Kin­der­geld und die Fahrt­auf­wen­dun­gen des Kin­des als Wer­bungs­kos­ten

Leis­tet ein Stu­dent den prak­ti­schen Teil sei­ner Hoch­schul­aus­bil­dung in einem Betrieb außer­halb der Hoch­schu­le ab, ist der Betrieb nicht sei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te. Die Kos­ten für die Wege dort­hin sind unein­ge­schränkt als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar.

Kin­der­geld und die Fahrt­auf­wen­dun­gen des Kin­des als Wer­bungs­kos­ten

Für ein über 18 Jah­re altes Kind, das –wie J im Streit­jahr 2007– das 25. Lebens­jahr noch nicht voll­endet hat­te, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Anspruch auf Kin­der­geld, wenn das Kind für einen Beruf aus­ge­bil­det wird und sei­ne zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung bestimm­ten oder geeig­ne­ten Ein­künf­te und Bezü­ge den für den Streit­zeit­raum maß­geb­li­chen Jah­res­grenz­be­trag von 7.680 € nicht über­stei­gen.

Der Begriff der Ein­künf­te i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ent­spricht dem in § 2 Abs. 2 EStG defi­nier­ten Begriff und ist je nach Ein­kunfts­art als Gewinn oder Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu ver­ste­hen. Erzielt das Kind Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, sind daher von den Brut­to­ein­nah­men die Wer­bungs­kos­ten abzu­zie­hen [1].

Dar­über hin­aus sind nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 11. Janu­ar 2005 [2] im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Ein­künf­te –eben­so wie die Bezü­ge– nur zu berück­sich­ti­gen, soweit sie zur Bestrei­tung des Unter­halts und der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind. Es ist jeweils im Ein­zel­fall zu prü­fen, wel­che Tei­le der Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vor­lie­gen­den Grund­rechts­ver­sto­ßes im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Ein­schrän­kung nicht ange­setzt wer­den dür­fen [3].

Nach § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG blei­ben bei der Ermitt­lung der schäd­li­chen Gren­ze von 7.680 € Bezü­ge außer Ansatz, die für beson­de­re Aus­bil­dungs­zwe­cke bestimmt sind, bzw. Ein­künf­te, die für sol­che Zwe­cke ver­wen­det wer­den. Sol­che beson­de­ren Aus­bil­dungs­kos­ten sind alle über die Lebens­füh­rung hin­aus­ge­hen­den aus­bil­dungs­be­ding­ten Mehr­auf­wen­dun­gen. Aus­bil­dungs­be­ding­te Mehr­auf­wen­dun­gen, die nicht bereits als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 EStG) im Rah­men einer Ein­kunfts­art des Kin­des berück­sich­tigt wer­den, sind gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG von der Sum­me der Ein­künf­te und Bezü­ge abzu­zie­hen. Dabei erfolgt die Abgren­zung zwi­schen Kos­ten der Lebens­füh­rung und dem aus­bil­dungs­be­ding­ten Mehr­be­darf in der Wei­se, wie dies im Rah­men eines Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­ses zwi­schen den Kos­ten der Lebens­füh­rung und den durch den Beruf ver­an­lass­ten Kos­ten (Wer­bungs­kos­ten) geschieht. Es sind die den Abzug der jewei­li­gen Auf­wen­dung betref­fen­den steu­er­li­chen Vor­schrif­ten dem Grun­de und der Höhe nach zu beach­ten [4].

Vond en Ein­nah­men des Kin­des aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit sind Bei­trä­ge zur Sozi­al­ver­si­che­rung und –als aus­bil­dungs­be­ding­te Mehr­auf­wen­dun­gen– Stu­di­en­ge­büh­ren abzu­zie­hen. Dar­über hin­aus sind die Kos­ten für die Wege zur GmbH als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten des J aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit in tat­säch­li­cher Höhe gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berück­sich­ti­gen. Die Abzugs­be­schrän­kung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG kommt nicht zur Anwen­dung.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind als Wer­bungs­kos­ten sämt­li­che Auf­wen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit einer beruf­li­chen Bil­dungs­maß­nah­me ste­hen, abzieh­bar. Hier­zu gehö­ren auch Fahrt- bzw. Mobi­li­täts­kos­ten. Sie sind grund­sätz­lich gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in tat­säch­li­cher Höhe zu berück­sich­ti­gen. Die Begren­zung der Steu­er­erheb­lich­keit von Wege­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist im Rah­men beruf­li­cher Bil­dungs­maß­nah­men grund­sätz­lich nicht zu beach­ten. Denn eine Bil­dungs­maß­nah­me ist regel­mä­ßig vor­über­ge­hend und nicht auf Dau­er ange­legt. Wie bei einer Aus­wärts­tä­tig­keit hat in einem sol­chen Fall der Steu­er­pflich­ti­ge typi­scher­wei­se nicht die Mög­lich­kei­ten, sich auf die immer glei­chen Wege ein­zu­stel­len und so auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten hin­zu­wir­ken [5].

Nach die­sen Grund­sät­zen sind die Kos­ten für die Wege zur GmbH in tat­säch­li­cher Höhe abzugs­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Die Tätig­keit des J in der GmbH als eine Art Prak­ti­kant war näm­lich Teil einer Bil­dungs­maß­nah­me und im Übri­gen nicht auf Dau­er ange­legt. Wie sich aus der im Aus­bil­dungs­ver­trag erwähn­ten „Ver­ord­nung über die prak­ti­schen Stu­di­en­se­mes­ter an Fach­hoch­schu­len“ (Pra­xis­se­mes­ter­ver­ord­nung –PrSV–) des Bay­ri­schen Staats­mi­nis­te­ri­ums für Wis­sen­schaft, For­schung und Kunst vom 16.10.2002 [6] ergibt, ist das prak­ti­sche Stu­di­en­se­mes­ter ein­schließ­lich etwai­ger Zusatz­prak­ti­ka (s. dazu § 7 PrSV) ein in das Stu­di­um inte­grier­tes, von der Fach­hoch­schu­le gere­gel­tes, inhalt­lich bestimm­tes, betreu­tes und mit Lehr­ver­an­stal­tun­gen beglei­te­tes Stu­di­en­se­mes­ter, das i.d.R. in einem Betrieb oder in einer ande­ren Ein­rich­tung der Berufs­pra­xis außer­halb der Hoch­schu­le abge­leis­tet wird (§ 1 Abs. 1 PrSV). Wäh­rend der prak­ti­schen Stu­di­en­se­mes­ter blei­ben die Stu­den­ten Mit­glie­der der Hoch­schu­le mit den sich dar­aus erge­ben­den Rech­ten und Pflich­ten (§ 1 Abs. 4 PrSV). Damit ist die Uni­ver­si­tät trotz der prak­ti­schen Aus­bil­dung Mit­tel­punkt der Tätig­keit. Inso­weit unter­schei­det sich das hier streit­ge­gen­ständ­li­che Hoch­schul­stu­di­um von einem her­kömm­li­chen Aus­bil­dungs­ver­hält­nis, in des­sen Rah­men der Steu­er­pflich­ti­ge bereits Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzielt.

Da danach die erwähn­te prak­ti­sche Tätig­keit Teil der Hoch­schul­aus­bil­dung ist, kommt –wie regel­mä­ßig in den Fäl­len der Hoch­schul­aus­bil­dung– § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nicht zur Anwen­dung. Der Betrieb, in dem der Stu­dent den prak­ti­schen Teil sei­ner Hoch­schul­aus­bil­dung ableis­tet, ist kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

Dem Abzug der Wege­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG steht § 9 Abs. 6 EStG [7] nicht ent­ge­gen.

§ 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG bestimmt, dass Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kei­ne Wer­bungs­kos­ten sind, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den.

Gemäß § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG ist § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2004 anzu­wen­den. § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG schließt jedoch den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nicht aus, weil sich J wäh­rend sei­ner Tätig­keit in der GmbH „im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses“ befand. Bei dem Dienst­ver­hält­nis i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG han­delt es sich um ein Dienst­ver­hält­nis beson­de­rer Art, das durch den Aus­bil­dungs­zweck geprägt ist (sog. Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis) [8]. „Im Rah­men“ eines Dienst­ver­hält­nis­ses fin­det die Erst­aus­bil­dung bzw. das Erst­stu­di­um statt, wenn, wie hier, die Teil­nah­me an der Aus­bil­dung oder am Stu­di­um ver­pflich­ten­der Gegen­stand des Arbeits­ver­trags ist [9].

Ob und in wel­chem Umfang die Kos­ten für die Wege zur Fach­hoch­schu­le als aus­bil­dungs­be­ding­te Mehr­auf­wen­dun­gen zu berück­sich­ti­gen sind, kann man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit offen blei­ben. Zwar sind die­se Kos­ten als aus­bil­dungs­be­ding­te Mehr­auf­wen­dun­gen zu qua­li­fi­zie­ren. Aller­dings ori­en­tiert sich, wie dar­ge­stellt, nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung der aus­bil­dungs­be­ding­te Mehr­be­darf sowohl dem Grund als auch der Höhe nach an den ent­spre­chend anwend­ba­ren Vor­schrif­ten über den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug [10]. Ob dies auch für § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG gilt, ist zwar nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Hin­blick auf die Bedeu­tung des § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG frag­lich, muss jedoch hier nicht ent­schie­den wer­den. Denn auch ohne Berück­sich­ti­gung der Kos­ten für die Wege zur Fach­hoch­schu­le wird der Jah­res­grenz­be­trag in Höhe von 7.680 € nicht über­schrit­ten:

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Janu­ar 2013 – VI R 14/​12

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 59/​09, BFHE 230, 142, BStBl II 2011, 121[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/​02, BVerfGE 112, 164[]
  3. BFH, Urtei­le vom 09.02.2012 – III R 73/​09, BFHE 236, 407, BStBl II 2012, 463; vom 05.07.2012 – VI R 99/​10, BFHE 238, 93[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, s. etwa BFH, Urtei­le vom 22.09.2011 – III R 38/​08, BFHE 235, 331, BStBl II 2012, 338; vom 15.07.2010 – III R 70/​08, BFH/​NV 2010, 2253; vom 27.10.2011 – III R 92/​10, BFH/​NV 2012, 412[]
  5. s. im Ein­zel­nen BFH, Ent­schei­dun­gen vom 09.02.2012 – VI R 44/​10, BFHE 236, 431; – VI R 42/​11, BFHE 236, 439; vom 19.09.2012 – VI R 78/​10, BFHE 239, 80, BFH/​NV 2013, 123; vom 18.09.2012 – VI R 65/​11[]
  6. GVBl 2002, 589[]
  7. i.d.F. des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes (Bei­trR­LUmsG) vom 07.12.2011, BGBl I 2011, 2592[]
  8. BFH, Urtei­le vom 07.08.1987 – VI R 60/​84, BFHE 150, 435, BStBl II 1987, 780; vom 19.04.1985 – VI R 131/​81, BFHE 143, 572, BStBl II 1985, 465[]
  9. Fis­se­ne­wert in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 12 EStG Rz 177[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 235, 331, BStBl II 2012, 338, m.w.N., zu § 9 Abs. 2 EStG[]