Kei­ne häus­li­che Arbeits­ecke

Ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer setzt neben einem büro­mä­ßig ein­ge­rich­te­ten Raum vor­aus, dass es aus­schließ­lich oder nahe­zu aus­schließ­lich für betrieb­li­che oder beruf­li­che Zwe­cke genutzt wird. Fehlt es hier­an, sind die Auf­wen­dun­gen hier­für ins­ge­samt nicht abzieh­bar. Damit schei­det eine Auf­tei­lung und antei­li­ge Berück­sich­ti­gung im Umfang der betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Ver­wen­dung aus.

Kei­ne häus­li­che Arbeits­ecke

Die­se jetzt vom Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs getrof­fe­ne Grund­satz­ent­schei­dung betrifft die durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 1996 ein­ge­führ­te Abzugs­be­schrän­kung für häus­li­che Arbeits­zim­mer. In sei­ner heu­te gel­ten­den Fas­sung sind Auf­wen­dun­gen hier­für nur unter der Vor­aus­set­zung abzieh­bar, dass für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. Die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen ist dabei grund­sätz­lich auf 1.250 € begrenzt; ein wei­ter gehen­der Abzug ist nur mög­lich, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG).

In dem der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats zugrun­de lie­gen­den Ver­fah­ren war strei­tig, ob Kos­ten für einen Wohn­raum, der zu 60 % zur Erzie­lung von Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und zu 40 % pri­vat genutzt wird, antei­lig als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzieh­bar sind.

Der Gro­ße Senat begrün­det sei­ne Ent­schei­dung neben dem all­ge­mei­nen Wort­ver­ständ­nis damit, dass der Gesetz­ge­ber aus­weis­lich der Gesetz­ge­bungs­mo­ti­ve aus­drück­lich an den her­kömm­li­chen Begriff des „häus­li­chen Arbeits­zim­mers” ange­knüpft hat. Der Begriff des häus­li­chen Arbeits­zim­mers setzt aber seit jeher vor­aus, dass der Raum wie ein Büro ein­ge­rich­tet ist und aus­schließ­lich oder nahe­zu aus­schließ­lich zur Erzie­lung von Ein­nah­men genutzt wird.

Die­se Aus­le­gung dient nach Auf­fas­sung des Gro­ßen Senats dazu, den betrieblich/​beruflichen und den pri­va­ten Bereich sach­ge­recht von­ein­an­der abzu­gren­zen, Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten zu unter­bin­den und den Ver­wal­tungs­voll­zug zu erleich­tern. Im Fall einer Auf­tei­lung sind die­se Zie­le nicht zu errei­chen, da sich der Umfang der jewei­li­gen Nut­zung inner­halb der Woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen nicht objek­tiv über­prü­fen lässt. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht ins­be­son­de­re ein Nut­zungs­zei­ten­buch nicht als geeig­ne­te Grund­la­ge für eine Auf­tei­lung an, da die dar­in ent­hal­te­nen Anga­ben kei­nen über eine blo­ße Behaup­tung des Steu­er­pflich­ti­gen hin­aus­ge­hen­den Beweis­wert hät­ten. Eben­so man­gelt es an Maß­stä­ben für eine schät­zungs­wei­se Auf­tei­lung der jewei­li­gen Nut­zungs­zei­ten. Eine sach­ge­rech­te Abgren­zung des betrieblichen/​beruflichen Bereichs von der pri­va­ten Lebens­füh­rung wäre daher im Fall einer Auf­tei­lung nicht gewähr­leis­tet.

Die vom Bun­des­fi­nanz­hof abge­lehn­te Auf­tei­lung steht nicht in Wider­spruch mit dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.09.20091. Danach sind Rei­se­auf­wen­dun­gen bei gemischt beruflich/​betrieblichen und pri­vat ver­an­lass­ten Rei­sen nach Maß­ga­be der Zeit­an­tei­le der Rei­se auf­teil­bar. Dem kam kei­ne Bedeu­tung zu, da § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG eine all­ge­mei­nen Grund­sät­zen vor­ge­hen­de Spe­zi­al­re­ge­lung ist. Offen­las­sen konn­te der Gro­ße Senat daher die vom X. Senat auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge, ob es sich bei der­ar­ti­gen Auf­wen­dun­gen man­gels objek­tiv nach­prüf­ba­rer Kri­te­ri­en dem Grun­de nach über­haupt um antei­li­ge Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben han­delt.

Bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Vor Gel­tung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 19962 konn­ten Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer der Höhe nach unbe­grenzt als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, wenn ein Raum aus­schließ­lich oder nahe­zu aus­schließ­lich betrieb­lich oder beruf­lich genutzt wur­de; eine gering­fü­gi­ge pri­va­te Mit­be­nut­zung scha­de­te nicht3. Auch nach Ein­füh­rung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG änder­te sich die­se Recht­spre­chung nicht. Die begrenz­te oder die vol­le Abzieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen für ein Arbeits­zim­mer als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten setz­te nach wie vor vor­aus, dass das Arbeits­zim­mer (nahe­zu) aus­schließ­lich für betriebliche/​berufliche Zwe­cke genutzt wur­de4. Ob sich durch den Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 an die­sem Erfor­der­nis etwas geän­dert hat, war bis­lang nicht Gegen­stand einer BFH-Ent­schei­dung.

Recht­spre­chung der Finanz­ge­rich­te[↑]

Die Finanz­ge­richt beant­wor­ten die Fra­ge, ob Auf­wen­dun­gen für ein gemischt genutz­tes Zim­mer antei­lig als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den kön­nen, unter­schied­lich. Eine Auf­tei­lung befür­wor­ten das Finanz­ge­richt Köln5 und das Finanz­ge­richt Mün­chen6.

Gegen eine Auf­tei­lung haben sich aus­ge­spro­chen: das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz7, das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg8; ein ande­rer Senat des Finanz­ge­richts Mün­chen9, das Finanz­ge­richt Ham­burg10, das Säch­si­sche Finanz­ge­richt11, das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf12 und das Finanz­ge­richt Müns­ter13.

Rechts­grund­la­gen und Rechts­ent­wick­lung[↑]

Mit dem JStG 1996 wur­de in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erst­mals eine sach­li­che und betrags­mä­ßi­ge Ein­schrän­kung des Betriebs­aus­ga­ben- und des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für steu­er­recht­lich anzu häus­li­che Arbeits­zim­mer gesetz­lich gere­gelt.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 durf­ten Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung den Gewinn nicht min­dern. Eine Aus­nah­me von die­sem Abzugs­ver­bot galt nach Satz 2 der Vor­schrift nicht, wenn die betrieb­li­che oder beruf­li­che Nut­zung des Arbeits­zim­mers mehr als 50 % der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit betrug oder wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung stand. In die­sem Fall wur­de die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen zunächst auf 2.400 DM, spä­ter mit der Umstel­lung auf den Euro durch das Steu­er-Euro­glät­tungs­ge­setz vom 19.12 200014 auf 1.250 EUR begrenzt und eine unbe­schränk­te Abzugs­mög­lich­keit nur noch zuge­las­sen, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit bil­de­te (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996; zur Rechts­ent­wick­lung s. Spil­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 1 ff.).

Hier­durch soll­ten der beruf­li­che und der pri­va­te Bereich des Steu­er­pflich­ti­gen sach­ge­recht abge­grenzt, Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten weit­ge­hend ein­ge­schränkt und der Ver­wal­tungs­voll­zug erleich­tert wer­den. Es sei aller­dings gebo­ten, Auf­wen­dun­gen für sol­che häus­li­chen Arbeits­zim­mer der Steu­er­pflich­ti­gen von der Begren­zung der Höhe nach aus­zu­neh­men, bei denen das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­de (z.B. klei­ne Steu­er­be­ra­tungs- oder Rechts­an­walts­pra­xen in der eige­nen Woh­nung, Haus­ge­wer­be­trei­ben­de, selbst­stän­di­ge Schrift­stel­ler) und regel­mä­ßig und aus­schließ­lich betrieb­lich oder beruf­lich genutzt wer­de15.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hielt in sei­nem Urteil vom 07.12 199916 die­se Rege­lung für ver­fas­sungs­ge­mäß.

Es sei sach­lich gerecht­fer­tigt, die Abzieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen für das häus­li­che Arbeits­zim­mer zu begren­zen, da eine Nach­prü­fung der Nut­zung durch die Finanz­be­hör­den wegen des engen Zusam­men­hangs zur Sphä­re der pri­va­ten Lebens­füh­rung und des Schut­zes durch Art. 13 des Grund­ge­set­zes (GG) wesent­lich ein­ge­schränkt oder gar unmög­lich sei. Auch die Höhe des zuläs­si­gen Abzugs begeg­ne kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken, da das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz durch die Fest­le­gung einer typi­sie­ren­den Höchst­gren­ze indi­vi­du­ell gestalt­ba­re Beson­der­hei­ten unbe­rück­sich­tigt las­sen dür­fe. Das Ent­fal­len der Höchst­gren­ze für Steu­er­pflich­ti­ge, bei denen das häus­li­che Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit bil­de, habe vor der Ver­fas­sung eben­falls Bestand. Der Gesetz­ge­ber bemes­se hier unter­schied­li­che Rechts­fol­gen nach der Erfor­der­lich­keit der Auf­wen­dun­gen. Auch wenn die­se Erfor­der­lich­keit in der Regel nicht Vor­aus­set­zung der Wer­bungs­kos­ten sei, kön­ne sie zur typi­sie­ren­den Abgren­zung von Erwerbs- und Pri­vat­sphä­re her­an­ge­zo­gen wer­den, wenn die­se Lebens­be­rei­che ‑wie beim häus­li­chen Arbeits­zim­mer- weni­ger räum­lich-gegen­ständ­lich, son­dern mehr funk­ti­ons­be­dingt von­ein­an­der getrennt wer­den müss­ten. Inso­weit sei die Dif­fe­ren­zie­rung nach dem „Mit­tel­punkt” erwerbs­wirt­schaft­li­cher Tätig­keit sach­ge­recht.

Das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2007 vom 19.07.200617 schränk­te die Abzieh­bar­keit von Arbeits­zim­mer­auf­wen­dun­gen wei­ter ein. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 erlaub­te den Abzug der Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung nur noch, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieblichen/​beruflichen Betä­ti­gung bil­de­te. In die­sem Fall waren die Auf­wen­dun­gen in vol­ler Höhe steu­er­recht­lich abzieh­bar. § 9 Abs. 5 EStG ord­ne­te die sinn­ge­mä­ße Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 für den Bereich der Über­schus­s­ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG an.

Durch den Beschluss in BVerfGE 126, 268, BSt­Bl II 2011, 318 erklär­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 inso­weit als mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar, als das Abzugs­ver­bot Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer auch dann umfass­te, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung stand.

Der Gesetz­ge­ber kehr­te dar­auf­hin mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 201018 im Wesent­li­chen zur bis ein­schließ­lich des Jah­res 2006 gel­ten­den Rege­lung zurück.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG19 i.d.F. des JStG 2010 (der aktu­el­len Geset­zes­fas­sung) kann ein Steu­er­pflich­ti­ger Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abzie­hen. Dies gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. In die­sem Fall ist die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf 1.250 EUR begrenzt; aller­dings gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG die Beschrän­kung der Höhe nach nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt die mit dem JStG 2010 geschaf­fe­ne Neu­re­ge­lung für alle offe­nen Fäl­le ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007.

Auf­fas­sung der Ver­wal­tung[↑]

Die Finanz­ver­wal­tung setzt für die Qua­li­fi­ka­ti­on eines Raums als häus­li­ches Arbeits­zim­mer eine (nahe­zu) aus­schließ­li­che betriebliche/​berufliche Nut­zung vor­aus. Ledig­lich eine unter­ge­ord­ne­te pri­va­te Mit­be­nut­zung soll unschäd­lich sein20. Dies gel­te ins­be­son­de­re auch unter Berück­sich­ti­gung der Aus­füh­run­gen im Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 67221.

Mei­nungs­stand in der Lite­ra­tur[↑]

Die Lite­ra­tur hält teil­wei­se die Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer wegen der Auf­ga­be der Recht­spre­chung zum Auf­tei­lungs- und Abzugs­ver­bot durch die Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 für gebo­ten oder zumin­dest die Vor­aus­set­zun­gen der (nahe­zu) aus­schließ­li­chen betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Nut­zung für zwei­fel­haft22.

Nach der Gegen­an­sicht hat die Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 nichts dar­an geän­dert, dass Auf­wen­dun­gen für häus­li­che Arbeits­zim­mer nur dann abge­zo­gen wer­den kön­nen, wenn sie aus­schließ­lich oder nahe­zu aus­schließ­lich betrieb­lich oder beruf­lich genutzt wer­den23.

Die Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Der Gro­ße Senat teilt nicht die Auf­fas­sung des vor­le­gen­den IX. Senats24. Auf­wen­dun­gen für einen in die häus­li­che Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­bun­de­nen Raum, der sowohl zur Erzie­lung von Ein­künf­ten als auch ‑in mehr als nur unter­ge­ord­ne­tem Umfang- zu pri­va­ten Zwe­cken genutzt wird, sind ins­ge­samt nicht abzieh­bar.

Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG dür­fen Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sowie die Kos­ten der Aus­stat­tung den Gewinn nicht min­dern. Das gilt nicht, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In die­sem Fall wird die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschrän­kung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).

.a)) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ent­hält ein Abzugs­ver­bot für bestimm­te Betriebs­aus­ga­ben. Selbst wenn die Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer aus­schließ­lich oder nahe­zu aus­schließ­lich betrieb­lich ver­an­lasst sind, sind sie grund­sätz­lich nicht abzieh­bar; glei­ches gilt für Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG). Damit soll dem Umstand Rech­nung getra­gen wer­den, dass eine Nach­prü­fung der Nut­zung durch die Finanz­be­hör­den wegen des engen Zusam­men­hangs zur Sphä­re der pri­va­ten Lebens­füh­rung und des Schut­zes durch Art. 13 GG wesent­lich ein­ge­schränkt oder gar unmög­lich ist25. Nur wenn kein ande­rer Arbeits­platz für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit zur Ver­fü­gung steht oder das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det, ist ein Abzug in Höhe bis zu 1.250 EUR bzw. im zuletzt genann­ten Fall in tat­säch­li­cher Höhe mög­lich. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist in die­sen Fäl­len auf einen häus­li­chen Arbeits­platz ange­wie­sen, wes­halb das Gesetz typi­sie­rend davon aus­geht, dass Auf­wen­dun­gen hier­für (nahe­zu) aus­schließ­lich betrieblich/​beruflich ver­an­lasst sind, obwohl auch in die­sen Fäl­len eine pri­va­te Nut­zung des Raums nicht über­prüft und damit nicht aus­ge­schlos­sen wer­den kann.

Häus­li­ches Arbeits­zim­mer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der sei­ner Aus­stat­tung nach der Erzie­lung von Ein­nah­men dient und aus­schließ­lich oder nahe­zu aus­schließ­lich zur Erzie­lung von Ein­künf­ten genutzt wird.

Ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer ist sei­ner Lage, Funk­ti­on und Aus­stat­tung nach in die häus­li­che Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­bun­den und dient vor­wie­gend der Erle­di­gung gedank­li­cher, schrift­li­cher, ver­wal­tungs­tech­ni­scher oder ‑orga­ni­sa­to­ri­scher Arbei­ten26.

Ein sol­cher Raum ist typi­scher­wei­se mit Büro­mö­beln ein­ge­rich­tet, wobei der Schreib­tisch regel­mä­ßig das zen­tra­le Möbel­stück ist27.

Auf­wen­dun­gen für Räu­me inner­halb des pri­va­ten Wohn­be­reichs des Steu­er­pflich­ti­gen, die nicht dem Typus des häus­li­chen Arbeits­zim­mers ent­spre­chen, kön­nen gleich­wohl unbe­schränkt als Betriebsausgaben/​Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzieh­bar sein, wenn sie betrieblich/​beruflich genutzt wer­den und sich der betriebliche/​berufliche Cha­rak­ter des Raums und des­sen Nut­zung anhand objek­ti­ver Kri­te­ri­en fest­stel­len las­sen. So hat die Recht­spre­chung bei einer Not­arzt­pra­xis ange­nom­men, dass die Auf­wen­dun­gen hier­für in vol­lem Umfang abzieh­bar sei­en28. Glei­ches gilt z.B. für ein häus­li­ches Ton­stu­dio29 und ein Waren­la­ger30. Der für die Abzugs­be­schrän­kung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG maß­geb­li­che Grund der nicht aus­zu­schlie­ßen­den pri­va­ten Mit­be­nut­zung gilt für die­se Räu­me nicht. Denn bereits aus ihrer Aus­stat­tung (z.B. als Werk­statt) und/​oder wegen ihrer Zugäng­lich­keit durch drit­te Per­so­nen lässt sich eine pri­va­te Mit­be­nut­zung aus­schlie­ßen.

Ent­spricht ein Raum nach sei­nem äuße­ren Bild durch sei­ne Ein­rich­tung mit Büro­mö­beln dem Typus des Arbeits­zim­mers, muss er ‑wie aus­ge­führt- über­dies (nahe­zu) aus­schließ­lich zur Erzie­lung von Ein­künf­ten genutzt wer­den.

Bereits der Geset­zes­wort­laut legt nahe, unter einem „häus­li­chen Arbeits­zim­mer” nur einen Raum zu ver­ste­hen, in dem Tätig­kei­ten zur Erzie­lung von Ein­nah­men aus­ge­übt wer­den. Ein Zim­mer, das zwar büro­mä­ßig ein­ge­rich­tet ist, das aber in nen­nens­wer­tem Umfang neben der Ver­rich­tung von (Büro-)Arbeiten auch ande­ren Zwe­cken dient, etwa als Spiel, Gäs­te- oder Bügel­zim­mer, ist bereits nach dem all­ge­mei­nen Wort­ver­ständ­nis kein Arbeits­zim­mer.

Der Rege­lung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG liegt über­dies ‑wie die Geset­zes­ge­schich­te31 belegt- die Prä­mis­se zugrun­de, dass Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nur bei aus­schließ­lich betrieb­li­cher oder beruf­li­cher Nut­zung und auch dann regel­mä­ßig nur beschränkt abzieh­bar sein sol­len. Selbst die Auf­wen­dun­gen für Zim­mer, die den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit bil­den, sol­len nur abzieh­bar sein, wenn sie „regel­mä­ßig und aus­schließ­lich betrieb­lich oder beruf­lich” genutzt wer­den32. Der Gesetz­ge­ber hat damit erkenn­bar an den über­kom­me­nen Typus­be­griff des Arbeits­zim­mers ange­knüpft, der neben einer büro­mä­ßi­gen Aus­stat­tung auch eine aus­schließ­li­che oder nahe­zu aus­schließ­li­che Nut­zung für betrieb­li­che oder beruf­li­che Zwe­cke ver­lang­te. Denn wenn der Gesetz­ge­ber einen in stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung gepräg­ten Begriff ‑wie hier den Begriff des häus­li­chen Arbeits­zim­mers- in ein Gesetz ein­fügt, ist davon aus­zu­ge­hen, dass er ihn auch ent­spre­chend die­ser Prä­gung ver­wen­den und im Gesetz ‑unge­ach­tet der wei­te­ren Ent­wick­lung der Recht­spre­chung in die­sem Punkt- fest­schrei­ben will. Dies gilt umso mehr, wenn sich eine ent­spre­chen­de Absicht ‑wie hier- in der Geset­zes­be­grün­dung wider­spie­gelt. Damit gehört die aus­schließ­li­che oder nahe­zu aus­schließ­li­che Nut­zung des Raums zur Erzie­lung von Ein­nah­men zum Inhalt des Tat­be­stands­merk­mals „häus­li­ches Arbeits­zim­mers” i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, sodass ein Abzug antei­li­ger Auf­wen­dun­gen für gemischt genutz­te Zim­mer aus­schei­det.

Dies gilt auch für Zim­mer, die räum­lich sowohl zur Erzie­lung von Ein­nah­men („Arbeits­ecke”) als auch zu pri­va­ten Wohn­zwe­cken genutzt wer­den. Denn wenn schon Auf­wen­dun­gen für einen als Büro ein­ge­rich­te­ten Raum im Grund­satz nicht abzieh­bar sind, gilt dies umso mehr für Räu­me, die ihrer Aus­stat­tung nach sowohl der Erzie­lung von Ein­künf­ten als auch pri­va­ten Wohn­zwe­cken die­nen. Der Aus­schluss der Auf­wen­dun­gen für ein Arbeits­zim­mer gilt daher erst recht für Räu­me, die bereits nach ihrem äuße­ren Erschei­nungs­bild nicht dem Typus des Arbeits­zim­mers zuzu­rech­nen sind, son­dern ihrer Art (z.B. Durch­gangs­zim­mer) oder ihrer Ein­rich­tung nach erkenn­bar auch pri­va­ten Wohn­zwe­cken die­nen.

Auch der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG steht einer Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen ent­ge­gen. Auf­wen­dun­gen für ein Arbeits­zim­mer wur­den vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­schlos­sen, um zu „einer sach­ge­rech­ten Abgren­zung des beruf­li­chen und des pri­va­ten Bereichs des Steu­er­pflich­ti­gen” zu gelan­gen, „Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten zu unter­bin­den und den Ver­wal­tungs­voll­zug zu erleich­tern„33. Die­se Zie­le wür­den ver­fehlt, wären Auf­wen­dun­gen für als Arbeits­zim­mer aus­ge­stat­te­te Räu­me in betrieb­lich oder beruf­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen einer­seits und pri­vat ver­an­lass­te Kos­ten ande­rer­seits auf­zu­tei­len.

Der Umfang der jewei­li­gen Nut­zung lässt sich objek­tiv nicht über­prü­fen. Die Behaup­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen, zu wel­cher Zeit er auf wel­che Wei­se ein in die häus­li­che Sphä­re ein­ge­bun­de­nes Zim­mer nutzt, sind regel­mä­ßig nicht veri­fi­zier­bar. Auch ein „Nut­zungs­zei­ten­buch” ist kein geeig­ne­tes Mit­tel, die jewei­li­gen Nut­zungs­zei­ten nach­zu­wei­sen oder glaub­haft zu machen. Die dar­in ent­hal­te­nen Anga­ben besit­zen kei­nen über die dar­in lie­gen­de Behaup­tung des Steu­er­pflich­ti­gen hin­aus­ge­hen­den Beweis­wert und sind regel­mä­ßig ‑anders als etwa Fahr­ten­bü­cher- nicht anhand eines Abgleichs mit ande­ren Infor­ma­tio­nen über­prüf­bar. Eben­so man­gelt es an hin­rei­chen­den Maß­stä­ben, anhand derer die jewei­li­gen Antei­le geschätzt wer­den kön­nen.

Eine sach­ge­rech­te Abgren­zung des betrieblichen/​beruflichen Bereichs vom pri­va­ten Bereich ist bei einer Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen für ein gemischt genutz­tes Arbeits­zim­mer dem­nach nicht gewähr­leis­tet. Auch der mit der Rege­lung ver­folg­te Ver­ein­fa­chungs­zweck wür­de in sein Gegen­teil ver­kehrt, müss­te man die vom Steu­er­pflich­ti­gen gel­tend gemach­ten jewei­li­gen zeit­li­chen Nut­zungs­an­tei­le ‑soweit über­haupt mög­lich- im Ein­zel­nen auf ihre Plau­si­bi­li­tät über­prü­fen.

Dem­entspre­chend hat auch das BVerfG in sei­nem Urteil in BVerfGE 101, 297, BSt­Bl II 2000, 162 aus­ge­führt, eine Nach­prü­fung des Umfangs der betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Nut­zung eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers sei wegen des engen Zusam­men­hangs zur Sphä­re der pri­va­ten Lebens­füh­rung und des Schut­zes durch Art. 13 GG durch die Finanz­be­hör­den wesent­lich ein­ge­schränkt oder gar unmög­lich; ein­zig der regel­mä­ßi­ge Augen­schein in den Wohn­räu­men (§§ 98 f. der Abga­ben­ord­nung) ohne vor­he­ri­ge Benach­rich­ti­gung könn­te im Ein­zel­fall zur Auf­klä­rung ver­hel­fen.

Die­sem Ergeb­nis steht der Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 schon des­halb nicht ent­ge­gen, weil § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG eine den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen vor­ge­hen­de Spe­zi­al­re­ge­lung ist, die abschlie­ßend bestimmt, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen und in wel­cher Höhe Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer abzieh­bar sind. Die vom Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 ent­wi­ckel­ten Maß­stä­be zur Auf­tei­lung von Auf­wen­dun­gen sind dem­nach nicht anwend­bar. Selbst wenn Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen ‑soweit betrieb­lich oder beruf­lich genutzt- antei­lig als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar wären, schließt die Spe­zi­al­re­ge­lung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG den Abzug aus.

Der Gro­ße Senat muss daher nicht ent­schei­den, ob er der Auf­fas­sung des X. Senats in sei­ner Ant­wort auf die Anfra­ge des vor­le­gen­den Senats folgt, der zufol­ge der Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, unter C.III. 4.c, Rz 125 so aus­zu­le­gen sei, dass man­gels objek­tiv nach­prüf­ba­rer Kri­te­ri­en bei gemischt genutz­ten Arbeits­zim­mern dem Grun­de nach bereits kei­ne Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten vor­lie­gen, oder ob er die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung für rich­tig hält, wonach der abs­trakt vor­han­de­ne Maß­stab (zeit­li­che Nut­zungs­an­tei­le) im Grund­satz für eine Auf­tei­lung genügt, so dass ein Abzug als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten bei Anwen­dung all­ge­mei­ner Grund­sät­ze nur im Ein­zel­fall am man­geln­den Nach­weis schei­tern kann34.

Läge in dem Erfor­der­nis der (nahe­zu) aus­schließ­li­chen betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Nut­zung des häus­li­chen Arbeits­zim­mers eine Ein­schrän­kung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips, wäre dies sach­lich gerecht­fer­tigt.

Der Gesetz­ge­ber hat im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts die Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit aus­zu­rich­ten. Im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit muss dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit)35. Hängt die Fest­set­zung einer Steu­er von der Erklä­rung des Steu­er­schuld­ners ab, wer­den erhöh­te Anfor­de­run­gen an die Steu­er­ehr­lich­keit des Steu­er­pflich­ti­gen gestellt. Der Gesetz­ge­ber muss die Steu­er­ehr­lich­keit des­halb durch hin­rei­chen­de, die steu­er­li­che Belas­tungs­gleich­heit gewähr­leis­ten­de Kon­troll­mög­lich­kei­ten stüt­zen. Im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren bedarf das Dekla­ra­ti­ons­prin­zip daher der Ergän­zung durch das Veri­fi­ka­ti­ons­prin­zip36.

Nutzt ein Steu­er­pflich­ti­ger einen inner­halb sei­ner Woh­nung gele­ge­nen Raum sowohl zur Erzie­lung von Ein­nah­men als auch zu pri­va­ten Zwe­cken, ist ‑wie aus­ge­führt- eine effek­ti­ve Kon­trol­le der tat­säch­li­chen Nut­zung die­ses Zim­mers wegen des engen Zusam­men­hangs zur Sphä­re der pri­va­ten Lebens­füh­rung und des Schut­zes durch Art. 13 GG wesent­lich ein­ge­schränkt oder gar unmög­lich37. Der Gesetz­ge­ber legt der Ein­kom­men­steu­er zwar das sog. Net­to­prin­zip zugrun­de, nach dem nur das Net­to­ein­kom­men, die Erwerbs­ein­nah­men abzüg­lich der Erwerbs­auf­wen­dun­gen und der exis­tenz­si­chern­den Auf­wen­dun­gen, besteu­ert wird38. Ins­be­son­de­re dann, wenn die Erwerbs­auf­wen­dun­gen die Kos­ten der all­ge­mei­nen Lebens­füh­rung i.S. des § 12 EStG berüh­ren, kann der Gesetz­ge­ber zur Klar­stel­lung wie zur Ver­ein­fa­chung ein­schrän­ken­de Rege­lun­gen tref­fen, durch die zugleich Ermitt­lun­gen im Pri­vat­be­reich ein­ge­grenzt wer­den. Die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG getrof­fe­ne Rege­lung ist daher ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Der Gro­ße Senat beant­wor­tet die ihm vor­ge­leg­ten Rechts­fra­gen wie folgt:

Der Begriff des häus­li­chen Arbeits­zim­mers setzt vor­aus, dass der jewei­li­ge Raum aus­schließ­lich oder nahe­zu aus­schließ­lich für betriebliche/​berufliche Zwe­cke genutzt wird.

Damit erüb­rigt sich die Ant­wort auf die vom vor­le­gen­den IX. Senat gestell­te wei­te­re Fra­geob die Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer ent­spre­chend den Grund­sät­zen des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.09.200939 auf­zu­tei­len sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 27. Juli 2015 – GrS 1/​14

  1. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BSt­Bl II 2010, 672
  2. vom 11.10.1995, BGBl I 1995, 1250
  3. BFH, Urtei­le vom 06.02.1992 – IV R 85/​90, BFHE 167, 114, BSt­Bl II 1992, 528; in BFHE 166, 285, BSt­Bl II 1992, 304; vom 18.10.1983 – VI R 180/​82, BFHE 139, 518, BSt­Bl II 1984, 110; zur Rechts­ent­wick­lung im Ein­zel­nen ver­glei­che Spil­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 1 ff.; Völl­me­ke, DB 1995, 1354
  4. BFH, Urteil vom 29.11.2006 – VI R 3/​04, BFHE 216, 163, BSt­Bl II 2007, 308; BFH, Beschlüs­se vom 13.11.2007 – VI B 100/​07, BFH/​NV 2008, 219; vom 19.07.2005 – VI B 175/​04, BFH/​NV 2005, 2000; vom 04.05.2005 – VI B 35/​04, BFH/​NV 2005, 1549
  5. FG Köln, Urteil vom 19.05.2011 – 10 K 4126/​09, EFG 2011, 1410, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – X R 32/​11; Urteil vom 15.05.2013 – 4 K 1384/​10, EFG 2013, 1585, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – IX R 20/​13
  6. FG Mün­chen, Urteil vom 28.04.2011 – 15 K 2575/​10, EFG 2013, 496, Rev. anhän­gig beim BFH – X R 1/​13
  7. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.08.2010 – 2 K 2331/​09, EFG 2011, 1961, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – III R 62/​11; Urteil vom 21.09.2012 – 3 K 1740/​10, EFG 2013, 113, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – VI R 68/​12; Urteil vom 10.06.2013 – 2 K 2225/​11, DSt­RE 2015, 641, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – VIII R 22/​14
  8. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 02.02.2011 – 7 K 2005/​08, EFG 2011, 1055
  9. FG Mün­chen, Urteil vom 31.05.2011 – 13 K 2979/​10, EFG 2012, 1825, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – VIII R 24/​12
  10. FG Ham­burg, Urteil vom 08.06.2011 – 6 K 121/​10, EFG 2011, 2131
  11. Säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 11.01.2012 – 2 K 1854/​11, EFG 2012, 1125; Urteil vom 24.05.2012 – 1 K 1474/​10, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – X R 18/​12
  12. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 01.02.2012 – 7 K 87/​11 E, EFG 2012, 1830, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – VIII R 10/​12; Urteil vom 04.06.2013 – 10 K 734/​11 E, EFG 2013, 1023, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – X R 26/​13
  13. FG Müns­ter, Urteil vom 26.04.2013 – 14 K 3871/​11 G, F
  14. BGBl I 2000, 1790
  15. BT-Drs. 13/​1686, 16
  16. BVerfG, Urteil vom 07.12 1999 – 2 BvR 301/​98, BVerfGE 101, 297, BSt­Bl II 2000, 162
  17. BGBl I 2006, 1652
  18. vom 08.12 2010, BGBl I 2010, 1768
  19. i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG
  20. BMF, Schrei­ben vom 02.03.2011, BSt­Bl I 2011, 195, Rz 3
  21. BMF, Schrei­ben vom 06.07.2010, BSt­Bl I 2010, 614, Rz 7
  22. z.B. Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 832; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 4 EStG Rz 1769; Berg­kem­per, juris Pra­xis­Re­port Steu­er­recht 2/​2011, Anm. 1; Paus, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2010, 688, 690; Spil­ker, DB 2014, 2850; Bergan/​Martin, Deut­sches Steu­er­recht 2014, 1812; Rol­fes, Steu­ern und Bilan­zen 2014, 261; Sie­ben­hü­ter, Der Ertrag­steu­er­be­ra­ter 2014, 83
  23. z.B. Paul in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 1513; Schmidt/​Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 520 „Arbeits­zim­mer”; Meu­rer, Betriebs-Bera­ter 2014, 1184
  24. BFH, Beschluss vom 21.11.2013 – IX R 23/​12, BFHE 243, 563, BSt­Bl II 2014, 312
  25. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 297, BSt­Bl II 2000, 162, unter B.II. 2.b aa, Rz 43; vgl. auch BT-Drs. 13/​1686, 16
  26. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.09.2002 – VI R 70/​01, BFHE 200, 336, BSt­Bl II 2003, 139; vom 16.10.2002 – XI R 89/​00, BFHE 201, 27, BSt­Bl II 2003, 185; vom 13.11.2002 – VI R 164/​00, BFHE 201, 86, BSt­Bl II 2003, 350; und vom 23.01.2003 – IV R 71/​00, BFHE 201, 269, BSt­Bl II 2004, 43
  27. BFH, Urtei­le vom 28.08.2003 – IV R 53/​01, BFHE 203, 324, BSt­Bl II 2004, 55; vom 20.11.2003 – IV R 3/​02, BFHE 205, 46, BSt­Bl II 2005, 203; vom 22.11.2006 – X R 1/​05, BFHE 216, 110, BSt­Bl II 2007, 304; vom 09.08.2011 – VIII R 4/​09, BFH/​NV 2012, 200
  28. BFH, Urtei­le vom 05.12 2002 – IV R 7/​01, BFHE 201, 166, BSt­Bl II 2003, 463, und in BFHE 205, 46, BSt­Bl II 2005, 203
  29. BFH, Urtei­le in BFHE 201, 27, BSt­Bl II 2003, 185, und in BFHE 203, 324, BSt­Bl II 2004, 55
  30. BFH, Urteil in BFHE 216, 110, BSt­Bl II 2007, 304
  31. vgl. BT-Drs. 13/​1686, 16; BR-Drs. 171÷2÷95, 36
  32. BT-Drs. 13/​1686, 16; BR-Drs. 171÷2÷95, 37
  33. BR-Drs. 171÷2÷95, 36
  34. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, unter C.III. 4.d, Rz 126
  35. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, BSt­Bl II 2011, 318, Rz 36
  36. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, <268 ff.>, BSt­Bl II 1991, 654; s. auch BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, unter C.III. 4.d, Rz 126 zu Erklä­run­gen des Steu­er­pflich­ti­gen im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren
  37. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 297 <311>, BSt­Bl II 2000, 162
  38. BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 2 BvL 10/​95, BVerfGE 99, 280 <290 f.>, BSt­Bl II 1999, 502
  39. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672