Ein Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erfordert lediglich ein „Übersteigen“ der erstatteten Aufwendungen über die im Erstattungsjahr geleisteten Aufwendungen, die auch 0 € betragen können. Ein Kirchensteuer-Erstattungsüberhang liegt damit auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum der Kirchensteuererstattung keine Kirchensteuer gezahlt hat. Die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG findet auch statt, wenn sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat1.
Ein Kirchensteuer-Erstattungsüberhang im Sinne des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Die durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.20112 eingeführte Vorschrift ist am 01.01.2012 in Kraft getreten. Es kommt insofern auf den Zufluss (§ 11 EStG) der Erstattung an3. Dem Steuerpflichtigen müssen die in Rede stehenden Kirchensteuererstattungen also frühestens im Streitjahr 2012 zugeflossen sein.
Ein Erstattungsüberhang liegt vor, wenn die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen übersteigen (vgl. § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG). Der Bundesfinanzhof ist -wie die Vorinstanz- aufgrund der Auslegung der Gesetzesvorschrift der Auffassung, dass ein Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG in Bezug auf Kirchensteuer nicht voraussetzt, dass der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum der Kirchensteuererstattung zugleich eine Kirchensteuerzahlung erbracht hat. Ein „Erstattungsüberhang“ im Sinne dieser Vorschrift kann daher auch vorliegen, wenn im Erstattungsjahr keine Kirchensteuer gezahlt worden ist.
Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Dessen Feststellung dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes allerdings nur ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann, oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen4.
Unter Anwendung der benannten Auslegungsmethoden ist die Annahme eines Erstattungsüberhangs i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nicht dadurch ausgeschlossen, dass im Erstattungsjahr keine Kirchensteuer gezahlt worden ist.
Der Wortlaut der Vorschrift setzt das Vorliegen einer (verrechenbaren) Kirchensteuerzahlung nicht voraus.
§ 10 Abs. 4b Satz 3 EStG betrifft einen Erstattungsüberhang von Kirchensteuer als Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG und verweist auf die in § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG gegebene Legaldefinition des Erstattungsüberhangs. Gefordert wird insoweit -auch bezüglich gezahlter Kirchensteuer- lediglich ein „Übersteigen“ der erstatteten Aufwendungen. Diese Erstattungen betrugen vorliegend -beruhend auf Zahlungen der Jahre 2009 und 2010- insgesamt 865.820 €, die im Streitjahr geleisteten Aufwendungen 0 €. Der Überhang entspricht damit aufgrund des im Zahlungsbereich gegebenen Nullwerts exakt der Höhe der Erstattungen. Ein „Verrechnen“ von gezahlter Kirchensteuer ist nicht Bestandteil der Legaldefinition des Erstattungsüberhangs.
Der Normzusammenhang führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Auch soweit in § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG im Zusammenhang mit dem Begriff des „Erstattungsüberhangs“ von „geleisteten“ Aufwendungen die Rede ist und Satz 3 der Norm hieran anknüpft, wird damit lediglich der häufig vorkommende Fall eines betragsmäßigen und damit auch verrechenbaren Aufwands beschrieben, ohne dass aber -wie vorstehend dargelegt- bei einer Nullzahlung ein Überhang der Erstattungen von vornherein ausscheiden würde.
Vor allem aber würde die gegenteilige Sichtweise zu einem vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten sinnwidrigen Ergebnis führen.
Der Bundesfinanzhof geht in Übereinstimmung mit dem Finanzgericht Düsseldorf5 davon aus, dass eine anhand der Gesetzesbegründung vorgenommene historische und teleologische Gesetzesauslegung ein Verständnis des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG bedingt, dass ein Erstattungsüberhang im Sinne dieser Vorschrift auch im Fall einer fehlenden Kirchensteuerzahlung im Erstattungsjahr gegeben ist.
Zur Begründung der Neuregelung hat die Bundesregierung im Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 darauf hingewiesen, dass auch die Erhöhung der Rechtssicherheit im Besteuerungsverfahren einen Beitrag zur Vereinfachung darstelle und die vorgesehenen Maßnahmen daher dem Ziel dienten, das Besteuerungsverfahren vorhersehbarer, transparenter und nachvollziehbarer zu gestalten und so durch mehr Verlässlichkeit im Verfahren ebenfalls Aufwand für alle Beteiligten zurückzuführen. Diesem Anliegen trage der Gesetzentwurf u.a. durch den neu eingeführten § 10 Abs. 4b EStG Rechnung, indem Erstattungen von Sonderausgaben, insbesondere von Kirchensteuer, die die in dem entsprechenden Jahr geleisteten Zahlungen überstiegen (Erstattungsüberhang), künftig nur noch im Jahr der Erstattung berücksichtigt würden. Damit könne ein Wiederaufrollen der Steuerfestsetzungen aus den Vorjahren vermieden werden und der Steuerpflichtige müsse keine Änderungen für zurückliegende Veranlagungszeiträume mehr nachvollziehen6.
Danach sind die Regelungen des § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG getragen vom Ziel der Verfahrensvereinfachung. Bei Erstattungsüberhängen betreffend Kirchensteuer sollen nicht mehr die Bescheide der zurückliegenden Zahlungsjahre (hier 2009 und 2010) geändert werden. Vielmehr sollen die steuerlichen Konsequenzen veranlagungszeitraumübergreifend im Erstattungsjahr durch den Ansatz einer umgekehrten bzw. „negativen“ Sonderausgabe gezogen werden7.
Soweit in der Gesetzesbegründung davon die Rede ist8, dass, wenn die vom Steuerpflichtigen erhaltenen Erstattungen die entsprechenden geleisteten Aufwendungen überstiegen, die Aufwendungen insoweit mit Null anzusetzen seien und sich -seiner Auffassung nach nur unter diesen Voraussetzungen- ein Erstattungsüberhang ergebe, wird damit lediglich die übliche Verfahrensweise einer -wenn möglich- vorhergehenden Verrechnung beschrieben, aber keine Aussage oder Wertung dahingehend getroffen, dass der vorliegende Fall einer fehlenden Kirchensteuerzahlung abweichend zu behandeln wäre.
Vielmehr wäre es mit dem Vereinfachungszweck des Gesetzes nicht zu vereinbaren, die Erstattung in diesen Fällen (bei Aufwendungen von 0 €) durch rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung des Abflussjahres zu erfassen, obwohl andererseits bei einer Kirchensteuerzahlung in nur geringfügiger Höhe (im Extremfall: von 1 €) der Erstattungsüberhang ohne Weiteres nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzugerechnet werden müsste9.
Dass der Gesetzgeber -wie das Finanzgericht Düsseldorf zutreffend ausführt- beim Fehlen „geleisteter Aufwendungen“ allein wegen der fehlenden vorherigen Verrechnung zwischen Erstattungen und tatsächlichen Leistungen einen verbleibenden Überhang von der gesetzlichen Neuregelung habe ausnehmen und es in diesen Fällen bei der Korrektur im Zahlungsjahr wie bei den nur begrenzt abziehbaren Sonderausgaben des § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3a EStG habe belassen wollen, ist nicht überzeugend zu begründen. Eine derartige Gesetzesauslegung würde Differenzierungen erforderlich machen, die wegen der vom Gesetzesgeber bezweckten Verwaltungsvereinfachung nicht zu rechtfertigen wären. Ein Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG kann daher auch vorliegen, wenn im Erstattungsjahr keine Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 gezahlt worden sind10.
Im Übrigen hat der Steuerpflichtige im hier entschiedenen Fall im Streitjahr 2012 durchaus Kirchensteuer geleistet, jedoch lediglich als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer bzw. auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG ermittelte Einkommensteuer. Sie wurde bereits durch die Einkommensteuerermäßigung nach § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG berücksichtigt, sodass sie gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG nicht als Sonderausgabe abziehbar ist11.
Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs hat bereits entschieden, dass die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG auch stattfindet, wenn sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat12. Der hier entscheidende X. Senat schließt sich dieser Entscheidung an. Vor diesem Hintergrund bestehen gegen die Hinzurechnung im Streitjahr auch insoweit keine Bedenken, als die Kirchensteuer-Vorauszahlung im Zahlungsjahr 2009 keine steuermindernde Wirkung entfaltet hat. Dies war die Folge des zwischenzeitlich ausgeübten Rücktrittsrechts.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Juni 2022 – X R 1/20
- Anschluss an BFH, Urteil vom 12.03.2019 – IX R 34/17, BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 17[↩]
- BGBl I 2011, 2131[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 12.03.2019 – IX R 34/17, BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 14[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2019 – XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 25, m.w.N.[↩]
- FG Düsseldorf, Urteil vom 05.12.20ß19 – 14 K 3341/15 E[↩]
- vgl. BT-Drs. 17/5125, S. 21 und S. 37[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 16; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 413[↩]
- vgl. BT-Drs. 17/5125, S. 37[↩]
- vgl. BeckOK EStG/Fissenewert, 11. Ed. [01.10.2021] , EStG § 10 EStG, Rz 546.2[↩]
- vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16.09.2021 – 4 K 1565/19, EFG 2022, 25, Rz 47; Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 10 Rz 170; Bodden in Korn, § 2 EStG Rz 210.2, 134. Lieferung; a.A. Brandis/Heuermann/Vogel, § 10 EStG, Rz 317[↩]
- vgl. auch BFH, Urteil vom 16.03.2021 – X R 23/19, BFHE 272, 415, in Bezug auf den Sonderausgabenabzug für Kirchensteuer bei nachträglicher Besteuerung von Kapitaleinkünften mit dem Abgeltungsteuertarif[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 17[↩]
