Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten für unter drei­jäh­ri­ge Kin­der

Der beschränk­te Abzug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten ver­stößt nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf nicht gegen ver­fas­sungs­recht­li­che Anfor­de­run­gen. Eine "grö­ße­re Zahl von Kin­dern", die die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten bei Erwerbs­tä­tig­keit des einen Eltern­teils nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gebo­ten erschei­nen las­sen könn­te, sei bei drei Kin­dern noch nicht gege­ben.

Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten für unter drei­jäh­ri­ge Kin­der

In dem hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall strit­ten um die Abzugs­fä­hig­keit von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten. In ihrer Steu­er­erklä­rung für das Jahr 2008 mach­ten die Klä­ger für ihre 2004, 2006 und 2007 gebo­re­nen Kin­der Betreu­ungs­kos­ten in Höhe von ins­ge­samt 6.828,52 € (Bei­trä­ge für den Kin­der­gar­ten und Au-pair-Kos­ten) gel­tend. Das beklag­te Finanz­amt erkann­te nur die Kin­der­gar­ten­bei­trä­ge für das erst­ge­bo­re­ne und das zweit­ge­bo­re­ne Kind sowie 1/​3 der Au-pair-Kos­ten (ins­ge­samt 4.267,17 €) dem Grun­de nach als Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten an und gewähr­te einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug in Höhe von 2.845 €.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat die Kla­ge abge­wie­sen: Ein Abzug als erwerbs­be­ding­te Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten des Klä­gers schei­de aus, da die Klä­ge­rin im Streit­jahr nicht erwerbs­tä­tig gewe­sen sei. Eben­so wenig kom­me ein wei­te­rer Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG in Betracht. Zwar sei der Klä­ger im Streit­jahr erwerbs­tä­tig gewe­sen, die Klä­ge­rin habe sich aber weder in Aus­bil­dung befun­den noch sei sie behin­dert oder krank gewe­sen. Bei der Schwan­ger­schaft und Still­zeit han­de­le es sich nicht um eine Krank­heit. Schließ­lich erlau­be § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG einen Abzug nur für drei- bis fünf­jäh­ri­ge Kin­der.

Der beschränk­te Abzug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten ver­sto­ße auch nicht gegen ver­fas­sungs­recht­li­che Anfor­de­run­gen. Eine "grö­ße­re Zahl von Kin­dern", die die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten bei Erwerbs­tä­tig­keit des einen Eltern­teils nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gebo­ten erschei­nen las­sen könn­te, sei bei drei Kin­dern noch nicht gege­ben.

Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten als Betriebs­aus­ga­ben

Ein Abzug der Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten als Betriebs­aus­ga­ben bei den Ein­künf­ten des Klä­gers aus selbst­stän­di­ger Arbeit gemäß § 4f Satz 1 EStG kommt nicht in Betracht. Nach die­ser Rege­lung konn­ten Auf­wen­dun­gen für Dienst­leis­tun­gen zur Betreu­ung eines zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren­den Kin­des im Sin­ne des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen einer Erwerbs­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen anfal­len, bei Kin­dern, die das 14. Lebens­jahr noch nicht voll­endet haben oder wegen einer vor Voll­endung des 25. Lebens­jah­res ein­ge­tre­te­nen Behin­de­rung außer­stan­de sind, sich selbst zu unter­hal­ten, i.H.v. 2/​3 der Auf­wen­dun­gen, höchs­tens 4.000 Euro je Kind, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb oder selbst­stän­di­ger Arbeit wie Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Dies galt nach § 4f Satz 2 EStG im Fal­le des Zusam­men­le­bens der Eltern­tei­le nur, wenn bei­de Eltern­tei­le erwerbs­tä­tig waren.

Die Klä­ge­rin war im Streit­jahr nicht erwerbs­tä­tig. Eine Erwerbs­tä­tig­keit der Klä­ge­rin käme allein im Hin­blick auf das Erzie­len von Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen sowie nega­ti­ver Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten in Betracht. Dies genügt aber im Bereich des § 4f EStG nicht, weil es sich dabei um eine blo­ße Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­delt, die kei­ne Erwerbs­tä­tig­keit dar­stellt 1.

Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten

Die Auf­wen­dun­gen sind auch nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Über­schus­s­ein­künf­ten gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4f Satz 1 EStG abzugs­fä­hig. Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG galt § 4f EStG im Bereich der Über­schus­s­ein­künf­te sinn­ge­mäß. Ein Abzug der Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten nach § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4f Satz 2 EStG schei­det vor­lie­gend aus, weil – wie bereits aus­ge­führt – nicht bei­de Klä­ger erwerbs­tä­tig waren.

Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­ben

Das Finanz­amt hat auch einen Abzug der Auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG zutref­fend abge­lehnt. Nach die­ser Vor­schrift waren 2/​3 der Auf­wen­dun­gen für Dienst­leis­tun­gen zur Betreu­ung eines zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren­den Kin­des im Sin­ne des § 32 Abs. 1 EStG, wel­ches das 14. Lebens­jahr noch nicht voll­endet hat oder wegen einer vor Voll­endung des 25. Lebens­jah­res ein­ge­tre­te­nen Behin­de­rung außer­stan­de ist, sich selbst zu unter­hal­ten, höchs­tens 4.000 Euro je Kind abzugs­fä­hig, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich in Aus­bil­dung befin­det, behin­dert oder krank ist. Sofern die Auf­wen­dun­gen wegen Krank­heit des Steu­er­pflich­ti­gen erwuch­sen, muss­te die Krank­heit grund­sätz­lich inner­halb eines zusam­men­hän­gen­den Zeit­raums von min­des­tens drei Mona­ten bestan­den haben. Bei zusam­men­le­ben­den Eltern kam die Rege­lung nur dann zur Anwen­dung, wenn bei bei­den Eltern­tei­len die Vor­aus­set­zun­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 EStG vor­la­gen oder ein Eltern­teil erwerbs­tä­tig war und der ande­re Eltern­teil sich in Aus­bil­dung befand, behin­dert oder krank war.

Die per­sön­li­chen Abzugs­vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG lagen im Streit­jahr nur beim erwerbs­tä­ti­gen Klä­ger, nicht aber bei der Klä­ge­rin vor. Ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ger war die Klä­ge­rin nicht wegen einer Schwan­ger­schaft oder Still­zeit krank. Der Begriff der Krank­heit setzt einen anor­ma­len kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Zustand vor­aus, der den Betrof­fe­nen in der Aus­übung nor­ma­ler psy­chi­scher oder kör­per­li­cher Funk­tio­nen der­art beein­träch­tigt, dass er einer medi­zi­ni­schen Behand­lung bedarf 2. Eine Schwan­ger­schaft als sol­che ist dem­nach kei­ne Krank­heit. Anor­mal ist der kör­per­li­che Zustand einer Frau nicht, wenn sie schwan­ger wird, son­dern dann, wenn sie nicht schwan­ger wer­den kann 3. Krank i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG ist eine Schwan­ge­re nur in sol­chen Fäl­len, in denen wäh­rend der Schwan­ger­schaft län­ger als drei Mona­te andau­ern­de gesund­heit­li­che Kom­pli­ka­tio­nen auf­tre­ten 4. Glei­ches gilt auch für eine sich an die Schwan­ger­schaft anschlie­ßen­de Still­zeit.

Dass die Klä­ge­rin – abge­se­hen von der Schwan­ger­schaft und Still­zeit – im Streit­jahr mehr­mo­na­tig krank gewe­sen ist, haben die Klä­ger nicht dar­ge­tan.

Die wei­te­ren Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten waren auch nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG als Son­der­aus­ga­ben zum Abzug zuzu­las­sen. Nach die­ser Vor­schrift waren 2/​3 der Auf­wen­dun­gen für Dienst­leis­tun­gen zur Betreu­ung eines zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren­den Kin­des im Sin­ne des § 32 Abs. 1 EStG, wel­ches das drit­te Lebens­jahr voll­endet, das sechs­te Lebens­jahr aber noch nicht voll­endet, höchs­tens 4.000 Euro je Kind, als Son­der­aus­ga­ben abzugs­fä­hig. Von den drei Kin­dern der Klä­ger erfüll­te im Streit­jahr nur "A" die­se Alters­vor­aus­set­zun­gen, wes­halb ein Abzug der Auf­wen­dun­gen, die auf "B" und "C" ent­fal­len, nach die­ser Vor­schrift aus­schei­det.

Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten als haus­halts­na­he Dienst­leis­tun­gen

Die bis­lang nicht berück­sich­tig­ten Auf­wen­dun­gen für das Au-Pair sind auch nicht als haus­halts­na­he Dienst­leis­tun­gen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG zu berück­sich­ti­gen. Nach die­ser Rege­lung kann für die Inan­spruch­nah­me von haus­halts­na­hen Dienst­leis­tun­gen, die nicht Dienst­leis­tun­gen nach Satz 2 sind und in einem in der Euro­päi­schen Uni­on oder dem Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum lie­gen­den Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht wer­den, eine Steu­er­ermä­ßi­gung in Anspruch genom­men wer­den. Hier­nach ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er auf Antrag um 20 Pro­zent der Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen, höchs­tens um 600 Euro. Eine Berück­sich­ti­gung schei­det bereits des­halb aus, weil den Klä­gern schon der Höchst­be­trag der Steu­er­ermä­ßi­gung von 600 Euro gewährt wor­den ist. Außer­dem haben die Klä­ger kei­nen ent­spre­chen­den Antrag gestellt.

Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten und das grund­recht­lich geschütz­te Eltern­recht

Die im EStG vor­ge­se­he­nen Ein­schrän­kun­gen für den Abzug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten ver­sto­ßen nicht gegen Grund­rech­te der Klä­ger. Nach der Recht­spre­chung des BFH, der der Senat folgt, genüg­ten die gesetz­li­chen Vor­schrit­ten zur Berück­sich­ti­gung des Betreu­ungs­be­darfs im Jahr 2006, die den Vor­schrif­ten im Jahr 2008 ent­spra­chen, den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen 3. Dem­nach waren die in §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG ent­hal­te­nen Beschrän­kun­gen des Abzugs dem Grun­de nach – und damit der Aus­schluss der Klä­ger von den über den Frei­be­trag für Betreu­ung und Erzie­hung oder Aus­bil­dung gemäß § 32 Abs. 6 EStG hin­aus­ge­hen­den Ent­las­tun­gen – ver­fas­sungs­recht­lich noch hin­nehm­bar.

Die Klä­ger kön­nen sich nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, dass der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 05.07.2012 Zwei­fel geäu­ßert hat, ob ein Bedarf an Fremd­be­treu­ung auch dann unab­weis­bar ent­ste­hen kön­ne und eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten daher gebo­ten sei, wenn bei Erwerbs­tä­tig­keit des einen Eltern­teils eine „grö­ße­re Zahl min­der­jäh­ri­ger Kin­der“ zu betreu­en ist. Eine sol­che Situa­ti­on hat der Bun­des­fi­nanz­hof in dem ent­schie­de­nen Fall, in dem die Klä­ger zwei unter drei­jäh­ri­ge Kin­der hat­ten, ver­neint.

Zwar hat­ten die Klä­ger im Streit­jahr drei Kin­der, von denen kei­nes älter als drei Jah­re war, so dass sich der vor­lie­gen­de Fall von dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall unter­schei­det. Aller­dings hat­ten die Klä­ger nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf im Streit­jahr kei­ne „grö­ße­re Zahl min­der­jäh­ri­ger Kin­der“ zu betreu­en.

Auch wenn heut­zu­ta­ge die Gebur­ten­ra­te in Deutsch­land, die nach aktu­el­len Wer­ten bei 1,36 Kin­dern pro Frau liegt, kon­ti­nu­ier­lich sinkt und weit über­wie­gend ein oder zwei Kin­der von Frau­en gebo­ren wer­den, erach­tet der Senat die Anzahl von drei Kin­dern nicht als der­art unty­pisch, dass eine beson­de­re Betreu­ungs­si­tua­ti­on vor­lie­gen wür­de, die eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der Betreu­ungs­kos­ten zwin­gend erfor­der­lich machen wür­de. Daher ist nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf die Gren­ze einer grö­ße­ren Zahl von Kin­dern bei drei Kin­dern noch nicht erreicht.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 20. Dezem­ber 2012 – 14 K 1455/​11 E

  1. Loschel­der in Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, § 4f Rn. 8[]
  2. BFH, Urteil vom 05.07.2012 – III R 80/​09, BSt­Bl II 2012, 816[]
  3. BFH, Urteil vom 05.07.2012 – III R 80/​09, BSt­Bl II 2012, 816[][]
  4. BFH, a.a.O[]

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