Kindergartenbeiträge als Sonderausgaben – und der Arbeitgeberzuschuss

Als Sonderausgaben abziehbare Kinderbetreuungskosten sind um steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse zu kürzen.

Der Abzug von Sonderausgaben setzt Aufwendungen voraus, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet wird. Der Steuerpflichtige wird durch Beiträge in dem Umfang nicht belastet, die der Arbeitgeber hierfür durch einen zweckgebundenen Zuschuss gewährt. Eine derartige Anrechnung der steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auf die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG steht nach Ansicht des Bundesfinanzhofs im Einklang mit dem Gesetzeszweck.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall zahlten die verheirateten Eltern für die Betreuung ihrer minderjährigen Tochter einen Kindergartenbeitrag in Höhe von 926 €. Zugleich erhielt der Vater von seinem Arbeitgeber einen steuerfreien Kindergartenzuschuss in Höhe von 600 €. Das Finanzamt kürzte die von den Eltern mit ihrer Einkommensteuererklärung in voller Höhe (926 €) geltend gemachten Sonderausgaben um den steuerfreien Arbeitgeberzuschuss. 

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht Baden-Württemberg abgewiesen¹. Der Bundesfinanzhof bestätigte das finanzgerichtliche Urteil und wies auch die Revision der Eltern zurück; das Finanzgericht habe die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu Recht um die steuerfreien Arbeitgeberleistungen (§ 3 Nr. 33 EStG) gekürzt:

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG können Kinderbetreuungskosten und damit auch Kindergartenbeiträge unter bestimmten Voraussetzungen als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Sonderausgaben setzen nach der gesetzlichen Regelung aber Aufwendungen voraus. Der Bundesfinanzhof vertrat die Ansicht, dass als Sonderausgaben daher nur solche Ausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist. Gewährt der Arbeitgeber einen steuerfreien zweckgebundenen Arbeitgeberzuschuss zu den Kinderbetreuungskosten (§ 3 Nr. 33 EStG), werde die wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen in diesem Umfang gemindert. Damit würden auch unberechtigte Doppelbegünstigungen vermieden. Die Kürzung der Sonderausgaben um die steuerfreien Arbeitgeberleistungen erfolge gleichermaßen bei verheirateten als auch bei unverheirateten Elternteilen.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG sind als Sonderausgaben 2/3 der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, abziehbar.

Aus der Verwendung des Begriffs „Aufwendungen“ und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist².

Im Streitfall mindern die steuerfreien Leistungen des Arbeitgebers die Aufwendungen der Kläger für die Kinderbetreuung und damit die für den Abzug als Sonderausgaben notwendige wirtschaftliche Belastung.

Grundsätzlich ist es zwar ohne Bedeutung, woher der Steuerpflichtige die Beiträge für die Leistung von Sonderausgaben genommen hat, ob aus dem Stamm seines Vermögens, aus laufenden Bezügen oder aus anderen Mitteln. Das gilt aber nicht uneingeschränkt dann, wenn ihm Zuwendungen von seinem Arbeitgeber gewährt worden sind, die den gezielten Zweck haben, von dem Arbeitnehmer zur Erbringung der dem Grunde nach zu den Sonderausgaben zu rechnenden Leistungen verwendet zu werden³. Es macht wirtschaftlich keinen Unterschied, ob der Arbeitgeber die Beiträge für den Arbeitnehmer beispielsweise an die Betreuungseinrichtung entrichtet, ob er ihm die Beiträge ersetzt oder ob er ihm vor der Leistung zweckgebundene steuerfreie Leistungen gewährt. In allen drei Fällen ist das wirtschaftliche Ergebnis das gleiche: Der Steuerpflichtige wird durch die Beiträge in dem Umfang nicht belastet, die der Arbeitgeber hierfür durch einen zweckgebundenen Zuschuss gewährt. Im vorliegenden Fall dienten die steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG genau dem Zweck, die wirtschaftliche Belastung durch die Kinderbetreuungskosten zu mindern.

Die Anrechnung der steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auf die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG entspricht auch dem Gesetzeszweck. Vor allem der Zusammenhang zu dem in § 12 Satz 1 Halbsatz 1 EStG enthaltenen Abzugsverbot mit Ausnahmevorbehalt gebietet eine besonders eng am jeweiligen Zweck des Vergünstigungstatbestands ausgerichtete Gesetzesauslegung⁴.

§ 10 EStG betrifft -im Gegensatz zu § 9 EStG- nicht die Ermittlung der durch Einsatz von Arbeit und/oder Kapital erwirtschafteten Einkünfte, sondern eröffnet ausnahmsweise den Abzug von Ausgaben, die nicht mit der Einkünfteerzielung zusammenhängen⁵. Der rechtssystematische Kern der Regelung des § 10 EStG liegt darin, dass die die private Sphäre betreffenden Aufwendungen für den Steuerpflichtigen unvermeidbar sein können und deshalb die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindern (sog. subjektives Nettoprinzip, vgl. BVerfG, Beschluss vom 19.11.2019 – 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274 bis 331, Rz 94). Die Rechtfertigung für den Abzug von Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben ist in der durch eine Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit hervorgerufenen wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen zu sehen.
Dieser Gesetzeszweck erfordert es, Aufwendungen vom Sonderausgabenabzug auszuschließen, soweit diese Aufwendungen aufgrund einer zweckgebundenen steuerfreien Leistung letztlich ersetzt werden und damit die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit im Ergebnis nicht mindern.

Darüber hinaus geht es bei den nach § 3 Nr. 33 EStG zusätzlich zum Arbeitslohn erbrachten Leistungen nicht um Leistungen, die der freien Disposition des Empfängers überlassen werden. Vielmehr handelt es sich um eine zweckgebundene steuerbare Leistung, die nur dann steuerfrei belassen wird, wenn sie für den im Gesetz benannten Zweck „Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen“ verwendet wird. Soweit eine steuerfreie Leistung durch den Arbeitgeber nach § 3 Nr. 33 EStG erfolgt, stellt die Zahlung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt eine den Sonderausgabenabzug mindernde Erstattung der nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG genannten Aufwendungen dar, weil diese nur bei tatsächlich geleisteten Kinderbetreuungskosten erfolgen kann und im Ergebnis den Aufwand des Steuerpflichtigen und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert⁶. Damit werden auch unberechtigte Doppelbegünstigungen ausgeschlossen⁷.

Da der Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG schon nach seinem Gesetzeswortlaut „Aufwendungen“ und damit eine wirtschaftliche Belastung voraussetzt, bedarf es auch keiner besonderen Regelung, wie sie in § 3c EStG oder in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgesehen ist. Der Gesetzgeber hat bewusst darauf verzichtet, dieses Abzugsverbot generell auch auf Sonderausgaben zu erstrecken, obwohl der zugrunde liegende Rechtsgedanke, nämlich einen doppelten Steuervorteil zu vermeiden, auch bei Sonderausgaben gelten sollte⁸. Er hat vielmehr über den Begriff der „Aufwendungen“ und der damit verbundenen wirtschaftlichen Belastung die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs selbst geregelt, um so letztlich auch Doppelbegünstigungen zu vermeiden.

Soweit daher aus dem Fehlen vergleichbarer Vorschriften der Schluss gezogen wird, dass die Verwendung steuerfreier Einnahmen dem Sonderausgabenabzug nicht entgegensteht, gilt dies jedenfalls dann nicht, wenn die steuerfreien Einnahmen gerade für die den geltend gemachten Sonderausgaben zugrunde liegenden Ausgaben bestimmt waren⁹. Auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 27.09.1963¹⁰ steht dem vorliegenden Ergebnis nicht entgegen. Der Bundesfinanzhofs hatte dort entschieden, dass Beihilfen, die jemand von dritter Seite zu gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen erhält, keine Erstattungen sind, die zu einer Minderung der anzu Sonderausgaben führen. Der der Entscheidung zugrunde liegende Fall lag so, dass von dritter Seite, nämlich von der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte, dem Steuerpflichtigen aufgrund der Reichsversicherungsordnung neben der gezahlten Rente monatliche Beihilfen zu seinen Krankenversicherungsbeiträgen geleistet wurden. Diese Beihilfen waren jedoch Einkünfte aus Leibrenten. Auch diese Renten waren gemäß § 22 EStG mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte den anderen Einkünften hinzuzurechnen. Eine Kürzung der Sonderausgaben konnte nach den vorstehenden Ausführungen allein aus diesem Grunde nicht in Betracht kommen¹¹.

Entgegen der Ansicht der Eltern ergibt sich auch nicht aus der Gesetzesbegründung, dass der Gesetzgeber eine Doppelbegünstigung bei den Kinderbetreuungskosten durch steuerfreie Leistungen und den Sonderausgabenabzug beabsichtigte.

§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG wurde durch das Steuervereinfachungsgesetz (StVereinfG) 2011 vom 01.11.2011¹² eingeführt. Zugleich wurde die Vorgängerregelung des § 9c EStG (Geltung bis 2011) aufgehoben. Soweit nach § 9c EStG Kinderbetreuungskosten wie „Werbungskosten“¹³ bzw. wie „Betriebsausgaben“ abgezogen werden konnten, galt die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG, nach der Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Zwar gilt § 3c EStG schon seinem Wortlaut nach nicht für den Bereich der Sonderausgaben¹⁴. Die durch das StVereinfG 2011 erfolgte Neuregelung der Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben sollte aber nur der Erweiterung des Kreises der Begünstigten und der Steuervereinfachung¹⁵ dienen. Insbesondere sollte nicht mehr zwischen erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten unterschieden werden¹⁶. Zu dem Verhältnis des § 3 Nr. 33 und § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG enthält die Gesetzesbegründung keine Ausführungen. Dies war nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch nicht erforderlich, da Kinderbetreuungskosten -wie dargestellt- nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nur dann berücksichtigt werden können, wenn Aufwendungen hierfür vorliegen, die den Steuerpflichtigen tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belasten. Einer § 3c EStG vergleichbaren Regelung bedurfte es nicht.

Auch aus den von den Eltern angeführten Begründungen zum Entwurf des StVereinfG 2013 vom 14.12.2012¹⁷, welches nicht umgesetzt wurde, lässt sich nicht im Nachhinein die Intention des Gesetzgebers herleiten, eine Doppelbegünstigung durch Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG auf der einen Seite und den steuerfreien Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auf der anderen Seite gewähren zu wollen.

Soweit der Bundesrat in seinem Entwurf des StVereinfG 2013 eine Ergänzung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG vorsah, nach dem ein Abzug bei den Sonderausgaben nur erfolgen sollte, „soweit für das Kind im Kalenderjahr keine nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfreien Leistungen erbracht“ werden¹⁷, kann aus der Weglassung dieses Satzes nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass selbst dann eine Anrechnung nicht zu erfolgen hat, wenn die Aufwendungen teilweise zweckentsprechend steuerfrei erstattet werden. Dies würde den Zweck der Regelung, die steuerliche Förderung nur für „Aufwendungen“ vorzusehen, die den Steuerpflichtigen auch belasten, außer Betracht lassen. Auch soweit die Eltern auf die Stellungnahme der Bundesregierung in der BT-Drs. 18/3158 vom 12.11.2014, S. 81 hinweisen, in der ausgeführt wird, dass „die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 33 EStG und der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nummer 5 … nicht in einem unmittelbaren Sachzusammenhang (stehen) und … daher nicht zwingend einer Vereinheitlichung“ bedürfen, betraf dies das Anliegen der Initiative einiger Bundesländer mit dem zunächst in den Bundesrat eingebrachten Gesetzentwurf des StVereinfG 2013 die steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 33 EStG wie den Sonderausgabenabzug der Höhe (4.000 €) und dem Umfang (2/3) nach zu begrenzen¹⁸. Da dies zu mehr Bürokratie für den Arbeitgeber führte, lehnte die Bundesregierung diesen Vorschlag ab. Eine Aussage über die Anrechenbarkeit von steuerfreien Arbeitgeberleistungen auf die geltend gemachten Sonderausgaben ist dieser Aussage nicht zu entnehmen.

Entgegen der Ansicht der Eltern führt die Kürzung der Sonderausgaben um die steuerfreien Arbeitgeberleistungen auch nicht zu einer Verletzung des Art. 6 GG. Diese leiten die Eltern daraus ab, dass es für nicht verheiratete Eltern einfach sei, durch eine wirtschaftliche Zuordnung der geleisteten Kinderbetreuungskosten die Kürzung der Sonderausgaben zu vermeiden, da es bei den steuerfreien Zuschüssen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 33 EStG) nach R 3.33 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) nicht darauf ankomme, welcher Elternteil die Kinderbetreuungskosten gezahlt habe.

Hieraus ergibt sich jedoch weder eine Ungleichbehandlung noch eine Verletzung des Art. 6 GG, da Unverheiratete nicht bessergestellt werden als Verheiratete. Soweit in R 3.33 Abs. 1 Satz 2 LStR die Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auch dann als steuerfrei angesehen werden, wenn der nicht beim Arbeitgeber beschäftigte Elternteil die Aufwendungen trägt, gilt dies sowohl für verheiratete als auch für unverheiratete Elternteile. Allerdings setzt die Steuerfreiheit in beiden Konstellationen voraus, dass der Arbeitgeberzuschuss zweckentsprechend verwendet wird (so auch R 3.33 Abs. 4 Satz 2 LStR). Dies ist nur dann der Fall, wenn der Arbeitgeberzuschuss tatsächlich für die Betreuungskosten verwendet wird. Das setzt auch bei Unverheirateten voraus, dass zwischen den Elternteilen ein wie auch immer gearteter Ausgleich stattfindet, damit die zweckentsprechende Verwendung gewährleistet ist und die Steuerfreiheit in Anspruch genommen werden kann. Steht fest, dass der Arbeitgeberzuschuss für die Betreuungskosten zweckentsprechend verwendet wurde, dann schließt dies zwangsläufig „Aufwendungen“ i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG des zahlenden (unverheirateten) Elternteils in Höhe des steuerfreien Zuschusses und damit den Sonderausgabenabzug aus. Eine Doppelbegünstigung wird somit sowohl bei unverheirateten als auch bei verheirateten Elternteilen ausgeschlossen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 14. April 2021 – III R 30/20

1. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 06.05.2020 – 1 K 3359/17[↩]
2. ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 06.06.2018 – X R 41/17, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 12; vom 03.08.2016 – X R 35/15, BFH/NV 2016, 1704, Rz 14; vom 21.07.2009 – X R 32/07, BFHE 226, 67, BStBl II 2010, 38, Rz 20; vom 28.05.1998 – X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter II. 3.a, m.w.N.; vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.02.1988 – 1 BvR 930/86, HFR 1989, 271, unter 1.b[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 13.08.1971 – VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57, Rz 11[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 19.04.1989 – X R 2/84, BFHE 157, 101, BStBl II 1989, 683, Rz 13[↩]
5. BFH, Urteil vom 09.02.1994 – IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47, Rz 16[↩]
6. vgl. so auch Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 3 Rz 114; Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 10 Rz 93; a.A. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 148[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 05.07.2012 – III R 80/09, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816, Rz 38[↩]
8. BFH, Urteil vom 04.03.1977 – VI R 168/75, BFHE 122, 262, BStBl II 1977, 503, Rz 10[↩]
9. vgl. BFH, Urteile in BFHE 122, 262, BStBl II 1977, 503; vom 08.12.1978 – VI R 26/76, BFHE 126, 552, BStBl II 1979, 212; vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.06.1979 – X (VII) 149/75, EFG 1979, 493[↩]
10. BFH, Urteil vom 27.09.1963 – VI 123/62 U, BFHE 77, 592[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57[↩]
12. BGBl I 2011, 2131[↩]
13. vgl. BFH, Urteil vom 14.04.2016 – III R 23/14, BFHE 253, 254, BStBl II 2017, 53, Rz 13 f.[↩]
14. vgl. schon BFH, Urteil in BFHE 122, 262 bis 265, BStBl II 1977, 503[↩]
15. BT-Drs. 17/5125 vom 21.03.2011, S.20 f.[↩]
16. BT-Drs. 17/5125 vom 21.03.2011, S. 37[↩]
17. BR-Drs. 684/12[↩][↩]
18. BT-Drs. 18/3158 vom 12.11.2014, S. 18[↩]