Kindergeld – und die Fahrtkosten für die Berufsausbildung

Besucht ein Auszubildender im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses, aus dem er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, eine Berufsfachschule, deren Träger sein Arbeitgeber ist und die sich auf dem selben Gelände wie der Ausbildungsbetrieb befindet, ist nicht nur der Ausbildungsbetrieb, sondern auch die Berufsfachschule regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der bis Ende 2013 geltenden Fassung.

Kindergeld – und die Fahrtkosten für die Berufsausbildung

Besucht ein Auszubildender, der sich in einem Ausbildungsdienstverhältnis befindet, eine private Lerngemeinschaft, die in der Wohnung eines anderen Auszubildenden stattfindet, handelt es sich dabei auch dann nicht um eine regelmäßige Arbeitsstätte des Auszubildenden, wenn sich die Wohnung des anderen Auszubildenden in einem auf dem Betriebsgelände liegenden Wohnheim des Arbeitgebers befindet.

Für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und sich in Ausbildung befindet, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Anspruch auf Kindergeld nur, wenn das Kind Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 8.004 EUR im Kalenderjahr hat. Der Begriff der Einkünfte entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen1.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stellen sowohl Vergütungen aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis, welches der Ausbildung des betreffenden Leistungsempfängers dient, als auch Ausbildungsvergütungen aus einem privatrechtlichen Ausbildungsdienstverhältnis steuerrechtlich Arbeitslohn dar2.

Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen, die objektiv durch die berufliche Tätigkeit veranlasst sind und die subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Diese Voraussetzungen können auch bei berufsbezogenen Bildungsmaßnahmen erfüllt sein3. Zu den Werbungskosten können auch Fahrtkosten gehören. Sie sind grundsätzlich in tatsächlicher Höhe zu berücksichtigen, soweit der Arbeitnehmer nicht von der in H 9.5 des Amtlichen Lohnsteuerhandbuchs 2011 vorgesehenen Pauschale (0,30 € je Fahrtkilometer) Gebrauch macht. Fahrtkosten sind jedoch nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur nach den Regeln über die Entfernungspauschale zu berücksichtigen, soweit es sich um Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte handelt. In diesem Fall sind pro Entfernungskilometer zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte grundsätzlich 0, 30 EUR anzusetzen4.

Regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne dieser Vorschrift ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat5. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht6. Eine vom Arbeitnehmer besuchte arbeitgeberfremde Bildungseinrichtung stellt keine regelmäßige Arbeitsstätte in diesem Sinne dar7. Entsprechend kann auch eine Ausbildungsstätte im Rahmen eines Dienstverhältnisses bei beruflichen Lehrgängen, Ausbildungsverhältnissen, Abordnungen oder Fortbildungsmaßnahmen den Charakter einer regelmäßigen Arbeitsstätte haben, wenn es sich um eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers handelt und der Arbeitnehmer diese dauerhaft, d.h. über einen längeren Zeitraum aufsucht8. Eine andere Beurteilung kommt nur in Betracht, wenn eine berufliche Bildungsmaßnahme außerhalb eines Dienstverhältnisses durchgeführt wird9.

Hinsichtlich der Fahrten zwischen der Wohnung und dem Ausbildungsbetrieb (hier: im Klinikum) ist die Entfernungspauschale anzusetzen. Denn der Ausbildungsbetrieb stellt eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers der Tochter dar, der Tochter durch ihren Ausbildungsvertrag zugeordnet war und in der sie über einen längeren Zeitraum -jedenfalls die gesamte Dauer ihres Ausbildungsverhältnisses- fortdauernd und immer wieder ihre durch den Ausbildungscharakter geprägte berufliche Leistung gegenüber ihrem Arbeitgeber zu erbringen hatte10. Die Ausbildung im Klinikum bildete auch den Kern des gesamten Ausbildungsverhältnisses, so dass sich der Ausbildungsbetrieb als ortsgebundener Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit der Tochterochter darstellte11.

Wie der Bundesfinanzhof bereits mit Urteil vom 27.02.201412 entschieden hat, ergibt sich nichts anderes aus den Urteilen vom 16.01.201313 und in BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234. Den bezeichneten Urteilen lagen Sachverhalte zugrunde, die mit der vorliegend zu entscheidenden Fallkonstellation nicht vergleichbar sind.

Die erstgenannte Entscheidung behandelte Fahrtaufwendungen eines Studenten, der ein Fachstudium durchführte, welches zwei praktische Studiensemester in einem Betrieb umfasste. Hier kam der BFH zu dem Ergebnis, dass die Fahrten zum Betrieb keine solchen zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte darstellen, weil die Hochschule während der praktischen Studiensemester wegen des fortbestehenden Studentenstatus Mittelpunkt der Tochterätigkeit bleibt. Ausdrücklich wies der BFH darauf hin, dass sich das streitgegenständliche Hochschulstudium von einem herkömmlichen Ausbildungsverhältnis, in dessen Rahmen der Steuerpflichtige bereits Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, unterscheidet.

In dem zweiten Fall war die Frage zu entscheiden, ob eine Steuerpflichtige, die bereits ein Studium abgeschlossen hatte, Fahrtkosten zur Hochschule, die im Rahmen eines später begonnenen weiteren Studiums angefallen waren, als vorab entstandene Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen konnte. Insoweit stellte der BFH zum einen darauf ab, dass solche außerhalb eines Arbeitsverhältnisses stattfindende Bildungsmaßnahmen regelmäßig vorübergehend und nicht auf Dauer angelegt sind und der Arbeitnehmer typischerweise nicht die Möglichkeit hat, durch die Bildung von Fahrgemeinschaften, die Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln und ggf. durch eine entsprechende Wohnsitznahme seine Wegekosten gering zu halten. Zum anderen wies er darauf hin, dass eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur im Rahmen bezahlter Arbeit in Betracht kommt.

Demgegenüber fand im vorliegenden Streitfall die Ausbildung in einem herkömmlichen Ausbildungsverhältnis statt, in dessen Rahmen die Tochterochter bereits Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielte. Zudem ist ein der betrieblichen Ausbildung dienendes Arbeitsverhältnis -wie das, in dem sich die Tochter befand- auch nicht typischerweise vorübergehend, weil es sich häufig nach Ausbildungsende in einem regulären Arbeitsverhältnis im selben Betrieb fortsetzt.

Im Übrigen hat der Bundesfinanzhof dem zeitlichen Umfang einer Tätigkeit und dem Umstand, dass es sich um eine befristete Tätigkeit handelt, dann maßgebliche Bedeutung beigemessen, wenn eine Abgrenzung zwischen einer Tätigkeit am bisherigen Tätigkeitsmittelpunkt und einer -insbesondere nach einer Versetzung oder Abordnung stattfindenden- Tätigkeit an einem neuen Tätigkeitsort vorzunehmen war14. Diese Abgrenzung lässt sich hingegen nicht auf die sich hiervon unterscheidende Frage übertragen, ob ein Ausbildungsdienstverhältnis allein deshalb als nicht dauerhaft anzusehen ist, weil es üblicherweise auf zwei bis vier Jahre befristet ist. Der Bundesfinanzhof kann § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung keinen Anhaltspunkt dafür entnehmen, dass ein Auszubildender im Ausbildungsbetrieb nicht seine regelmäßige Arbeitsstätte hat, obwohl er diesem Ausbildungsbetrieb für die gesamte Ausbildungszeit zugewiesen ist, dort für mehrere Jahre immer wieder tätig wird und seine für das Ausbildungsverhältnis zentralen Leistungen erbringt. Auch nach neuem Recht (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.201315) ist von einer dauerhaften Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte u.a. dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer “für die Dauer des Dienstverhältnisses” an dieser Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Auch die Fahrten von der Wohnung der Tochterochter zur Berufsfachschule sind mit der Entfernungspauschale anzusetzen.

Zum einen stellt im vorliegenden Fall die Berufsfachschule eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers der Tochterochter dar, der die Tochterochter zugeordnet war. Denn vorliegend war der Arbeitgeber der Tochterochter zugleich der Tochterräger der Berufsfachschule. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Fall von den Fällen, in denen der Auszubildende z.B. neben der Ausbildung bei einem privaten Arbeitgeber eine staatliche Berufsschule zu besuchen hat.

Zum anderen war die Berufsfachschule auch in örtlicher Hinsicht Teil der regelmäßigen Arbeitsstätte der Tochter. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet als regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in Betracht kommt, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt, auf dem der Arbeitnehmer auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird16. So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Denn die Berufsfachschule befindet sich nach den weiteren Feststellungen des Finanzgericht schräg gegenüber den Klinikgebäuden auf der anderen Seite der Straße und damit innerhalb des größeren, räumlich geschlossenen Klinikgeländes. Die Berufsfachschule war daher auch keine weitere Tätigkeitsstätte der Tochter, sondern zusammen mit der Klinik der ortsgebundene Mittelpunkt ihrer Tätigkeit. Ohne weiteres konnte sich die Tochter daher auch auf die immer gleichen Wege zur praktischen und theoretischen Ausbildung im Klinikgelände einstellen.

Dagegen können vorliegend die Fahrten von der Wohnung der Tochterochter zum Wohnheim des Klinikums nicht nur mit der Entfernungspauschale angesetzt werden, denn hierbei handelte es sich um Fahrten zu einer arbeitgeberfremden Bildungseinrichtung. Die Tochter nahm in der in dem Wohnheim des Klinikums befindlichen Wohnung einer anderen Auszubildenden an einer Lerngemeinschaft teil. Hierbei handelte es sich nicht um eine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung in einer arbeitgebereigenen Bildungseinrichtung, sondern um eine zwar beruflich veranlasste, aber außerhalb des Dienstverhältnisses durchgeführte Veranstaltung in der privaten Wohnung ihrer Ausbildungskollegin. Nichts anderes ergibt sich daraus, dass sich das Wohnheim ebenfalls auf dem Klinikgelände befindet. Denn für die Qualifizierung als regelmäßige Arbeitsstätte kommt es nicht allein darauf an, dass immer wieder derselbe geographische Ort aufgesucht wird. Vielmehr fordert der Begriff der “Arbeitsstätte” auch, dass es sich bei der an dem betreffenden Ort durchgeführten Tätigkeit um eine im Rahmen des Arbeitsverhältnisses erbrachte Leistung handelt. Die Lerngemeinschaften fanden indessen ohne Aufforderung oder Weisung des Arbeitgebers und damit außerhalb von dessen Direktions- bzw. Zuordnungsrecht statt. Vielmehr konnte die Tochterochter im Rahmen der häuslichen Vor- und Nachbereitung des Ausbildungsstoffes selbst entscheiden, welche Aufwendungen sie für zweckmäßig erachtete.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. April 2014 – III R 35/13

  1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 22.10.2009 – III R 101/07, BFH/NV 2010, 200; und vom 20.12 2012 – III R 33/12, BFHE 240, 107, BStBl II 2013, 1035 []
  2. s. im Einzelnen BFH, Urteil vom 18.07.1985 – VI R 93/80, BFHE 144, 237, BStBl II 1985, 644, m.w.N. []
  3. BFH, Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825 []
  4. z.B. BFH, Urteile vom 09.02.2012 – VI R 44/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234; und vom 18.09.2012 – VI R 65/11, BFH/NV 2013, 517 []
  5. BFH, Urteil vom 09.06.2011 – VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38, m.w.N []
  7. BFH, Urteile in BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234; vom 09.02.2012 – VI R 42/11, BFHE 236, 439, BStBl II 2013, 236; BFH, Urteil vom 22.11.2012 – III R 64/11, BFHE 239, 355, BStBl II 2013, 914 []
  8. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 9 EStG Rz 453 []
  9. Bergkemper in HHR, § 9 EStG Rz 453 []
  10. BFH, Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38, m.w.N. []
  11. s. hierzu BFH, Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38, m.w.N. []
  12. BFH, Urteil vom 27.02.2014 – III R 60/13 []
  13. BFH, Urteil vom 16.01.2013 – VI R 14/12, BFHE 240, 125, BStBl II 2013, 449 []
  14. BFH, Urteile vom 08.08.2013 – VI R 27/12, BFH/NV 2014, 308; – VI R 72/12, BFHE 242, 358, BStBl II 2014, 68, und – VI R 59/12, BFHE 242, 354, BStBl II 2014, 66 []
  15. BGBl I 2013, 285 []
  16. BFH, Urteil vom 18.06.2009 – VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564, m.w.N. []