Kin­der­geld – und die Fahrt­kos­ten für die Berufs­aus­bil­dung

Besucht ein Aus­zu­bil­den­der im Rah­men eines Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­ses, aus dem er Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzielt, eine Berufs­fach­schu­le, deren Trä­ger sein Arbeit­ge­ber ist und die sich auf dem sel­ben Gelän­de wie der Aus­bil­dungs­be­trieb befin­det, ist nicht nur der Aus­bil­dungs­be­trieb, son­dern auch die Berufs­fach­schu­le regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der bis Ende 2013 gel­ten­den Fas­sung.

Kin­der­geld – und die Fahrt­kos­ten für die Berufs­aus­bil­dung

Besucht ein Aus­zu­bil­den­der, der sich in einem Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis befin­det, eine pri­va­te Lern­ge­mein­schaft, die in der Woh­nung eines ande­ren Aus­zu­bil­den­den statt­fin­det, han­delt es sich dabei auch dann nicht um eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te des Aus­zu­bil­den­den, wenn sich die Woh­nung des ande­ren Aus­zu­bil­den­den in einem auf dem Betriebs­ge­län­de lie­gen­den Wohn­heim des Arbeit­ge­bers befin­det.

Für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebens­jahr voll­endet hat und sich in Aus­bil­dung befin­det, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Anspruch auf Kin­der­geld nur, wenn das Kind Ein­künf­te und Bezü­ge, die zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind, von nicht mehr als 8.004 EUR im Kalen­der­jahr hat. Der Begriff der Ein­künf­te ent­spricht dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetz­lich defi­nier­ten Begriff und ist je nach Ein­kunfts­art als Gewinn oder als Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu ver­ste­hen. Erzielt das Kind Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, sind daher von den Brut­to­ein­nah­men die Wer­bungs­kos­ten abzu­zie­hen 1.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) stel­len sowohl Ver­gü­tun­gen aus einem öffent­lich-recht­li­chen Dienst­ver­hält­nis, wel­ches der Aus­bil­dung des betref­fen­den Leis­tungs­emp­fän­gers dient, als auch Aus­bil­dungs­ver­gü­tun­gen aus einem pri­vat­recht­li­chen Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis steu­er­recht­lich Arbeits­lohn dar 2.

Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Auf­wen­dun­gen, die objek­tiv durch die beruf­li­che Tätig­keit ver­an­lasst sind und die sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den. Die­se Vor­aus­set­zun­gen kön­nen auch bei berufs­be­zo­ge­nen Bil­dungs­maß­nah­men erfüllt sein 3. Zu den Wer­bungs­kos­ten kön­nen auch Fahrt­kos­ten gehö­ren. Sie sind grund­sätz­lich in tat­säch­li­cher Höhe zu berück­sich­ti­gen, soweit der Arbeit­neh­mer nicht von der in H 9.5 des Amt­li­chen Lohn­steu­er­hand­buchs 2011 vor­ge­se­he­nen Pau­scha­le (0,30 € je Fahrt­ki­lo­me­ter) Gebrauch macht. Fahrt­kos­ten sind jedoch nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur nach den Regeln über die Ent­fer­nungs­pau­scha­le zu berück­sich­ti­gen, soweit es sich um Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te han­delt. In die­sem Fall sind pro Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te grund­sätz­lich 0, 30 EUR anzu­set­zen 4.

Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist (nur) der (orts­ge­bun­de­ne) Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit des Arbeit­neh­mers und damit der Ort, an dem der Arbeit­neh­mer sei­ne auf­grund des Dienst­ver­hält­nis­ses geschul­de­te Leis­tung zu erbrin­gen hat 5. Dies ist im Regel­fall der Betrieb oder eine Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, also fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht 6. Eine vom Arbeit­neh­mer besuch­te arbeit­ge­ber­frem­de Bil­dungs­ein­rich­tung stellt kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te in die­sem Sin­ne dar 7. Ent­spre­chend kann auch eine Aus­bil­dungs­stät­te im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses bei beruf­li­chen Lehr­gän­gen, Aus­bil­dungs­ver­hält­nis­sen, Abord­nun­gen oder Fort­bil­dungs­maß­nah­men den Cha­rak­ter einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te haben, wenn es sich um eine betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers han­delt und der Arbeit­neh­mer die­se dau­er­haft, d.h. über einen län­ge­ren Zeit­raum auf­sucht 8. Eine ande­re Beur­tei­lung kommt nur in Betracht, wenn eine beruf­li­che Bil­dungs­maß­nah­me außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses durch­ge­führt wird 9.

Hin­sicht­lich der Fahr­ten zwi­schen der Woh­nung und dem Aus­bil­dungs­be­trieb (hier: im Kli­ni­kum) ist die Ent­fer­nungs­pau­scha­le anzu­set­zen. Denn der Aus­bil­dungs­be­trieb stellt eine betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers der Toch­ter dar, der Toch­ter durch ihren Aus­bil­dungs­ver­trag zuge­ord­net war und in der sie über einen län­ge­ren Zeit­raum ‑jeden­falls die gesam­te Dau­er ihres Aus­bil­dungs­ver­hält­nis­ses- fort­dau­ernd und immer wie­der ihre durch den Aus­bil­dungs­cha­rak­ter gepräg­te beruf­li­che Leis­tung gegen­über ihrem Arbeit­ge­ber zu erbrin­gen hat­te 10. Die Aus­bil­dung im Kli­ni­kum bil­de­te auch den Kern des gesam­ten Aus­bil­dungs­ver­hält­nis­ses, so dass sich der Aus­bil­dungs­be­trieb als orts­ge­bun­de­ner Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit der Toch­teroch­ter dar­stell­te 11.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 27.02.2014 12 ent­schie­den hat, ergibt sich nichts ande­res aus den Urtei­len vom 16.01.2013 13 und in BFHE 236, 431, BSt­Bl II 2013, 234. Den bezeich­ne­ten Urtei­len lagen Sach­ver­hal­te zugrun­de, die mit der vor­lie­gend zu ent­schei­den­den Fall­kon­stel­la­ti­on nicht ver­gleich­bar sind.

Die erst­ge­nann­te Ent­schei­dung behan­del­te Fahrt­auf­wen­dun­gen eines Stu­den­ten, der ein Fach­stu­di­um durch­führ­te, wel­ches zwei prak­ti­sche Stu­di­en­se­mes­ter in einem Betrieb umfass­te. Hier kam der BFH zu dem Ergeb­nis, dass die Fahr­ten zum Betrieb kei­ne sol­chen zu einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te dar­stel­len, weil die Hoch­schu­le wäh­rend der prak­ti­schen Stu­di­en­se­mes­ter wegen des fort­be­stehen­den Stu­den­ten­sta­tus Mit­tel­punkt der Toch­te­rä­tig­keit bleibt. Aus­drück­lich wies der BFH dar­auf hin, dass sich das streit­ge­gen­ständ­li­che Hoch­schul­stu­di­um von einem her­kömm­li­chen Aus­bil­dungs­ver­hält­nis, in des­sen Rah­men der Steu­er­pflich­ti­ge bereits Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzielt, unter­schei­det.

In dem zwei­ten Fall war die Fra­ge zu ent­schei­den, ob eine Steu­er­pflich­ti­ge, die bereits ein Stu­di­um abge­schlos­sen hat­te, Fahrt­kos­ten zur Hoch­schu­le, die im Rah­men eines spä­ter begon­ne­nen wei­te­ren Stu­di­ums ange­fal­len waren, als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gel­tend machen konn­te. Inso­weit stell­te der BFH zum einen dar­auf ab, dass sol­che außer­halb eines Arbeits­ver­hält­nis­ses statt­fin­den­de Bil­dungs­maß­nah­men regel­mä­ßig vor­über­ge­hend und nicht auf Dau­er ange­legt sind und der Arbeit­neh­mer typi­scher­wei­se nicht die Mög­lich­keit hat, durch die Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten, die Nut­zung von öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­teln und ggf. durch eine ent­spre­chen­de Wohn­sitz­nah­me sei­ne Wege­kos­ten gering zu hal­ten. Zum ande­ren wies er dar­auf hin, dass eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur im Rah­men bezahl­ter Arbeit in Betracht kommt.

Dem­ge­gen­über fand im vor­lie­gen­den Streit­fall die Aus­bil­dung in einem her­kömm­li­chen Aus­bil­dungs­ver­hält­nis statt, in des­sen Rah­men die Toch­teroch­ter bereits Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erziel­te. Zudem ist ein der betrieb­li­chen Aus­bil­dung die­nen­des Arbeits­ver­hält­nis ‑wie das, in dem sich die Toch­ter befand- auch nicht typi­scher­wei­se vor­über­ge­hend, weil es sich häu­fig nach Aus­bil­dungs­en­de in einem regu­lä­ren Arbeits­ver­hält­nis im sel­ben Betrieb fort­setzt.

Im Übri­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof dem zeit­li­chen Umfang einer Tätig­keit und dem Umstand, dass es sich um eine befris­te­te Tätig­keit han­delt, dann maß­geb­li­che Bedeu­tung bei­gemes­sen, wenn eine Abgren­zung zwi­schen einer Tätig­keit am bis­he­ri­gen Tätig­keits­mit­tel­punkt und einer ‑ins­be­son­de­re nach einer Ver­set­zung oder Abord­nung statt­fin­den­den- Tätig­keit an einem neu­en Tätig­keits­ort vor­zu­neh­men war 14. Die­se Abgren­zung lässt sich hin­ge­gen nicht auf die sich hier­von unter­schei­den­de Fra­ge über­tra­gen, ob ein Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis allein des­halb als nicht dau­er­haft anzu­se­hen ist, weil es übli­cher­wei­se auf zwei bis vier Jah­re befris­tet ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der im Streit­zeit­raum gel­ten­den Fas­sung kei­nen Anhalts­punkt dafür ent­neh­men, dass ein Aus­zu­bil­den­der im Aus­bil­dungs­be­trieb nicht sei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te hat, obwohl er die­sem Aus­bil­dungs­be­trieb für die gesam­te Aus­bil­dungs­zeit zuge­wie­sen ist, dort für meh­re­re Jah­re immer wie­der tätig wird und sei­ne für das Aus­bil­dungs­ver­hält­nis zen­tra­len Leis­tun­gen erbringt. Auch nach neu­em Recht (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung der Unter­neh­mens­be­steue­rung und des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts vom 20.02.2013 15) ist von einer dau­er­haf­ten Zuord­nung zu einer Tätig­keits­stät­te u.a. dann aus­zu­ge­hen, wenn der Arbeit­neh­mer "für die Dau­er des Dienst­ver­hält­nis­ses" an die­ser Tätig­keits­stät­te tätig wer­den soll.

Auch die Fahr­ten von der Woh­nung der Toch­teroch­ter zur Berufs­fach­schu­le sind mit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le anzu­set­zen.

Zum einen stellt im vor­lie­gen­den Fall die Berufs­fach­schu­le eine betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers der Toch­teroch­ter dar, der die Toch­teroch­ter zuge­ord­net war. Denn vor­lie­gend war der Arbeit­ge­ber der Toch­teroch­ter zugleich der Toch­terrä­ger der Berufs­fach­schu­le. Inso­weit unter­schei­det sich der vor­lie­gen­de Fall von den Fäl­len, in denen der Aus­zu­bil­den­de z.B. neben der Aus­bil­dung bei einem pri­va­ten Arbeit­ge­ber eine staat­li­che Berufs­schu­le zu besu­chen hat.

Zum ande­ren war die Berufs­fach­schu­le auch in ört­li­cher Hin­sicht Teil der regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te der Toch­ter. Es ent­spricht stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH, dass ein grö­ße­res, räum­lich geschlos­se­nes Gebiet als regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in Betracht kommt, wenn es sich um ein zusam­men­hän­gen­des Gelän­de des Arbeit­ge­bers han­delt, auf dem der Arbeit­neh­mer auf Dau­er und mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit tätig wird 16. So lie­gen die Ver­hält­nis­se im Streit­fall. Denn die Berufs­fach­schu­le befin­det sich nach den wei­te­ren Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt schräg gegen­über den Kli­nik­ge­bäu­den auf der ande­ren Sei­te der Stra­ße und damit inner­halb des grö­ße­ren, räum­lich geschlos­se­nen Kli­nik­ge­län­des. Die Berufs­fach­schu­le war daher auch kei­ne wei­te­re Tätig­keits­stät­te der Toch­ter, son­dern zusam­men mit der Kli­nik der orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt ihrer Tätig­keit. Ohne wei­te­res konn­te sich die Toch­ter daher auch auf die immer glei­chen Wege zur prak­ti­schen und theo­re­ti­schen Aus­bil­dung im Kli­nik­ge­län­de ein­stel­len.

Dage­gen kön­nen vor­lie­gend die Fahr­ten von der Woh­nung der Toch­teroch­ter zum Wohn­heim des Kli­ni­kums nicht nur mit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le ange­setzt wer­den, denn hier­bei han­del­te es sich um Fahr­ten zu einer arbeit­ge­ber­frem­den Bil­dungs­ein­rich­tung. Die Toch­ter nahm in der in dem Wohn­heim des Kli­ni­kums befind­li­chen Woh­nung einer ande­ren Aus­zu­bil­den­den an einer Lern­ge­mein­schaft teil. Hier­bei han­del­te es sich nicht um eine auf­grund des Dienst­ver­hält­nis­ses geschul­de­te Leis­tung in einer arbeit­ge­ber­ei­ge­nen Bil­dungs­ein­rich­tung, son­dern um eine zwar beruf­lich ver­an­lass­te, aber außer­halb des Dienst­ver­hält­nis­ses durch­ge­führ­te Ver­an­stal­tung in der pri­va­ten Woh­nung ihrer Aus­bil­dungs­kol­le­gin. Nichts ande­res ergibt sich dar­aus, dass sich das Wohn­heim eben­falls auf dem Kli­nik­ge­län­de befin­det. Denn für die Qua­li­fi­zie­rung als regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te kommt es nicht allein dar­auf an, dass immer wie­der der­sel­be geo­gra­phi­sche Ort auf­ge­sucht wird. Viel­mehr for­dert der Begriff der "Arbeits­stät­te" auch, dass es sich bei der an dem betref­fen­den Ort durch­ge­führ­ten Tätig­keit um eine im Rah­men des Arbeits­ver­hält­nis­ses erbrach­te Leis­tung han­delt. Die Lern­ge­mein­schaf­ten fan­den indes­sen ohne Auf­for­de­rung oder Wei­sung des Arbeit­ge­bers und damit außer­halb von des­sen Direk­ti­ons- bzw. Zuord­nungs­recht statt. Viel­mehr konn­te die Toch­teroch­ter im Rah­men der häus­li­chen Vor- und Nach­be­rei­tung des Aus­bil­dungs­stof­fes selbst ent­schei­den, wel­che Auf­wen­dun­gen sie für zweck­mä­ßig erach­te­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. April 2014 – III R 35/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 22.10.2009 – III R 101/​07, BFH/​NV 2010, 200; und vom 20.12 2012 – III R 33/​12, BFHE 240, 107, BSt­Bl II 2013, 1035[]
  2. s. im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 18.07.1985 – VI R 93/​80, BFHE 144, 237, BSt­Bl II 1985, 644, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/​10, BFHE 235, 444, BSt­Bl II 2012, 825[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.02.2012 – VI R 44/​10, BFHE 236, 431, BSt­Bl II 2013, 234; und vom 18.09.2012 – VI R 65/​11, BFH/​NV 2013, 517[]
  5. BFH, Urteil vom 09.06.2011 – VI R 55/​10, BFHE 234, 164, BSt­Bl II 2012, 38, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 234, 164, BSt­Bl II 2012, 38, m.w.N[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 236, 431, BSt­Bl II 2013, 234; vom 09.02.2012 – VI R 42/​11, BFHE 236, 439, BSt­Bl II 2013, 236; BFH, Urteil vom 22.11.2012 – III R 64/​11, BFHE 239, 355, BSt­Bl II 2013, 914[]
  8. Berg­kem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 9 EStG Rz 453[]
  9. Berg­kem­per in HHR, § 9 EStG Rz 453[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 234, 164, BSt­Bl II 2012, 38, m.w.N.[]
  11. s. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 234, 164, BSt­Bl II 2012, 38, m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil vom 27.02.2014 – III R 60/​13[]
  13. BFH, Urteil vom 16.01.2013 – VI R 14/​12, BFHE 240, 125, BSt­Bl II 2013, 449[]
  14. BFH, Urtei­le vom 08.08.2013 – VI R 27/​12, BFH/​NV 2014, 308; – VI R 72/​12, BFHE 242, 358, BSt­Bl II 2014, 68, und – VI R 59/​12, BFHE 242, 354, BSt­Bl II 2014, 66[]
  15. BGBl I 2013, 285[]
  16. BFH, Urteil vom 18.06.2009 – VI R 61/​06, BFHE 226, 59, BSt­Bl II 2010, 564, m.w.N.[]