Kei­ne Rürup-Ren­te für den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer?

Auf­grund einer Geset­zes­än­de­rung kön­nen beherr­schen­de Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH als nicht ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­ge Arbeit­neh­mer ihre für eine pri­va­te Alters­vor­sor­ge in Form einer sog. "Rürup-Ren­te" geleis­te­ten Bei­trä­ge seit dem Jahr 2008 unter Umstän­den nur in (sehr) ein­ge­schränk­tem Umfang als Son­der­aus­ga­ben abzie­hen, falls sie dane­ben auch über eine Direkt­ver­si­che­rung als betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung ver­fü­gen. Die Ein­schrän­kung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­ein­bar.

Kei­ne Rürup-Ren­te für den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer?

Ist zuguns­ten des Allein­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers einer GmbH eine Direkt­ver­si­che­rung von der Kapi­tal­ge­sell­schaft als Ver­si­che­rungs­neh­me­rin abge­schlos­sen wor­den, gehört die­ser seit dem Jahr 2008 zum Per­so­nen­kreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG. Der Höchst­be­trag für Bei­trä­ge, die der Allein­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer zum Auf­bau einer "Rürup-Ren­te" erbringt, ist des­halb gemäß § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG pau­schal um den fik­ti­ven Gesamt­bei­trag zur all­ge­mei­nen Ren­ten­ver­si­che­rung zu kür­zen.

Die für alle erfass­ten Fall­grup­pen glei­cher­ma­ßen gel­ten­de pau­scha­le Kür­zung über­schrei­tet die ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen zuläs­si­ger Typi­sie­rung auch dann nicht, wenn der Bei­trag, den die GmbH für die Alters­ver­sor­gung des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers erbringt, im kon­kre­ten Ein­zel­fall deut­lich gerin­ger ist als die dadurch her­vor­ge­ru­fe­ne Kür­zung des Höchst­be­trags für den Abzug ander­wei­ti­ger Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen.

Im jetzt ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te die GmbH bereits im Jahr 1992 zu Guns­ten ihres beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers eine Direkt­ver­si­che­rung abge­schlos­sen. Die Bei­trä­ge waren ver­gleichs­wei­se gering (im Jahr 2008 betru­gen sie 1.534 €) und wur­den vom Geschäfts­füh­rer im Wege einer Gehalts­um­wand­lung erbracht. Im Streit­jahr 2008 zahl­te der Geschäfts­füh­rer zudem 22.050 € in einen "Rürup-Ren­ten­ver­trag" ein. Von letz­te­ren Auf­wen­dun­gen konn­te er auf­grund der gesetz­li­chen Rege­lung in § 10 Abs. 3 Sät­ze 1 bis 4 EStG letzt­lich nur 6.108 € als Son­der­aus­ga­ben abzie­hen. Ohne die vor­han­de­ne Direkt­ver­si­che­rung hät­te der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer dage­gen 13.200 € abset­zen kön­nen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te sich der Auf­fas­sung des Geschäfts­füh­rers nicht anschlie­ßen, nach der die­se Kür­zung unver­hält­nis­mä­ßig sei und des­halb gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ße. Der Gesetz­ge­ber hat mit Wir­kung ab dem Jahr 2008 ange­ord­net, dass die Kür­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs im Fall der Gewäh­rung von Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen durch den Arbeit­ge­ber nicht davon abhängt, ob und in wel­chem Umfang der Arbeit­neh­mer hier­zu eige­ne Bei­trags­leis­tun­gen erbringt. Damit wird abwei­chend von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs z.B. ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, der eine betrieb­li­che Alters­vor­sor­ge erhält, bei der Kür­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs den ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mern und den Beam­ten ohne Rück­sicht dar­auf gleich­ge­stellt, ob sein Anspruch auf betrieb­li­che Alters­vor­sor­ge voll­stän­dig auf eige­nen Bei­trä­gen beruht. Dass der Gesetz­ge­ber zu einer sol­chen gro­ben Typi­sie­rung berech­tigt war, hat der Bun­des­fi­nanz­hof u.a. damit begrün­det, dass es (beherr­schen­de) Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer in der Hand haben, ihre Alters­ver­sor­gung zu gestal­ten und ent­spre­chend auf die Aus­wir­kun­gen der Gesetz­ge­bung reagie­ren kön­nen. Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs bewegt sich der Gesetz­ge­ber mit den ver­schie­de­nen Typi­sie­run­gen und Pau­scha­lie­run­gen, die ‑wie im Streit­fall- kumu­la­tiv zu einer sehr ein­ge­schränk­ten Abzugs­fä­hig­keit der "Rürup-Bei­trä­ge" füh­ren kön­nen, ins­ge­samt noch inner­halb des ihm ein­ge­räum­ten Gestal­tungs­spiel­raums.

Ent­spre­chend der erwei­ter­ten Güns­ti­ger­prü­fung konn­te der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer zusätz­lich zum Abzug sei­ner Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter Anwen­dung von § 10 Abs. 3 EStG a.F. sei­ne Bei­trä­ge zur "Rürup-Ren­te" (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) im Rah­men der Gren­zen des § 10 Abs. 3 EStG abzie­hen (§ 10 Abs. 4a Satz 1 EStG). Zu Recht gehen die Betei­lig­ten davon aus, dass eine Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. zwar zu unter­blei­ben hat­te, eine Kür­zung des Erhö­hungs­be­trags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG jedoch vor­zu­neh­men war.

Nach der für das Kalen­der­jahr 2004 gel­ten­den Geset­zes­fas­sung, die über die Güns­ti­ger­prü­fung des § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG im Streit­jahr wei­ter­hin Anwen­dung fin­det, war der Vor­weg­ab­zug von 3.068 € bei nicht ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mern zu kür­zen, die im Zusam­men­hang mit ihrer Berufs­tä­tig­keit auf Grund ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen Anwart­schafts­rech­te auf eine Alters­ver­sor­gung ganz oder teil­wei­se ohne eige­ne Bei­trags­leis­tung erwor­ben hat­ten (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F.).

Als Allein­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer mit einer Anwart­schaft aus einer zu sei­nen Guns­ten abge­schlos­se­nen Direkt­ver­si­che­rung gehör­te der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer jedoch ‑unab­hän­gig von den Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) vom 16.10.2002 – XI R 25/​01 1; und vom 28.07.2004 – XI R 9/​04 2- nicht zum Per­so­nen­kreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F., so dass eine Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. zu unter­blei­ben hat­te. Inso­weit hat das Finanz­amt die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung zutref­fend mit dem Höchst­be­trag von 5.069 € berück­sich­tigt.

Die Güns­ti­ger­prü­fung des § 10 Abs. 4a EStG sieht zudem vor, dass Bei­trä­ge zu einer Basis­ren­te i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ("Rürup-Ren­te") über einen sog. Erhö­hungs­be­trag zusätz­lich zu berück­sich­ti­gen sind. Nach § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG sind dies die geleis­te­ten Bei­trä­ge, soweit die­se nicht den ‑ggf. um Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Alters­vor­sor­ge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sowie einen steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­an­teil (§ 3 Nr. 62 EStG) bzw. einen die­sem gleich­ge­stell­ten steu­er­frei­en Zuschuss ver­min­der­ten- Höchst­be­trag i.S. des § 10 Abs. 3 Sät­ze 1 bis 3 EStG über­schrei­ten. § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG, auf den § 10 Abs. 4a Satz 3 letz­ter Halb­satz ver­weist, sieht wie­der­um vor, dass der Höchst­be­trag von 20.000 € bei Steu­er­pflich­ti­gen, die zum Per­so­nen­kreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehö­ren, um einen fik­ti­ven Gesamt­bei­trag zur all­ge­mei­nen Ren­ten­ver­si­che­rung zu kür­zen ist. Um die Zuge­hö­rig­keit zum Per­so­nen­kreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu begrün­den, reicht es seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 aus, dass ein nicht der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht unter­lie­gen­der Arbeit­neh­mer im Zusam­men­hang mit der Berufs­tä­tig­keit auf Grund einer ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung ein Anwart­schafts­recht auf Alters­ver­sor­gung erwor­ben hat. Das bis­he­ri­ge zusätz­li­che Erfor­der­nis "ganz oder teil­wei­se ohne eige­ne Bei­trags­leis­tung" ist ent­fal­len. Damit kommt es nach dem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut und der Geset­zes­be­grün­dung 3 auch bei nicht ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mern mit einer betrieb­li­chen Alters­vor­sor­ge ‑wie im Streit­fall beim Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer- gene­rell zu einer Kür­zung. Dem­entspre­chend erfasst die Kür­zungs­re­ge­lung auch die Aus­ge­stal­tung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung in Form einer Direkt­ver­si­che­rung 4.

Die beschränk­te Abzieh­bar­keit der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ist ver­fas­sungs­ge­mäß.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits in sei­nen die bis ein­schließ­lich dem Jahr 2004 gel­ten­de Rechts­la­ge betref­fen­den Urtei­len vom 18.11.2009 5 sowie im Urteil vom 09.12.2009 6 ent­schie­den, dass die beschränk­te Abzieh­bar­keit der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sowohl in Gestalt der end­gül­ti­gen Rege­lung des § 10 Abs. 3 Sät­ze 1 bis 3 EStG als auch im Rah­men der Über­gangs­re­ge­lung in § 10 Abs. 3 Sät­ze 4 bis 6 EStG ver­fas­sungs­kon­form ist. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird auf die Aus­füh­run­gen in die­sen Urtei­len ver­wie­sen.

Nichts ande­res gilt für die glei­cher­ma­ßen beschränk­te Abzugs­fä­hig­keit von Auf­wen­dun­gen für eine Basis­ren­te i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Der Gesetz­ge­ber hat ‑ent­spre­chend dem Sinn und Zweck der durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz ein­ge­führ­ten nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung der Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung- die grund­sätz­li­che Ent­schei­dung getrof­fen, nicht zwi­schen den ein­zel­nen Ren­ten­ar­ten zu dif­fe­ren­zie­ren und des­halb die neu geschaf­fe­ne pri­va­te kapi­tal­ge­deck­te Ren­ten­ver­si­che­rung ("Rürup-Ren­te") unter der Vor­aus­set­zung, dass die Anwart­schaft nicht ver­erb­lich, nicht über­trag­bar, nicht beleih­bar, nicht ver­äu­ßer­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar ist, der Absi­che­rung in Form von gesetz­li­cher Ren­ten­ver­si­che­rung, berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen und land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) gleich­ge­stellt.

Es ist unter ver­fas­sungs­recht­li­chen Gesichts­punk­ten auch nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber ent­schie­den hat, Per­so­nen, die nicht der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht unter­lie­gen und im Zusam­men­hang mit ihrer Berufs­tä­tig­keit auf Grund einer ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung ein Anwart­schafts­recht auf Alters­ver­sor­gung erwor­ben haben, gene­rell in den Kreis der einer Kür­zung unter­lie­gen­den Per­so­nen ein­zu­be­zie­hen 7. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers ver­stößt § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz aus Art. 3 Abs. 1 GG; eine Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Geset­zes über das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist daher nicht ein­zu­ho­len.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 8. Er ver­bie­tet sowohl unglei­che Belas­tun­gen wie auch unglei­che Begüns­ti­gun­gen 9.

Im Bereich des Steu­er­rechts begrenzt der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz die gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers in einer spe­zi­ell die­sem Rege­lungs­ge­gen­stand Rech­nung tra­gen­den Wei­se 10. So hat der Gesetz­ge­ber im Bereich des Steu­er­rechts bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Inso­weit ist ins­be­son­de­re für den Ein­kom­men­steu­er­ge­setz­ge­ber des­sen weit­ge­hen­de Befug­nis zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung zu beach­ten. Gera­de bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen gehö­ren Prak­ti­ka­bi­li­tät und Ein­fach­heit des Rechts zu den not­wen­di­gen Vor­aus­set­zun­gen eines gleich­heits­ge­rech­ten Geset­zes­voll­zugs 11. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen 12. Die gesetz­li­chen Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen aller­dings von einer mög­lichst brei­ten, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­den Beob­ach­tung aus­ge­hen. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen 13.

Nach die­sen Maß­stä­ben wider­spricht die gene­rel­le Kür­zung des Höchst­be­trags für ren­ten­ver­si­che­rungs­freie Arbeit­neh­mer mit ver­trag­li­chen Anwart­schafts­rech­ten auf Alters­ver­sor­gung (§ 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG) nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

Durch das JStG 2008 hat der Gesetz­ge­ber § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG auch mit dem Ziel geän­dert, der BFH-Recht­spre­chung zu begeg­nen, wonach die einem (beherr­schen­den) Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer erteil­te Pen­si­ons­zu­sa­ge dann nicht zur Fol­ge hat­te, dass die­ser Steu­er­pflich­ti­ge zum Per­so­nen­kreis die­ser Norm gehör­te, wenn der quo­ta­le Umfang sei­nes Anspruchs auf betrieb­li­che Alters­vor­sor­ge durch die Kapi­tal­ge­sell­schaft sei­ne gesell­schaft­li­che Betei­li­gungs­quo­te nicht über­stieg 14. Der Gesetz­ge­ber hat des­halb, wie die Geset­zes­be­grün­dung 15 zeigt, den wei­ter­ge­hen­den Zweck ver­folgt, den Per­so­nen­kreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG neu zu bestim­men. Danach geht der Gesetz­ge­ber im Wege einer ‑wenn auch grob­ma­schi­gen- Typi­sie­rung davon aus, dass ein nicht gesetz­lich ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­ger Arbeit­neh­mer, der in irgend­ei­ner Form einen von sei­nem Arbeit­ge­ber ver­trag­lich erteil­ten Anspruch auf betrieb­li­che Alters­vor­sor­ge hat, nicht mehr in vol­lem Umfang unab­hän­gig von einer sol­chen betrieb­li­chen Alters­vor­sor­ge eigen­stän­dig für sein Alter vor­sor­gen muss. Der Gesetz­ge­ber hat ihn daher dem Per­so­nen­kreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG gleich­ge­stellt.

Als typi­schen Anwen­dungs­fall hat der Gesetz­ge­ber die Situa­ti­on ange­nom­men, dass die den betrof­fe­nen Per­so­nen zuste­hen­de Alters­ver­sor­gung grund­sätz­lich nicht durch Bei­trä­ge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf­ge­baut wird. Obwohl die­se Arbeit­neh­mer kei­ne Bei­trä­ge in ein in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf­ge­führ­tes Alters­si­che­rungs­sys­tem leis­ten, ste­he ihnen den­noch aus ihrem Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis eine steue­run­be­las­tet auf­ge­bau­te Alters­vor­sor­ge zu 16.

Der Gesetz­ge­ber geht damit davon aus, dass eine einem ren­ten­ver­si­che­rungs­frei­en Arbeit­neh­mer erteil­te betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung regel­mä­ßig nicht ledig­lich eine Zusatz­ver­sor­gung dar­stellt, son­dern hier­durch die Basis­ver­sor­gung ersetzt wird.

Bei den von § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG erfass­ten Per­so­nen han­delt es sich ins­be­son­de­re um beherr­schen­de Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, die über ihre beherr­schen­de Stel­lung maß­geb­li­chen Ein­fluss dar­auf neh­men kön­nen, ob und in wel­cher Höhe ihr Arbeit­ge­ber (die von ihnen beherrsch­te GmbH) ihnen eine betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung erteilt und wel­cher Durch­füh­rungs­weg beschrit­ten wird.

Gewährt die GmbH ihrem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer eine Direkt- oder Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­ge, wird zu sei­nen Guns­ten eine steue­run­be­las­te­te Alters­ver­sor­gung auf­ge­baut. Dass der betref­fen­de Allein-Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer bis­lang gleich­wohl nicht unter die Kür­zungs­vor­schrift fiel, basier­te allein auf der vom XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs unter Außer­acht­las­sung des Tren­nungs­prin­zips begrün­de­ten Sicht­wei­se, eine eige­ne Bei­trags­leis­tung lie­ge auch dann vor, wenn die GmbH Bei­trä­ge für die Alters­ver­sor­gung leis­te und dies zur Fol­ge habe, dass sich der aus­schüt­tungs­fä­hi­ge Gewinn der Gesell­schaft min­de­re 17. Der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hof hat sich die­ser Recht­spre­chung im Grund­satz ‑wenn auch ein­schrän­kend- ange­schlos­sen 18. Wenn der Gesetz­ge­ber die­se (recht­spre­chungs­be­ding­te) Begüns­ti­gung rück­gän­gig macht, kann nicht von einer gene­rel­len Benach­tei­li­gung die­ser Per­so­nen­grup­pe gespro­chen wer­den.

Zwar stellt sich der Streit­fall inso­fern anders dar, als der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer nicht über eine Direkt­zu­sa­ge (Pen­si­ons­zu­sa­ge) ver­fügt, son­dern mit sei­ner GmbH die Direkt­ver­si­che­rung als Durch­füh­rungs­weg gewählt hat. Dies hat zur Fol­ge, dass er unmit­tel­bar einen Anspruch gegen die Ver­sor­gungs­ein­rich­tung erwirbt und die von der GmbH ent­rich­te­ten Bei­trä­ge des­halb bei ihm grund­sätz­lich zu Arbeits­lohn füh­ren 19, der vor­lie­gend der Pau­schal­be­steue­rung durch die GmbH unter­wor­fen wur­de. Damit wird im Streit­fall ‑ent­ge­gen dem in der Geset­zes­be­grün­dung erwähn­ten Anwen­dungs­fall- der Anspruch aus der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung nicht steue­run­be­las­tet auf­ge­baut. Dass der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer gleich­wohl zum der Kür­zung unter­lie­gen­den Per­so­nen­kreis zählt, ist jedoch Fol­ge der Typi­sie­rung des Gesetz­ge­bers, der unab­hän­gig vom Durch­füh­rungs­weg bereits den Anspruch auf betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung bei beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern als schäd­lich ansieht. Der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer hat nicht behaup­tet, dass der Gesetz­ge­ber von einem unzu­tref­fen­den Regel-/​Ausnahmeverhältnis aus­ge­gan­gen ist, mit ande­ren Wor­ten den aty­pi­schen Fall als Leit­bild ange­se­hen hat. Dies ist für den Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht erkenn­bar. Ob er inner­halb der Grup­pe der ren­ten­ver­si­che­rungs­frei­en Arbeit­neh­mer mit ver­trag­li­chen Anwart­schafts­rech­ten auf Alters­ver­sor­gung Son­der­re­ge­lun­gen für aty­pi­sche Fäl­le ‑wie den des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers- schaf­fen oder es bei der gene­rel­len Kür­zung des Höchst­be­trags belas­sen woll­te, oblag der Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers.

Von ent­schei­den­der Bedeu­tung ist dabei auch, dass es Per­so­nen wie beherr­schen­de Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer in der Hand haben, ihre Alters­ver­sor­gung zu gestal­ten. Auf die Aus­wir­kun­gen der Geset­zes­än­de­rung konn­ten sie ent­spre­chend reagie­ren und ihre Vor­sor­ge­si­tua­ti­on anpas­sen. Auch der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer hat dies getan und auf eine Been­di­gung der Direkt­ver­si­che­rung im Jahr 2009 hin­ge­wirkt. Dass es im Streit­jahr sowie im fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum (und damit vor­über­ge­hend) zu einer ‑gemes­sen an den Bei­trä­gen für die Direkt­ver­si­che­rung von im Streit­fall 1.534 €- über­pro­por­tio­na­len Kür­zung der abzieh­ba­ren "Rürup-Bei­trä­ge" (im Streit­fall 7.092 €) kam, ist auch des­halb hin­zu­neh­men.

Die in § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG ange­ord­ne­te pau­scha­le Kür­zung des Höchst­be­trags von 20.000 € bzw. 40.000 € um den fik­ti­ven Gesamt­bei­trag zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bei Steu­er­pflich­ti­gen, die ‑wie der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer- zum Per­so­nen­kreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehö­ren, begeg­net eben­falls grund­sätz­lich kei­nen Beden­ken.

Die pau­scha­le Kür­zung ist letzt­lich Fol­ge des von dem Gesetz­ge­ber ange­nom­me­nen Leit­bil­des, die dem ren­ten­ver­si­che­rungs­frei­en Arbeit­neh­mer ver­trag­lich gewähr­ten Anwart­schafts­rech­te stell­ten kei­ne Zusatz­ver­sor­gung dar, son­dern ersetz­ten die Basis­ver­sor­gung. Inso­weit ist es kon­se­quent, über die sich an dem Brut­to­ar­beits­lohn bzw. der jewei­li­gen Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze ori­en­tie­ren­den Kür­zung in Höhe eines fik­ti­ven Gesamt­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung sicher­zu­stel­len, dass die­se Arbeit­neh­mer Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nicht in grö­ße­rem Umfang abzie­hen kön­nen.

Soll­te es ange­sichts der ‑durch die ver­hält­nis­mä­ßig gerin­gen Bei­trä­ge zu der Direkt­ver­si­che­rung aus­ge­lös­ten- pau­scha­len Kür­zung des Höchst­be­trags und der dar­aus fol­gen­den Nicht­ab­zieh­bar­keit eines nicht unwe­sent­li­chen Teils der Bei­trä­ge des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers zu der von ihm zum Auf­bau einer Basis­ver­sor­gung abge­schlos­se­nen "Rürup-Ver­si­che­rung" und der spä­te­ren Besteue­rung der Leis­tun­gen in der Ver­sor­gungs­pha­se zu einem Ver­stoß gegen das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung kom­men, ist dies in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Ver­sor­gungs­pha­se zu rügen, in denen die Alters­be­zü­ge der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den 20.

Ent­ge­gen der Ansicht des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers war der Gesetz­ge­ber auch unter Ver­trau­ens­ge­sichts­punk­ten nicht an der streit­ge­gen­ständ­li­chen Rege­lung gehin­dert, ins­be­son­de­re genießt die all­ge­mei­ne Erwar­tung auf den Fort­be­stand des gel­ten­den Rechts kei­nen beson­de­ren Ver­trau­ens­schutz.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juli 2014 – X R 35/​12

  1. BFHE 200, 554, BSt­Bl II 2004, 546[]
  2. BFH/​NV 2005, 196[]
  3. vgl. BT-Drs. 16/​6290, S. 54[]
  4. Stö­cker in Bordewin/​Brandt, § 10 EStG Rz 975; BMF, Schrei­ben vom 19.08.2013 – IV C 3 – S 221/12/10010:004, – IV C 5 – S 2345/​08/​0001, BSt­Bl I 2013, 1087, Tz. 52; eben­so wohl Fischer in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 10 Rz 25; a.A. Hei­ni­cke, DStR 2008, 2001, und ders. in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 10 Rz 186; eben­so Rist­haus, DStZ 2007, 802[]
  5. BFH, Urteil vom 18.11.2009 – X R 9/​07, BFH/​NV 2010, 412; – X R 34/​07, BFHE 227, 99, BSt­Bl II 2010, 414; – X R 6/​08, BFHE 227, 137, BSt­Bl II 2010, 282; – X R 45/​07, BFH/​NV 2010, 421[]
  6. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – X R 28/​07, BFHE 227, 165, BSt­Bl II 2010, 348[]
  7. zwei­felnd, aber ohne wei­te­re Aus­füh­run­gen Dommermuth/​Linden, DB 2009, 2744; kri­tisch auch Rist­haus, DStZ 2007, 802, und Hei­ni­cke, DStR 2008, 2000[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 15.07.1998 – 1 BvR 1554/​89, 1 BvR 963/​94, 1 BvR 964/​94, BVerfGE 98, 365[]
  9. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.10.1988 – 1 BvR 1239/​85, BVerfGE 79, 1[]
  10. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, BGBl I 2008, 2888, m.w.N.[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 – 2 BvL 77/​92, BVerfGE 96, 1, BSt­Bl II 1997, 518[]
  12. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, m.w.N.[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, BFH/​NV 2010, 1767, m.w.N.[]
  14. vgl. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 10 EStG Rz 353, 354; Rist­haus, DStZ 2007, 802; Dommermuth/​Linden, DB 2009, 2744[]
  15. BT-Drs. 16/​6290, S. 54 f.[]
  16. BT-Drs. 16/​6290, S. 54[]
  17. BFH, Urtei­le in BFHE 200, 554, BSt­Bl II 2004, 546; in BFH/​NV 2005, 196; bei meh­re­ren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern vgl. HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 354[]
  18. zuletzt BFH, Urteil vom 21.08.2013 – X R 41/​10, BFH/​NV 2014, 31[]
  19. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urtei­le vom 05.07.2012 – VI R 11/​11, BFHE 238, 408, BSt­Bl II 2013, 190, und – VI R 10/​11, BFH/​NV 2013, 350[]
  20. z.B. BFH, Urteil in BFHE 227, 165, BSt­Bl II 2010, 348, unter B.II. 3.e bb[]