Kin­der­geld – und die Fahrt­kos­ten zum Aus­bil­dungs­be­trieb

Ist ein Aus­zu­bil­den­der im Rah­men eines Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­ses, aus dem er Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzielt, dem Aus­bil­dungs­be­trieb zuge­ord­net und sucht er die­sen fort­dau­ernd auf, um dort sei­ne für den Aus­bil­dungs­zweck zen­tra­len Tätig­kei­ten zu erbrin­gen, so ist der Aus­bil­dungs­be­trieb regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der bis Ende 2013 gel­ten­den Fas­sung. Allein der Umstand, dass ein Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis regel­mä­ßig zeit­lich befris­tet ist, reicht nicht aus, um dem Aus­bil­dungs­be­trieb die Qua­li­fi­ka­ti­on als regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te zu ver­sa­gen. Fahrt­kos­ten von Aus­zu­bil­den­den zu einem der­ar­ti­gen Aus­bil­dungs­be­trieb sind daher nur mit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG in der bis Ende 2013 gel­ten­den Fas­sung als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen.

Kin­der­geld – und die Fahrt­kos­ten zum Aus­bil­dungs­be­trieb

Für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebens­jahr voll­endet hat und sich in Aus­bil­dung befin­det, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Anspruch auf Kin­der­geld nur, wenn das Kind Ein­künf­te und Bezü­ge, die zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind, von nicht mehr als 8.004 € im Kalen­der­jahr hat. Der Begriff der Ein­künf­te ent­spricht dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetz­lich defi­nier­ten Begriff und ist je nach Ein­kunfts­art als Gewinn oder als Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu ver­ste­hen. Erzielt das Kind Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, sind daher von den Brut­to­ein­nah­men die Wer­bungs­kos­ten abzu­zie­hen [1].

Zu Recht ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass S im Streit­zeit­raum Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) bezog. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) stel­len sowohl Ver­gü­tun­gen aus einem öffent­lich-recht­li­chen Dienst­ver­hält­nis, wel­ches der Aus­bil­dung des betref­fen­den Leis­tungs­emp­fän­gers dient, als auch Aus­bil­dungs­ver­gü­tun­gen aus einem pri­vat­recht­li­chen Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis steu­er­recht­lich Arbeits­lohn dar [2]. S befand sich in einem pri­vat­recht­li­chen Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis.

Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Auf­wen­dun­gen, die objek­tiv durch die beruf­li­che Tätig­keit ver­an­lasst sind und die sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den. Die­se Vor­aus­set­zun­gen kön­nen auch bei berufs­be­zo­ge­nen Bil­dungs­maß­nah­men erfüllt sein [3]. Zu den Wer­bungs­kos­ten kön­nen auch Fahrt­kos­ten gehö­ren. Sie sind grund­sätz­lich in tat­säch­li­cher Höhe zu berück­sich­ti­gen, soweit der Arbeit­neh­mer nicht von der in H 9.5 des Amt­li­chen Lohn­steu­er­hand­buchs 2011 vor­ge­se­he­nen Pau­scha­le (0,30 € je Fahrt­ki­lo­me­ter) Gebrauch macht. Fahrt­kos­ten sind jedoch nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur nach den Regeln über die Ent­fer­nungs­pau­scha­le zu berück­sich­ti­gen, soweit es sich um Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te han­delt. In die­sem Fall sind pro Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te grund­sätz­lich 0,30 € anzu­set­zen [4].

Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist (nur) der (orts­ge­bun­de­ne) Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit des Arbeit­neh­mers und damit der Ort, an dem der Arbeit­neh­mer sei­ne auf­grund des Dienst­ver­hält­nis­ses geschul­de­te Leis­tung zu erbrin­gen hat [5]. Dies ist im Regel­fall der Betrieb oder eine Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, also fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht [6]. Eine vom Arbeit­neh­mer besuch­te arbeit­ge­ber­frem­de Bil­dungs­ein­rich­tung stellt kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te in die­sem Sin­ne dar [7]. Ent­spre­chend kann auch eine Aus­bil­dungs­stät­te im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses bei beruf­li­chen Lehr­gän­gen, Aus­bil­dungs­ver­hält­nis­sen, Abord­nun­gen oder Fort­bil­dungs­maß­nah­men den Cha­rak­ter einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te haben, wenn es sich um eine betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers han­delt und der Arbeit­neh­mer die­se dau­er­haft, d.h. über einen län­ge­ren Zeit­raum, auf­sucht [8]. Eine ande­re Beur­tei­lung kommt nur in Betracht, wenn eine beruf­lich ver­an­lass­te Bil­dungs­maß­nah­me außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses durch­ge­führt wird [8].

Hin­sicht­lich der Fahr­ten zwi­schen der Woh­nung des Kin­des S und dem Aus­bil­dungs­be­trieb sind nicht die tat­säch­li­chen Kos­ten oder man­gels Ein­zel­nach­weis die Pau­scha­le von 0, 30 € pro gefah­re­nem Kilo­me­ter anzu­set­zen. Denn der Aus­bil­dungs­be­trieb stell­te eine betrieb­li­che Ein­rich­tung des Arbeit­ge­bers dar, der S durch sei­nen Aus­bil­dungs­ver­trag zuge­ord­net war und in der er über einen län­ge­ren Zeit­raum ‑jeden­falls die gesam­te Dau­er sei­nes Aus­bil­dungs­ver­hält­nis­ses- fort­dau­ernd und immer wie­der sei­ne durch den Aus­bil­dungs­cha­rak­ter gepräg­te beruf­li­che Leis­tung gegen­über sei­nem Arbeit­ge­ber zu erbrin­gen hat­te [9]. Die Aus­bil­dung im Aus­bil­dungs­be­trieb bil­de­te auch den Kern des gesam­ten Aus­bil­dungs­ver­hält­nis­ses, so dass sich der Aus­bil­dungs­be­trieb als orts­ge­bun­de­ner Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit des S dar­stell­te [10].

Nichts ande­res ergibt sich aus den Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.01.2013 [11] und in BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234. Die­sen Urtei­len lagen Sach­ver­hal­te zugrun­de, die mit der vor­lie­gend zu ent­schei­den­den Fall­kon­stel­la­ti­on nicht ver­gleich­bar sind.

Die erst­ge­nann­te Ent­schei­dung behan­del­te Fahrt­auf­wen­dun­gen eines Stu­den­ten, der ein Fach­stu­di­um durch­führ­te, wel­ches zwei prak­ti­sche Stu­di­en­se­mes­ter in einem Betrieb umfass­te. Hier kam der BFH zu dem Ergeb­nis, dass die Fahr­ten zum Betrieb kei­ne sol­chen zu einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te dar­stel­len, weil die Hoch­schu­le wäh­rend der prak­ti­schen Stu­di­en­se­mes­ter wegen des fort­be­stehen­den Stu­den­ten­sta­tus Mit­tel­punkt der Tätig­keit bleibt. Aus­drück­lich wies der BFH dar­auf hin, dass sich das streit­ge­gen­ständ­li­che Hoch­schul­stu­di­um von einem her­kömm­li­chen Aus­bil­dungs­ver­hält­nis, in des­sen Rah­men der Steu­er­pflich­ti­ge bereits Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzielt, unter­schei­det.

In dem zwei­ten Fall war die Fra­ge zu ent­schei­den, ob eine Steu­er­pflich­ti­ge, die bereits ein Stu­di­um abge­schlos­sen hat­te, Fahrt­kos­ten zur Hoch­schu­le, die im Rah­men eines spä­ter begon­ne­nen wei­te­ren Stu­di­ums ange­fal­len waren, als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gel­tend machen konn­te. Inso­weit stell­te der BFH zum einen dar­auf ab, dass sol­che außer­halb eines Arbeits­ver­hält­nis­ses statt­fin­den­de Bil­dungs­maß­nah­men regel­mä­ßig vor­über­ge­hend und nicht auf Dau­er ange­legt sind und der Arbeit­neh­mer typi­scher­wei­se nicht die Mög­lich­keit hat, durch die Bil­dung von Fahr­ge­mein­schaf­ten, die Nut­zung von öffent­li­chen Ver­kehrs­mit­teln und ggf. durch eine ent­spre­chen­de Wohn­sitz­nah­me sei­ne Wege­kos­ten gering zu hal­ten. Zum ande­ren wies er dar­auf hin, dass eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur im Rah­men bezahl­ter Arbeit in Betracht kommt.

Dem­ge­gen­über fand im Streit­fall die Aus­bil­dung in einem her­kömm­li­chen Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis statt, in des­sen Rah­men S bereits Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erziel­te. Zudem ist ein der betrieb­li­chen Aus­bil­dung die­nen­des Arbeits­ver­hält­nis ‑wie das, in dem sich S befand- auch nicht typi­scher­wei­se vor­über­ge­hend, weil es sich häu­fig nach Aus­bil­dungs­en­de in einem regu­lä­ren Arbeits­ver­hält­nis im sel­ben Betrieb fort­setzt.

Im Übri­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof dem zeit­li­chen Umfang einer Tätig­keit und dem Umstand, dass es sich um eine befris­te­te Tätig­keit han­delt, dann maß­geb­li­che Bedeu­tung bei­gemes­sen, wenn eine Abgren­zung zwi­schen einer Tätig­keit am bis­he­ri­gen Tätig­keits­mit­tel­punkt und einer ‑ins­be­son­de­re nach einer Ver­set­zung oder Abord­nung statt­fin­den­den- Tätig­keit an einem neu­en Tätig­keits­ort vor­zu­neh­men war [12]. Die­se Abgren­zung lässt sich hin­ge­gen nicht auf die sich hier­von unter­schei­den­de Fra­ge über­tra­gen, ob ein Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis allein des­halb als nicht dau­er­haft anzu­se­hen ist, weil es übli­cher­wei­se auf zwei bis vier Jah­re befris­tet ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG kei­nen Anhalts­punkt dafür ent­neh­men, dass ein Aus­zu­bil­den­der im Aus­bil­dungs­be­trieb nicht sei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te hat, obwohl er die­sem Aus­bil­dungs­be­trieb für die gesam­te Aus­bil­dungs­zeit zuge­wie­sen ist, dort für meh­re­re Jah­re immer wie­der tätig wird und sei­ne für das Aus­bil­dungs­ver­hält­nis zen­tra­len Leis­tun­gen erbringt. Auch nach neu­em Recht (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung der Unter­neh­mens­be­steue­rung und des steu­er­li­chen Rei­se­kos­ten­rechts vom 20.02.2013, BGBl I 2013, 285) ist von einer dau­er­haf­ten Zuord­nung zu einer Tätig­keits­stät­te u.a. dann aus­zu­ge­hen, wenn der Arbeit­neh­mer „für die Dau­er des Dienst­ver­hält­nis­ses“ an die­ser Tätig­keits­stät­te tätig wer­den soll.

Die von der Fami­li­en­kas­se durch­ge­führ­te Berech­nung, wonach die Fahr­ten des S zum Aus­bil­dungs­be­trieb nur mit der Ent­fer­nungs­pau­scha­le anzu­set­zen sind, ist daher nicht zu bean­stan­den. Ein Kin­der­geld­an­spruch des Klä­gers für S wird folg­lich im Streit­zeit­raum durch § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG aus­ge­schlos­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Febru­ar 2014 – III R 60/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 22.10.2009 – III R 101/​07, BFH/​NV 2010, 200; und vom 20.12 2012 – III R 33/​12, BFHE 240, 107, BStBl II 2013, 1035[]
  2. s. im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 18.07.1985 – VI R 93/​80, BFHE 144, 237, BStBl II 1985, 644, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/​10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.02.2012 – VI R 44/​10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234; und vom 18.09.2012 – VI R 65/​11, BFH/​NV 2013, 517[]
  5. BFH, Urteil vom 09.06.2011 – VI R 55/​10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38, m.w.N[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234; vom 09.02.2012 – VI R 42/​11, BFHE 236, 439, BStBl II 2013, 236; BFH, Urteil vom 22.11.2012 – III R 64/​11, BFHE 239, 355, BStBl II 2013, 914[]
  8. HHR/​Bergkemper, § 9 EStG Rz 453[][]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38, m.w.N.[]
  10. s. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 16.01.2013 – VI R 14/​12, BFHE 240, 125, BStBl II 2013, 449[]
  12. BFH, Urtei­le vom 08.08.2013 – VI R 27/​12, BFH/​NV 2014, 308; – VI R 72/​12, BFHE 242, 358, BStBl II 2014, 68, und – VI R 59/​12, BFHE 242, 354, BStBl 2014, 66[]