Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten – und die gering­fü­gig beschäf­tig­te Betreu­ungs­per­son

Die Kos­ten für die Betreu­ung eines zum Haus­halt der Eltern gehö­ren­den Kin­des kön­nen nur dann steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den, wenn die Zah­lun­gen nicht in bar, son­dern auf ein Kon­to der Betreu­ungs­per­son erbracht wur­den. Dies gilt auch dann, wenn die Betreu­ungs­per­son im Rah­men eines gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses ange­stellt ist.

Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten – und die gering­fü­gig beschäf­tig­te Betreu­ungs­per­son

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall waren die ver­hei­ra­te­ten Klä­ger in den Streit­jah­ren 2009 und 2010 bei­de berufs­tä­tig. Zur Betreu­ung ihres drei­jäh­ri­gen Soh­nes beschäf­tig­ten sie für ein monat­li­ches Gehalt von 300 € eine Teil­zeit­kraft. Das Gehalt wur­de jeweils in bar aus­be­zahlt. In ihren Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen für 2009 und 2010 bean­trag­ten die Klä­ger den Abzug von jeweils 2/​3 der Auf­wen­dun­gen (3.600 €), mit­hin eines Betra­ges von 2.400 € für jedes Streit­jahr. Das Finanz­amt lehn­te die Aner­ken­nung die­ser Auf­wen­dun­gen mit der Begrün­dung ab, dass der in den Streit­jah­ren gel­ten­de § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG eine Zah­lung auf das Kon­to des Emp­fän­gers vor­aus­set­ze.

Anders als in der Vor­in­stanz das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt 1 folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te sich hier­bei noch mit der bis ein­schließ­lich des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2011 gel­ten­den Norm des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG aus­ein­an­der­zu­set­zen. Danach ist Vor­aus­set­zung für den Abzug von Auf­wen­dun­gen für Dienst­leis­tun­gen zur Betreu­ung eines zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren­den Kin­des, dass der Steu­er­pflich­ti­ge für die Auf­wen­dun­gen eine Rech­nung erhal­ten hat und die Zah­lung auf das Kon­to des Erbrin­gers der Leis­tung erbracht wor­den ist. Ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2012 rich­tet sich der Abzug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Die­se Vor­schrift setzt für den Abzug der Auf­wen­dun­gen eben­falls vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge für die Auf­wen­dun­gen eine Rech­nung erhal­ten hat und die Zah­lung auf das Kon­to des Erbrin­gers der Leis­tung erfolgt ist.

Nach der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs beschränkt die Vor­schrift des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG die Nach­weis­an­for­de­run­gen nicht auf bestimm­te Arten von Dienst­leis­tun­gen, etwa Dienst­leis­tun­gen von Unter­neh­mern, die Rech­nun­gen im Sin­ne des Umsatz­steu­er­rechts aus­stel­len. Anders als bei Auf­wen­dun­gen für haus­halts­na­he Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­se (z.B. Kochen, Raum- und Wäsche­pfle­ge) unter­schei­det das Gesetz für den Nach­weis von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten auch nicht danach, ob die­se im Rah­men eines gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses oder auf einer ande­ren Basis erbracht wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof betont dar­über hin­aus, dass die Nach­wei­s­er­for­der­nis­se (Rech­nung und Zah­lung über das Kon­to der Betreu­ungs­per­son) Miss­brauch und Schwarz­ar­beit vor­beu­gen sol­len. Dies recht­fer­ti­ge es, den Zah­lungs­fluss nur durch Kon­to­be­le­ge und nicht z.B. auch durch Bar­zah­lungs­quit­tun­gen oder Zeu­gen­aus­sa­gen nach­zu­wei­sen.

Ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2012 rich­tet sich der Abzug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Die­se Vor­schrift setzt für den Abzug der Auf­wen­dun­gen eben­falls vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge für die Auf­wen­dun­gen eine Rech­nung erhal­ten hat und die Zah­lung auf das Kon­to des Erbrin­gers der Leis­tung erfolgt ist.

Auf­wen­dun­gen für Dienst­leis­tun­gen zur Betreu­ung eines zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen Eltern gehö­ren­den Kin­des kön­nen nach § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG in der in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 2009 und 2010 gel­ten­den Fas­sung (heu­te: § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG) auch bei einer im Rah­men eines gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses beschäf­tig­ten Betreu­ungs­per­son nur dann steu­er­recht­lich berück­sich­tigt wer­den, wenn die Zah­lun­gen auf ein Kon­to der Betreu­ungs­per­son erfolgt sind.

Gemäß § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG kön­nen Auf­wen­dun­gen für Dienst­leis­tun­gen zur Betreu­ung eines zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren­den Kin­des i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen einer Erwerbs­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen anfal­len, u.a. bei Kin­dern, die das 14. Lebens­jahr noch nicht voll­endet haben, in Höhe von zwei Drit­teln der Auf­wen­dun­gen, höchs­tens 4.000 EUR je Kind, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb oder selb­stän­di­ger Arbeit wie Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Im Fall des Zusam­men­le­bens der Eltern­tei­le gilt § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG nur, wenn bei­de Eltern­tei­le erwerbs­tä­tig sind (§ 9c Abs. 1 Satz 2 EStG). Vor­aus­set­zung für den Abzug der Auf­wen­dun­gen nach § 9c Abs. 1 EStG ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge für die Auf­wen­dun­gen eine Rech­nung erhal­ten hat und die Zah­lung auf das Kon­to des Erbrin­gers der Leis­tung erfolgt ist (§ 9c Abs. 3 Satz 3 EStG). Für den Bereich der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gel­ten die Rege­lun­gen des § 9c Abs. 1 und Abs. 3 EStG über § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG sinn­ge­mäß.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt in für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­der Wei­se (§ 118 Abs. 2 FGO) fest­ge­stellt, dass die Klä­ger die Abzugs­vor­aus­set­zun­gen des § 9c Abs. 1 EStG erfüll­ten.

Zu Unrecht ist das Finanz­ge­richt jedoch davon aus­ge­gan­gen, dass die Klä­ger auch die Nach­weis­an­for­de­run­gen des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG erfüllt haben.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt spre­chen der Wort­laut, die Ent­ste­hungs­ge­schich­te sowie der Sinn und Zweck des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG dafür, dass auch bei einer im Rah­men eines gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses ange­stell­ten Betreu­ungs­kraft ein Abzug der Betreu­ungs­kos­ten davon abhän­gig ist, dass die Zah­lung des Ent­gelts nicht bar, son­dern über das Kon­to der Betreu­ungs­per­son abge­wi­ckelt wur­de.

Wie das Finanz­amt zutref­fend aus­führt, ent­hält der Wort­laut des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG kei­ne Beschrän­kung der Nach­wei­s­er­for­der­nis­se auf Auf­wen­dun­gen für bestimm­te Arten von Dienst­leis­tun­gen. Viel­mehr macht die Vor­schrift den Abzug sämt­li­cher von § 9c Abs. 1 und Abs. 2 EStG erfass­ten Auf­wen­dun­gen von der Erfül­lung der Nach­weis­vor­aus­set­zun­gen abhän­gig.

Das vom Finanz­ge­richt zur Begrün­dung der Unan­wend­bar­keit des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG ange­führ­te Argu­ment, wonach ein Arbeit­neh­mer und erst recht ein gering­fü­gig beschäf­tig­ter Arbeit­neh­mer nicht ver­pflich­tet sei, Rech­nun­gen aus­zu­stel­len, ist zum einen nur stich­hal­tig, wenn man aus dem Tat­be­stands­merk­mal "…für die Auf­wen­dun­gen eine Rech­nung erhal­ten hat…" fol­gert, dass die Betreu­ungs­per­son als Unter­neh­mer zur Aus­stel­lung von Rech­nun­gen in einem dem § 14 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes ver­gleich­ba­ren Sin­ne befugt sein muss. Da sich jedoch weder aus § 9c Abs. 1 noch aus § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG Anhalts­punk­te dafür erge­ben, dass der Anwen­dungs­be­reich der Rege­lun­gen auf von Unter­neh­mern erbrach­te Dienst­leis­tun­gen beschränkt wer­den soll, spricht nichts für eine ent­spre­chen­de Schluss­fol­ge­rung aus dem Rech­nungs­er­for­der­nis. Zum ande­ren wür­de selbst eine der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt ent­spre­chen­de Aus­le­gung des Rech­nungs­be­griffs kei­ne Rück­schlüs­se auf das Erfor­der­nis der Zah­lungs­ab­wick­lung über das Emp­fän­ger­kon­to erlau­ben. Die Lohn­zah­lung auf das Kon­to des ‑ggf. auch nur gering­fü­gig beschäf­tig­ten- Arbeit­neh­mers ist ohne wei­te­res mög­lich und üblich.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt kann aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 9c EStG nicht abge­lei­tet wer­den, dass das Erfor­der­nis einer unba­ren Zah­lung für die steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit der gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gung einer Betreu­ungs­per­son ent­stan­den sind, nicht gilt.

Erwerbs­be­ding­te Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten waren zunächst bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 nach § 33c EStG und in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 2006 bis 2008 nach § 4f EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG steu­er­recht­lich berück­sich­ti­gungs­fä­hig. Bei­de Vor­schrif­ten erfass­ten "Auf­wen­dun­gen für Dienst­leis­tun­gen zur Betreu­ung eines zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren­den Kin­des" ohne danach zu dif­fe­ren­zie­ren, ob die­se Dienst­leis­tun­gen im Rah­men eines Arbeits, eines Dienst- oder eines Geschäfts­be­sor­gungs­ver­hält­nis­ses erbracht wur­den 2. Bereits in dem durch das Gesetz zur steu­er­li­chen För­de­rung von Wachs­tum und Beschäf­ti­gung v. 26.04.2006 3 ein­ge­führ­ten § 4f EStG sah der Gesetz­ge­ber in Satz 5 vor, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen durch Vor­la­ge einer Rech­nung und die Zah­lung auf das Kon­to des Erbrin­gers der Leis­tung nach­wei­sen muss. Aus ver­wal­tungs­öko­no­mi­schen Grün­den ver­zich­te­te der Gesetz­ge­ber in der ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 gel­ten­den Fas­sung des § 4f Satz 5 EStG zwar dar­auf, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die­se Bele­ge vor­legt, nicht jedoch dar­auf, dass er die­se erhal­ten hat 4.

Die Begrün­dung zum Ent­wurf des Geset­zes zur steu­er­li­chen För­de­rung von Wachs­tum und Beschäf­ti­gung 5, mit dem die beson­de­ren Nach­wei­s­er­for­der­nis­se für erwerbs­be­ding­te Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten in § 4f EStG ein­ge­führt wur­den, ent­hält kei­nen Hin­weis dar­auf, dass das Erfor­der­nis einer Zah­lungs­ab­wick­lung über das Kon­to der Betreu­ungs­per­son nur für bestimm­te Arten der Dienst­leis­tungs­er­brin­gung gel­ten soll­te. Viel­mehr wird hier­in nur all­ge­mein fest­ge­stellt, dass die Aus­wei­tung der steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten die unter­schied­li­chen For­men der Betreu­ungs­an­ge­bo­te gleich­stel­len und dar­über hin­aus Anrei­ze geben soll, um lega­le Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­se in Pri­vat­haus­hal­ten zu schaf­fen. Um Miss­brauch vor­zu­beu­gen und zur Bekämp­fung von Schwarz­ar­beit in die­sem Bereich wer­de eine Rech­nung und als zusätz­li­cher Nach­weis der Zah­lung ein Kon­to­be­leg gefor­dert. Dies spricht dafür, dass die Zah­lungs­ab­wick­lung über das Kon­to der Betreu­ungs­per­son zum Zwe­cke der Miss­brauchs­ver­hin­de­rung für alle Arten von Dienst­leis­tun­gen gel­ten soll­te.

Im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren des mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 ein­ge­führ­ten § 9c EStG (§ 52 Abs. 23f EStG i.d.F. des Geset­zes zur För­de­rung von Fami­li­en und haus­halts­na­hen Dienst­leis­tun­gen ‑Fami­li­en­leis­tungs­ge­setz- vom 22.12 2008, BGBl I 2008, 2955) wur­de u.a. aus­ge­führt, dass die Rege­lung der Zusam­men­fas­sung der seit 2006 an meh­re­ren Stel­len des EStG gere­gel­ten steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung von erwerbs­be­ding­ten und nicht erwerbs­be­ding­ten Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten die­ne, ohne dass damit eine mate­ri­ell-recht­li­che Ände­rung ver­bun­den sein sol­le 6. Hin­sicht­lich § 9c Abs. 3 EStG weist die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs dar­auf hin, dass die­ser die bis­her in den §§ 4f, 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG ent­hal­te­nen Ver­fah­rens­re­ge­lun­gen und Abzugs­be­din­gun­gen zusam­men­füh­ren sol­le 7.

Auch hier­aus ergibt sich kein Hin­weis dar­auf, dass der Gesetz­ge­ber hin­sicht­lich der Abzugs­be­din­gun­gen zwi­schen ver­schie­de­nen For­men von Dienst­leis­tun­gen dif­fe­ren­zie­ren woll­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann sich der vom Finanz­ge­richt auf § 35a EStG gestütz­ten Aus­le­gung nicht anschlie­ßen.

Zum einen fand die­se Vor­schrift für den Abzug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten jeweils nur dann Anwen­dung, wenn die Auf­wen­dun­gen nicht unter die § 33c EStG, § 4f i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG oder § 9c EStG fie­len. § 35a EStG kann daher weder als Vor­gän­ger­norm des hier aus­zu­le­gen­den § 9c EStG noch als Grund­norm für den Abzug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten ange­se­hen wer­den. Zum ande­ren unter­schei­det sich auch der sys­te­ma­ti­sche Auf­bau des § 35a EStG deut­lich von dem des § 9c EStG und des­sen Vor­gän­ger­vor­schrif­ten (§§ 33c, 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 EStG). Anders als in § 35a EStG in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung fin­det sich in § 9c EStG und des­sen Vor­gän­ger­vor­schrif­ten weder eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen haus­halts­na­hen gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­sen, haus­halts­na­hen nicht gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­sen und haus­halts­na­hen Dienst­leis­tun­gen noch eine hier­auf auf­bau­en­de Dif­fe­ren­zie­rung der Nach­weis­an­for­de­run­gen. Es ist daher auch kein Grund ersicht­lich, wes­halb die in § 35a EStG geschaf­fe­ne Dif­fe­ren­zie­rung der Abzugs­vor­aus­set­zun­gen auf § 9c EStG über­tra­gen wer­den soll­te.

Die vom Finanz­ge­richt ver­tre­te­ne Aus­le­gung lässt sich auch nicht auf den Sinn und Zweck des § 9c EStG stüt­zen.

Wie aus­ge­führt wur­de, bestand der Sinn und Zweck des ‑ohne mate­ri­ell-recht­li­che Ände­rung- in den § 9c EStG über­führ­ten § 4f EStG u.a. dar­in, die unter­schied­li­chen For­men der Betreu­ungs­an­ge­bo­te gleich­zu­stel­len und dar­über hin­aus Anrei­ze für lega­le Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­se in Pri­vat­haus­hal­ten zu schaf­fen. Die Nach­wei­s­er­for­der­nis­se (Rech­nung und Zah­lung über das Kon­to der Betreu­ungs­per­son) soll­ten Miss­brauch und Schwarz­ar­beit vor­beu­gen. Inso­fern ent­spricht es der vom Gesetz bezweck­ten Gleich­be­hand­lung, wenn an alle For­men der von § 9c EStG erfass­ten Betreu­ungs­leis­tun­gen glei­che Nach­weis­an­for­de­run­gen gestellt wer­den. Nicht ersicht­lich ist hin­ge­gen, dass das Gesetz eine Gleich­be­hand­lung der von § 9c EStG erfass­ten (gering­fü­gi­gen) Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­se mit den unter § 35a Abs. 1 EStG fal­len­den (gering­fü­gi­gen) Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­sen bezweckt. Eben­so ist es mit dem Geset­zes­zweck, Gestal­tungs­miss­brauch und Schwarz­ar­beit vor­zu­beu­gen, ver­ein­bar, wenn (gering­fü­gi­ge) Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­se nicht von den Nach­weis­an­for­de­run­gen aus­ge­nom­men wer­den. Auch in die­sem Bereich bestehen Mani­pu­la­ti­ons­ge­fah­ren, weil Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­se nach­träg­lich zu Unrecht behaup­tet oder erst rück­wir­kend lega­li­siert wer­den kön­nen. Sol­che Mani­pu­la­tio­nen kön­nen mit einer nur durch Kon­to­be­le­ge nach­weis­ba­ren Zah­lung wesent­lich bes­ser ver­hin­dert wer­den als mit einem z.B. nur durch Bar­zah­lungs­quit­tung oder Zeu­gen­aus­sa­ge beleg­ten Zah­lungs­fluss. Nicht ent­schei­dend ist dem­ge­gen­über, wel­che Zwe­cke das Gesetz mit den in § 35a EStG auf­ge­stell­ten Nach­weis­an­for­de­run­gen ver­folgt.

Da die vom Wort­laut des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG auf­ge­stell­te Regel durch den Sinn und Zweck des Geset­zes gedeckt ist, schei­det die vom Finanz­ge­richt befür­wor­te­te teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on der Norm aus.

Schließ­lich tritt auch die herr­schen­de Mei­nung im Schrift­tum nicht für die vom Finanz­ge­richt befür­wor­te­te dif­fe­ren­zier­te Hand­ha­bung der Nach­weis­an­for­de­run­gen ein ((vgl. etwa HHR/​Krömker, § 9c EStG Rz 34, 37, abge­legt im elek­tro­ni­schen HHR-Archiv, www.ertragsteuerrecht.de; Schmidt/​Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 9c Rz 33; Blümich/​Heger, § 9c EStG Rz 68 f.; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 9c Rz 156; aus­drück­lich gegen eine Aus­nah­me für gering­fü­gig Beschäf­tig­te Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 9c Rz 37; eben­so Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 9c Rz 111; zwei­felnd dage­gen Hill­moth, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer 2006, 377 (378).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Dezem­ber 2014 – III R 63/​13

  1. Nds. FG, Urteil vom 20.03.2013 – 3 K 12356/​12[]
  2. s. hier­zu bereits BFH, Urteil vom 10.04.1992 – III R 184/​90, BFHE 167, 436, BSt­Bl II 1992, 814 zu § 33c EStG[]
  3. BGBl I 2006, 1091, BSt­Bl I 2006, 350[]
  4. Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, BSt­Bl I 2008, 218[]
  5. BT-Drs. 16/​643, S. 9 zu Nr. 2 aE[]
  6. Ent­wurf eines Geset­zes zur För­de­rung von Fami­li­en und haus­halts­na­hen Dienst­leis­tun­gen ‑Familienleistungsgesetz‑, BT-Drs. 16/​10809, S. 11 und S. 14 [zu Nr. 5][]
  7. BT-Drs. 16/​10809, S. 11 und S. 14 [zu Nr. 5][]