Kin­der­geld oder Kin­der­frei­be­trag?

Die Ver­gleichs­rech­nung nach § 31 EStG, bei der geprüft wird, ob das Kin­der­geld oder der Ansatz der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG für den Steu­er­pflich­ti­gen vor­teil­haf­ter ist, ist für jedes Kind ein­zeln durch­zu­füh­ren. Dies gilt auch dann, wenn eine Zusam­men­fas­sung der Frei­be­trä­ge für zwei und mehr Kin­der wegen der Besteue­rung außer­or­dent­li­cher Ein­künf­te nach § 34 Abs. 1 EStG (sog. Fünf­tel­re­ge­lung) güns­ti­ger wäre.

Kin­der­geld oder Kin­der­frei­be­trag?

Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steu­er­li­che Frei­stel­lung eines Ein­kom­mens­be­trags in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums eines Kin­des ein­schließ­lich des Betreu­ungs­be­darfs ent­we­der durch die Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch das Kin­der­geld nach dem X. Abschnitt des EStG bewirkt. Für das Streit­jahr 2000 wird ein Frei­be­trag von 3.456 DM für das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum des Kin­des (Kin­der­frei­be­trag) sowie –unter wei­te­ren, hier nicht vor­lie­gen­den Vor­aus­set­zun­gen– ein Betreu­ungs­frei­be­trag von 1.512 DM gewährt. Die Frei­be­trä­ge sind bei zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten zu ver­dop­peln (§ 32 Abs. 6 Satz 3 EStG).

Wel­che der bei­den Alter­na­ti­ven des § 31 Satz 1 EStG im Ein­zel­fall zutrifft, bestimmt sich nach § 31 Satz 4 EStG. Hier­nach sind die Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG abzu­zie­hen, wenn das Kin­der­geld die gebo­te­ne steu­er­li­che Frei­stel­lung nicht in vol­lem Umfang bewirkt; in die­sem Fall wird das gezahl­te Kin­der­geld der Ein­kom­men­steu­er hin­zu­ge­rech­net (§ 36 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die gebo­te­ne steu­er­li­che Frei­stel­lung wird nicht in vol­lem Umfang bewirkt, wenn das Kin­der­geld gerin­ger ist als die Ent­las­tung, die bei Abzug der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG ein­tritt.

Die Sys­te­ma­tik des Geset­zes erfor­dert eine Ver­gleichs­rech­nung. Der Ein­kom­men­steu­er, die sich nach Abzug der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG ergibt, wird die Ein­kom­men­steu­er gegen­über­ge­stellt, die bei einer Steu­er­fest­set­zung ohne Abzug der Frei­be­trä­ge anfällt. Ist die Dif­fe­renz gerin­ger als das Kin­der­geld, so schei­det ein Abzug der Frei­be­trä­ge aus, der Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich wird durch das Kin­der­geld bewirkt. Wegen der Pro­gres­si­ons­wir­kung des Steu­er­ta­rifs kann die Ver­gleichs­rech­nung bei meh­re­ren Kin­dern unter­schied­lich aus­fal­len, wenn sie für jedes ein­zel­ne Kind, begin­nend beim ältes­ten, geson­dert durch­ge­führt wird. Die im Regel­fall für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ge Ein­zel­be­trach­tung wird auch von der Finanz­ver­wal­tung ange­stellt 1.

Aus § 31 Satz 1 EStG und aus § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG ergibt sich, dass die Ver­gleichs­rech­nung für jedes Kind ein­zeln durch­zu­füh­ren ist, begin­nend beim ältes­ten. Nach § 31 Satz 1 EStG ist ein Ein­kom­mens­be­trag in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums "eines" Kin­des steu­er­lich frei­zu­stel­len. Eben­so spricht der Wort­laut des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach die Frei­be­trä­ge "für jedes zu berück­sich­ti­gen­de Kind" des Steu­er­pflich­ti­gen anzu­set­zen sind, gegen eine Zusam­men­fas­sung meh­re­rer Kin­der­frei­be­trä­ge 2. Für ein Wahl­recht dahin­ge­hend, die für meh­re­re Kin­der zu gewäh­ren­den Frei­be­trä­ge zusam­men­zu­fas­sen, wenn dies bei Anwen­dung der sog. Fünf­tel­re­ge­lung nach § 34 Abs. 1 EStG güns­ti­ger sein soll­te, fin­det sich im Gesetz kei­ne Stüt­ze.

Der vom Finanz­ge­richt her­vor­ge­ho­be­ne Umstand, dass im Streit­fall der Ansatz zusätz­li­cher Kapi­tal­ein­künf­te von 2.485 DM eine wei­te­re Belas­tung mit Ein­kom­men­steu­er von 7.390 DM bewirkt habe, ist kein aus­rei­chen­der Grund, abwei­chend von den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen die Ver­gleichs­rech­nung nach § 31 EStG unter Zusam­men­fas­sung der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG durch­zu­füh­ren. Denn der star­ke Anstieg der Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung, der durch zusätz­li­che, nicht nach § 34 EStG begüns­tig­te Ein­künf­te oder durch den Weg­fall von Abzugs­be­trä­gen bewirkt wird, ist kei­ne Beson­der­heit der Ver­gleichs­rech­nung. Er ist Fol­ge der sog. Fünf­tel­re­ge­lung in § 34 Abs. 1 EStG 3.

Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG beträgt die für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te anzu­set­zen­de Ein­kom­men­steu­er das Fünf­fa­che des Unter­schieds­be­trags zwi­schen der Ein­kom­men­steu­er für das um die­se Ein­künf­te ver­min­der­te zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men (ver­blei­ben­des zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men) und der Ein­kom­men­steu­er für das ver­blei­ben­de zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men zuzüg­lich eines Fünf­tels die­ser Ein­künf­te. Der aus die­ser Art der Berech­nung resul­tie­ren­de Vor­teil ist umso grö­ßer, je gerin­ger die nicht begüns­tig­ten Ein­künf­te sind 4. Die Erhö­hung nicht begüns­tig­ter Ein­künf­te oder der Weg­fall von Abzugs­be­trä­gen bewirkt dem­entspre­chend eine Min­de­rung die­ser (Über-)Begüns­ti­gung und einen star­ken Anstieg der Steu­er­pro­gres­si­on.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. April 2010 – III R 86/​07

  1. BMF, Schrei­ben vom 30.11.1995 – IV B 5 ‑S 2282a- 438/​95 II, BSt­Bl I 1995, 805 Rz 7; R 31 Abs. 1 EStR 2008[]
  2. sie­he Schmidt/​Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 31 Rz 13; Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 31 EStG Rz 34; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 31 EStG Rz 242; Jach­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mel­ling­hoff, EStG, § 31 Rz B 28; Plenker, DB 1996, 2095; i.E. eben­so Helm­ke in Helmke/​Bauer, Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich, Kom­men­tar, Fach A, I. Kom­men­tie­rung, § 31 Rz 23; Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 31 Rz 8; Dürr in Frot­scher, EStG, 6. Aufl., Frei­burg 1998 ff., § 31 Rz 46; Sta­che in Bordewin/​Brandt, § 31 EStG Rz 33a; Leicht­le, DB 1997, 1149; a.A. FG LSA, Urteil vom 14.10.2002 – 1 K 925/​98, EFG 2003, 169; FG Mün­chen, Urteil vom 19.06.2008 – 15 K 4625/​05, EFG 2008, 1460[]
  3. eben­so Boz­za-Bod­den, Anm. in EFG 2008, 626[]
  4. sie­he auch BFH, Urteil vom 22.09.2009 – IX R 93/​07, BFHE 226, 510, BFH/​NV 2010, 296[]