der Literatur[↑]

Die Literatur hält teilweise die Aufteilung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer wegen der Aufgabe der Rechtsprechung zum Aufteilungs- und Abzugsverbot durch die Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 für geboten oder zumindest die Voraussetzungen der (nahezu) ausschließlichen betrieblichen oder beruflichen Nutzung für zweifelhaft²².

Nach der Gegenansicht hat die Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 nichts daran geändert, dass Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer nur dann abgezogen werden können, wenn sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt werden²³.

Die Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs[↑]

Der Große Senat teilt nicht die Auffassung des vorlegenden IX. Senats²⁴. Aufwendungen für einen in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundenen Raum, der sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch -in mehr als nur untergeordnetem Umfang- zu privaten Zwecken genutzt wird, sind insgesamt nicht abziehbar.

Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Das gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).

.a)) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG enthält ein Abzugsverbot für bestimmte Betriebsausgaben. Selbst wenn die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich veranlasst sind, sind sie grundsätzlich nicht abziehbar; gleiches gilt für Werbungskosten (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG). Damit soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass eine Nachprüfung der Nutzung durch die Finanzbehörden wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich ist²⁵. Nur wenn kein anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung steht oder das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, ist ein Abzug in Höhe bis zu 1.250 EUR bzw. im zuletzt genannten Fall in tatsächlicher Höhe möglich. Der Steuerpflichtige ist in diesen Fällen auf einen häuslichen Arbeitsplatz angewiesen, weshalb das Gesetz typisierend davon ausgeht, dass Aufwendungen hierfür (nahezu) ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasst sind, obwohl auch in diesen Fällen eine private Nutzung des Raums nicht überprüft und damit nicht ausgeschlossen werden kann.

Häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird.

Ein häusliches Arbeitszimmer ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten²⁶.

Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist²⁷.

Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können gleichwohl unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein, wenn sie betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen. So hat die Rechtsprechung bei einer Notarztpraxis angenommen, dass die Aufwendungen hierfür in vollem Umfang abziehbar seien²⁸. Gleiches gilt z.B. für ein häusliches Tonstudio²⁹ und ein Warenlager³⁰. Der für die Abzugsbeschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG maßgebliche Grund der nicht auszuschließenden privaten Mitbenutzung gilt für diese Räume nicht. Denn bereits aus ihrer Ausstattung (z.B. als Werkstatt) und/oder wegen ihrer Zugänglichkeit durch dritte Personen lässt sich eine private Mitbenutzung ausschließen.

Entspricht ein Raum nach seinem äußeren Bild durch seine Einrichtung mit Büromöbeln dem Typus des Arbeitszimmers, muss er -wie ausgeführt- überdies (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt werden.

Bereits der Gesetzeswortlaut legt nahe, unter einem „häuslichen Arbeitszimmer“ nur einen Raum zu verstehen, in dem Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt werden. Ein Zimmer, das zwar büromäßig eingerichtet ist, das aber in nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-)Arbeiten auch anderen Zwecken dient, etwa als Spiel, Gäste- oder Bügelzimmer, ist bereits nach dem allgemeinen Wortverständnis kein Arbeitszimmer.

Der Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG liegt überdies -wie die Gesetzesgeschichte³¹ belegt- die Prämisse zugrunde, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur bei ausschließlich betrieblicher oder beruflicher Nutzung und auch dann regelmäßig nur beschränkt abziehbar sein sollen. Selbst die Aufwendungen für Zimmer, die den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilden, sollen nur abziehbar sein, wenn sie „regelmäßig und ausschließlich betrieblich oder beruflich“ genutzt werden³². Der Gesetzgeber hat damit erkennbar an den überkommenen Typusbegriff des Arbeitszimmers angeknüpft, der neben einer büromäßigen Ausstattung auch eine ausschließliche oder nahezu ausschließliche Nutzung für betriebliche oder berufliche Zwecke verlangte. Denn wenn der Gesetzgeber einen in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung geprägten Begriff -wie hier den Begriff des häuslichen Arbeitszimmers- in ein Gesetz einfügt, ist davon auszugehen, dass er ihn auch entsprechend dieser Prägung verwenden und im Gesetz -ungeachtet der weiteren Entwicklung der Rechtsprechung in diesem Punkt- festschreiben will. Dies gilt umso mehr, wenn sich eine entsprechende Absicht -wie hier- in der Gesetzesbegründung widerspiegelt. Damit gehört die ausschließliche oder nahezu ausschließliche Nutzung des Raums zur Erzielung von Einnahmen zum Inhalt des Tatbestandsmerkmals „häusliches Arbeitszimmers“ i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, sodass ein Abzug anteiliger Aufwendungen für gemischt genutzte Zimmer ausscheidet.

Dies gilt auch für Zimmer, die räumlich sowohl zur Erzielung von Einnahmen („Arbeitsecke“) als auch zu privaten Wohnzwecken genutzt werden. Denn wenn schon Aufwendungen für einen als Büro eingerichteten Raum im Grundsatz nicht abziehbar sind, gilt dies umso mehr für Räume, die ihrer Ausstattung nach sowohl der Erzielung von Einkünften als auch privaten Wohnzwecken dienen. Der Ausschluss der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer gilt daher erst recht für Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B. Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen.

Auch der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG steht einer Aufteilung der Aufwendungen entgegen. Aufwendungen für ein Arbeitszimmer wurden vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, um zu „einer sachgerechten Abgrenzung des beruflichen und des privaten Bereichs des Steuerpflichtigen“ zu gelangen, „Gestaltungsmöglichkeiten zu unterbinden und den Verwaltungsvollzug zu erleichtern“³³. Diese Ziele würden verfehlt, wären Aufwendungen für als Arbeitszimmer ausgestattete Räume in betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen einerseits und privat veranlasste Kosten andererseits aufzuteilen.

Der Umfang der jeweiligen Nutzung lässt sich objektiv nicht überprüfen. Die Behauptungen des Steuerpflichtigen, zu welcher Zeit er auf welche Weise ein in die häusliche Sphäre eingebundenes Zimmer nutzt, sind regelmäßig nicht verifizierbar. Auch ein „Nutzungszeitenbuch“ ist kein geeignetes Mittel, die jeweiligen Nutzungszeiten nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Die darin enthaltenen Angaben besitzen keinen über die darin liegende Behauptung des Steuerpflichtigen hinausgehenden Beweiswert und sind regelmäßig -anders als etwa Fahrtenbücher- nicht anhand eines Abgleichs mit anderen Informationen überprüfbar. Ebenso mangelt es an hinreichenden Maßstäben, anhand derer die jeweiligen Anteile geschätzt werden können.

Eine sachgerechte Abgrenzung des betrieblichen/beruflichen Bereichs vom privaten Bereich ist bei einer Aufteilung der Aufwendungen für ein gemischt genutztes Arbeitszimmer demnach nicht gewährleistet. Auch der mit der Regelung verfolgte Vereinfachungszweck würde in sein Gegenteil verkehrt, müsste man die vom Steuerpflichtigen geltend gemachten jeweiligen zeitlichen Nutzungsanteile -soweit überhaupt möglich- im Einzelnen auf ihre Plausibilität überprüfen.

Dementsprechend hat auch das BVerfG in seinem Urteil in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162 ausgeführt, eine Nachprüfung des Umfangs der betrieblichen oder beruflichen Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers sei wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG durch die Finanzbehörden wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich; einzig der regelmäßige Augenschein in den Wohnräumen (§§ 98 f. der Abgabenordnung) ohne vorherige Benachrichtigung könnte im Einzelfall zur Aufklärung verhelfen.

Diesem Ergebnis steht der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 schon deshalb nicht entgegen, weil § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG eine den allgemeinen Grundsätzen vorgehende Spezialregelung ist, die abschließend bestimmt, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar sind. Die vom Großen Senat des Bundesfinanzhofs in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 entwickelten Maßstäbe zur Aufteilung von Aufwendungen sind demnach nicht anwendbar. Selbst wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach allgemeinen Grundsätzen -soweit betrieblich oder beruflich genutzt- anteilig als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar wären, schließt die Spezialregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG den Abzug aus.

Der Große Senat muss daher nicht entscheiden, ob er der Auffassung des X. Senats in seiner Antwort auf die Anfrage des vorlegenden Senats folgt, der zufolge der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 4.c, Rz 125 so auszulegen sei, dass mangels objektiv nachprüfbarer Kriterien bei gemischt genutzten Arbeitszimmern dem Grunde nach bereits keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten vorliegen, oder ob er die gegenteilige Auffassung für richtig hält, wonach der abstrakt vorhandene Maßstab (zeitliche Nutzungsanteile) im Grundsatz für eine Aufteilung genügt, so dass ein Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei Anwendung allgemeiner Grundsätze nur im Einzelfall am mangelnden Nachweis scheitern kann³⁴.

Läge in dem Erfordernis der (nahezu) ausschließlichen betrieblichen oder beruflichen Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers eine Einschränkung des objektiven Nettoprinzips, wäre dies sachlich gerechtfertigt.

Der Gesetzgeber hat im Bereich des Einkommensteuerrechts die Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit auszurichten. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit)³⁵. Hängt die Festsetzung einer Steuer von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten stützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip daher der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip³⁶.

Nutzt ein Steuerpflichtiger einen innerhalb seiner Wohnung gelegenen Raum sowohl zur Erzielung von Einnahmen als auch zu privaten Zwecken, ist -wie ausgeführt- eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung dieses Zimmers wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich³⁷. Der Gesetzgeber legt der Einkommensteuer zwar das sog. Nettoprinzip zugrunde, nach dem nur das Nettoeinkommen, die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen und der existenzsichernden Aufwendungen, besteuert wird³⁸. Insbesondere dann, wenn die Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12 EStG berühren, kann der Gesetzgeber zur Klarstellung wie zur Vereinfachung einschränkende Regelungen treffen, durch die zugleich Ermittlungen im Privatbereich eingegrenzt werden. Die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG getroffene Regelung ist daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Große Senat beantwortet die ihm vorgelegten Rechtsfragen wie folgt:

Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers setzt voraus, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird.

Damit erübrigt sich die Antwort auf die vom vorlegenden IX. Senat gestellte weitere Frageob die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entsprechend den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21.09.2009³⁹ aufzuteilen sind.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 27. Juli 2015 – GrS 1/14

1. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BStBl II 2010, 672[↩]
2. vom 11.10.1995, BGBl I 1995, 1250[↩]
3. BFH, Urteile vom 06.02.1992 – IV R 85/90, BFHE 167, 114, BStBl II 1992, 528; in BFHE 166, 285, BStBl II 1992, 304; vom 18.10.1983 – VI R 180/82, BFHE 139, 518, BStBl II 1984, 110; zur Rechtsentwicklung im Einzelnen vergleiche Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 1 ff.; Völlmeke, DB 1995, 1354[↩]
4. BFH, Urteil vom 29.11.2006 – VI R 3/04, BFHE 216, 163, BStBl II 2007, 308; BFH, Beschlüsse vom 13.11.2007 – VI B 100/07, BFH/NV 2008, 219; vom 19.07.2005 – VI B 175/04, BFH/NV 2005, 2000; vom 04.05.2005 – VI B 35/04, BFH/NV 2005, 1549[↩]
5. FG Köln, Urteil vom 19.05.2011 – 10 K 4126/09, EFG 2011, 1410, Revision anhängig beim BFH – X R 32/11; Urteil vom 15.05.2013 – 4 K 1384/10, EFG 2013, 1585, Revision anhängig beim BFH – IX R 20/13[↩]
6. FG München, Urteil vom 28.04.2011 – 15 K 2575/10, EFG 2013, 496, Rev. anhängig beim BFH – X R 1/13[↩]
7. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.08.2010 – 2 K 2331/09, EFG 2011, 1961, Revision anhängig beim BFH – III R 62/11; Urteil vom 21.09.2012 – 3 K 1740/10, EFG 2013, 113, Revision anhängig beim BFH – VI R 68/12; Urteil vom 10.06.2013 – 2 K 2225/11, DStRE 2015, 641, Revision anhängig beim BFH – VIII R 22/14[↩]
8. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 02.02.2011 – 7 K 2005/08, EFG 2011, 1055[↩]
9. FG München, Urteil vom 31.05.2011 – 13 K 2979/10, EFG 2012, 1825, Revision anhängig beim BFH – VIII R 24/12[↩]
10. FG Hamburg, Urteil vom 08.06.2011 – 6 K 121/10, EFG 2011, 2131[↩]
11. Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 11.01.2012 – 2 K 1854/11, EFG 2012, 1125; Urteil vom 24.05.2012 – 1 K 1474/10, Revision anhängig beim BFH – X R 18/12[↩]
12. FG Düsseldorf, Urteil vom 01.02.2012 – 7 K 87/11 E, EFG 2012, 1830, Revision anhängig beim BFH – VIII R 10/12; Urteil vom 04.06.2013 – 10 K 734/11 E, EFG 2013, 1023, Revision anhängig beim BFH – X R 26/13[↩]
13. FG Münster, Urteil vom 26.04.2013 – 14 K 3871/11 G, F[↩]
14. BGBl I 2000, 1790[↩]
15. BT-Drs. 13/1686, 16[↩]
16. BVerfG, Urteil vom 07.12 1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162[↩]
17. BGBl I 2006, 1652[↩]
18. vom 08.12 2010, BGBl I 2010, 1768[↩]
19. i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG[↩]
20. BMF, Schreiben vom 02.03.2011, BStBl I 2011, 195, Rz 3[↩]
21. BMF, Schreiben vom 06.07.2010, BStBl I 2010, 614, Rz 7[↩]
22. z.B. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 832; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 EStG Rz 1769; Bergkemper, juris PraxisReport Steuerrecht 2/2011, Anm. 1; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 688, 690; Spilker, DB 2014, 2850; Bergan/Martin, Deutsches Steuerrecht 2014, 1812; Rolfes, Steuern und Bilanzen 2014, 261; Siebenhüter, Der Ertragsteuerberater 2014, 83[↩]
23. z.B. Paul in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1513; Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 520 „Arbeitszimmer“; Meurer, Betriebs-Berater 2014, 1184[↩]
24. BFH, Beschluss vom 21.11.2013 – IX R 23/12, BFHE 243, 563, BStBl II 2014, 312[↩]
25. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162, unter B.II. 2.b aa, Rz 43; vgl. auch BT-Drs. 13/1686, 16[↩]
26. vgl. BFH, Urteile vom 19.09.2002 – VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; vom 16.10.2002 – XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 13.11.2002 – VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350; und vom 23.01.2003 – IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43[↩]
27. BFH, Urteile vom 28.08.2003 – IV R 53/01, BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55; vom 20.11.2003 – IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203; vom 22.11.2006 – X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; vom 09.08.2011 – VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200[↩]
28. BFH, Urteile vom 05.12 2002 – IV R 7/01, BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463, und in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203[↩]
29. BFH, Urteile in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185, und in BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55[↩]
30. BFH, Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304[↩]
31. vgl. BT-Drs. 13/1686, 16; BR-Drs. 171/2/95, 36[↩]
32. BT-Drs. 13/1686, 16; BR-Drs. 171/2/95, 37[↩]
33. BR-Drs. 171/2/95, 36[↩]
34. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 4.d, Rz 126[↩]
35. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 36[↩]
36. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, <268 ff.>, BStBl II 1991, 654; s. auch BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 4.d, Rz 126 zu Erklärungen des Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren[↩]
37. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 297 <311>, BStBl II 2000, 162[↩]
38. BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 <290 f.>, BStBl II 1999, 502[↩]
39. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[↩]