Kin­der­geld­an­spruch bis zum Abschluss eines dua­len Stu­di­ums

Eltern kön­nen für ein Kind, das wäh­rend eines dua­len Stu­di­ums einen Abschluss in einer stu­di­en­in­te­grier­ten prak­ti­schen Aus­bil­dung erlangt, einen Kin­der­geld­an­spruch auch noch bis zum nach­fol­gen­den Bache­lor­ab­schluss im gewähl­ten Stu­di­en­gang gel­tend machen. Da es sich inso­weit um eine ein­heit­li­che Erst­aus­bil­dung han­delt, ist es für den Kin­der­geld­an­spruch unschäd­lich, dass das Kind nach Abschluss sei­ner Leh­re neben dem Stu­di­um mehr als 20 Stun­den pro Woche gear­bei­tet hat.

Kin­der­geld­an­spruch bis zum Abschluss eines dua­len Stu­di­ums

Setzt ein Kind im Rah­men eines dua­len Stu­di­ums nach erfolg­rei­chem Abschluss sei­nes stu­di­en­in­te­grier­ten Aus­bil­dungs­gangs sein par­al­lel zur Aus­bil­dung betrie­be­nes Bache­lor­stu­di­um fort, kann auch das Bache­lor­stu­di­um als Teil einer ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der ab 2012 gel­ten­den Fas­sung zu wer­ten sein. Für die Fra­ge, ob sich die ein­zel­nen Aus­bil­dungs­ab­schnit­te als inte­gra­ti­ve Tei­le einer ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung dar­stel­len, kommt es dar­auf an, ob sie in einem engen sach­li­chen Zusam­men­hang (z.B. die­sel­be Berufs­spar­te, der­sel­be fach­li­che Bereich) zuein­an­der ste­hen und in einem engen zeit­li­chen Zusam­men­hang durch­ge­führt wer­den.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall nahm der Sohn der Klä­ge­rin nach dem Abitur ein dua­les Hoch­schul­stu­di­um zum Bache­lor im Stu­di­en­gang Steu­er­recht auf. Par­al­lel dazu absol­vier­te er eine stu­di­en­in­te­grier­te prak­ti­sche Aus­bil­dung zum Steu­er­fach­an­ge­stell­ten, die er im Juni 2011 mit der Prü­fung zum Steu­er­fach­an­ge­stell­ten erfolg­reich been­de­te. Sein Bache­lor­stu­di­um schloss er knap­pe zwei Jah­re spä­ter ab. Nach Been­di­gung der Aus­bil­dung zum Steu­er­fach­an­ge­stell­ten hat­te der Sohn wäh­rend des noch lau­fen­den Stu­di­ums mehr als 20 Stun­den pro Woche in einer Steu­er­be­ra­tungs­kanz­lei gear­bei­tet. Die Fami­li­en­kas­se hob die zuguns­ten der Klä­ge­rin erfolg­te Kin­der­geld­fest­set­zung ab dem Errei­chen des Abschlus­ses zum Steu­er­fach­an­ge­stell­ten auf. Sie ging dabei davon aus, dass die Erst­aus­bil­dung des Soh­nes mit dem erreich­ten Abschluss been­det sei. Eine grund­sätz­lich mög­li­che Wei­ter­ge­wäh­rung bis zum Abschluss des Bache­lor­stu­di­ums schei­te­re dar­an, dass der Sohn mehr als 20 Stun­den pro Woche gear­bei­tet habe.

Wie bereits zuvor das Finanz­ge­richt folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung der Fami­li­en­kas­se nicht. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te sich hier­bei mit der ab 2012 gel­ten­den Neu­fas­sung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG aus­ein­an­der­zu­set­zen. Danach ist eine Kin­der­geld­ge­wäh­rung für ein in Aus­bil­dung befind­li­ches Kind zwar wei­ter­hin mög­lich, solan­ge das Kind nicht das 25. Lebens­jahr voll­endet hat. Es kommt grund­sätz­lich nicht dar­auf an, ob es sich dabei um eine Erst, Zweit- oder Dritt­aus­bil­dung han­delt. Aller­dings ent­fällt der Kin­der­geld­an­spruch, wenn das Kind nach sei­ner Erst­aus­bil­dung neben einer wei­te­ren Aus­bil­dung regel­mä­ßig mehr als 20 Stun­den pro Woche arbei­tet. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied jedoch, dass im Streit­fall auch das nach Abschluss des stu­di­en­in­te­grier­ten Aus­bil­dungs­gangs zum Steu­er­fach­an­ge­stell­ten fort­ge­setz­te Bache­lor­stu­di­um noch als Teil einer ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung zu wer­ten ist. Er stell­te inso­weit dar­auf ab, dass die ein­zel­nen Aus­bil­dungs­ab­schnit­te in einem engen sach­li­chen und zeit­li­chen Zusam­men­hang durch­ge­führt wur­den und sich daher als inte­gra­ti­ve Tei­le einer ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung dar­stell­ten. Da die Erst­aus­bil­dung im Streit­fall mit der Erlan­gung des Abschlus­ses zum Steu­er­fach­an­ge­stell­ten noch nicht been­det war, kam es nicht dar­auf an, dass der Sohn der Klä­ge­rin bis zur Erlan­gung des Bache­lor­ab­schlus­ses mehr als 20 Stun­den pro Woche gear­bei­tet hat­te. Aller­dings beton­te der Bun­des­fi­nanz­hof auch, dass dies nicht gilt, wenn sich das Kind in einem sol­chen Fall nicht ernst­haft und nach­hal­tig auf die Erlan­gung des Stu­di­en­ab­schlus­ses vor­be­rei­tet. Eltern von nur „pro for­ma“ ein­ge­schrie­be­nen Schein­stu­den­ten sol­len von die­ser Recht­spre­chung nicht pro­fi­tie­ren.

Die durch das Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­setz 2011 vom 01.11.2011 [1] bewirk­te Ände­rung des § 32 Abs. 4 Satz 2 ff. EStG berührt den in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ver­wen­de­ten Begriff der Berufs­aus­bil­dung nicht [2]. Das von S durch­ge­führ­te Stu­di­um bil­det daher einen Berück­sich­ti­gungs­tat­be­stand, unab­hän­gig davon, ob es sich um eine Erst- oder Zweit­aus­bil­dung han­del­te [3]. Anhalts­punk­te dafür, dass der Sohn sich im Streit­zeit­raum nicht ernst­haft und nach­hal­tig auf sein Berufs­ziel vor­be­rei­tet hat­te [4], wur­den vor­lie­gend nicht fest­ge­stellt.

Nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG kann eine Erwerbs­tä­tig­keit nicht nur dann schäd­lich sein, wenn das zu berück­sich­ti­gen­de Kind neben einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung zusätz­lich (kumu­la­tiv) ein Erst­stu­di­um abge­schlos­sen hat.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt leg­te inso­weit noch den im Zeit­punkt der Ent­schei­dung gel­ten­den Wort­laut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 zugrun­de, wonach ein Kind nach Abschluss einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung und eines Erst­stu­di­ums in den Fäl­len des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berück­sich­tigt wird, wenn es kei­ner Erwerbs­tä­tig­keit nach­geht. Das Finanz­ge­richt hat den Begriff „und“ impli­zit so inter­pre­tiert, dass es sich hier­bei um alter­na­ti­ve und nicht um kumu­la­ti­ve Vor­aus­set­zun­gen han­delt. Ande­ren­falls hät­te sich die vom Finanz­ge­richt behan­del­te Abgren­zungs­fra­ge, ob mit dem Abschluss der Aus­bil­dung zum Steu­er­fach­an­ge­stell­ten eine neben dem Stu­di­um aus­ge­üb­te Erwerbs­tä­tig­keit kin­der­geld­schäd­lich ist, nicht gestellt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat indes die mitt­ler­wei­le ein­ge­tre­te­ne Rechts­än­de­rung zu berück­sich­ti­gen [5] und bereits § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 2 Nr. 13 des Geset­zes zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 26.06.2013 [6] anzu­wen­den. Danach wird ein Kind nach Abschluss einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung oder eines Erst­stu­di­ums in den Fäl­len des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berück­sich­tigt, wenn es kei­ner Erwerbs­tä­tig­keit nach­geht. Die Rege­lung trat rück­wir­kend zum 1.01.2012 in Kraft (Art. 31 Abs. 2 Amts­hil­feR­LUmsG).

Offen blei­ben kann, ob die durch das Amts­hil­feR­LUmsG bewirk­te Ände­rung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eine unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung im Sin­ne der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts [7] ent­hält. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, müss­te der dann gel­ten­de § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 in dem Sin­ne aus­ge­legt wer­den.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ent­schei­det in die­sen Fäl­len allein über die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rück­wir­kung, nicht über die ver­bind­li­che Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts, das der Gesetz­ge­ber rück­wir­kend ändern woll­te. Hält das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Rück­wir­kung für ver­fas­sungs­wid­rig, ist es wei­ter­hin der Fach­ge­richts­bar­keit auf­ge­ge­ben, den Inhalt der alten Rechts­la­ge durch Aus­le­gung zu klä­ren. Dabei kann sich auch erge­ben, dass die Norm gera­de so zu ver­ste­hen ist, wie es der Gesetz­ge­ber nach­träg­lich fest­ge­stellt wis­sen woll­te [8].

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist auch die ursprüng­li­che For­mu­lie­rung („und“ statt „oder“) nicht als eine Auf­zäh­lung ver­schie­de­ner Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen zu ver­ste­hen. Zwar soll­te bei der sprach­li­chen Fas­sung von Geset­zes­tex­ten das Wort „und“ immer dann ver­wen­det wer­den, wenn in einer Rechts­vor­schrift ver­schie­de­ne Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen oder Rechts­fol­gen kumu­la­tiv fest­ge­legt wer­den sol­len [9]. Die Geset­zes­his­to­rie spricht jedoch dafür, dass dies im vor­lie­gen­den Fall nicht dem Wil­len des Gesetz­ge­bers ent­sprach. Der Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zum Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­setz 2011 [10] ver­wen­de­te noch den Aus­druck „oder“. Auch in der Geset­zes­be­grün­dung wur­de aus­ge­führt, dass zukünf­tig eine Erwerbs­tä­tig­keit nur noch bis zum Abschluss der ers­ten Berufs­aus­bil­dung oder eines Erst­stu­di­ums eines Kin­des außer Betracht blei­ben soll [11]. Der Finanz­aus­schuss des Bun­des­tags emp­fahl hin­ge­gen, den Aus­druck „oder“ durch das Wort „und“ zu erset­zen [12], um die For­mu­lie­rung an § 12 Nr. 5 EStG anzu­pas­sen [13]. Dem folg­te der Bun­des­tag [14]. In der Fol­ge wies der Finanz­aus­schuss des Bun­des­ra­tes dar­auf hin, dass der ver­wen­de­ten For­mu­lie­rung im Rah­men des § 12 Nr. 5 EStG eine ande­re Bedeu­tung zukom­me als im Rah­men des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Er führ­te zudem aus, dass eine kumu­la­ti­ve Vor­aus­set­zung (Berufs­aus­bil­dung und Erst­stu­di­um) weder gewollt noch sinn­voll sei und des­halb zum ursprüng­li­chen Wort­laut zurück­zu­keh­ren sei [15]. Die­ser Anre­gung ist der Gesetz­ge­ber zwar im wei­te­ren Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren nach Durch­füh­rung des Ver­mitt­lungs­ver­fah­rens nicht gefolgt. Da jedoch nicht ersicht­lich ist, dass mit dem Ände­rungs­be­geh­ren des Finanz­aus­schus­ses des Bun­des­ta­ges eine über die blo­ße redak­tio­nel­le Anpas­sung an § 12 Nr. 5 EStG hin­aus­ge­hen­de inhalt­li­che Ände­rung des Gesetz­ent­wurfs bezweckt wur­de, und sich ein der­ar­ti­ges Anlie­gen auch aus dem Ver­mitt­lungs­ver­fah­ren [16] nicht ergibt, geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass die Rück­kehr zum ursprüng­li­chen Wort­laut ent­we­der nur wegen eines redak­tio­nel­len Ver­se­hens im Ver­mitt­lungs­ver­fah­ren unter­blie­ben ist oder der Begriff „und“ nur zur Kenn­zeich­nung eines Fall­bei­spiels (Erst­stu­di­um als Unter­fall der Erst­aus­bil­dung) Ver­wen­dung fin­den soll­te. Ent­spre­chend wäre auch die ursprüng­li­che Geset­zes­fas­sung trotz der Ver­wen­dung des Wor­tes „und“ nicht im Sin­ne von kumu­la­ti­ven, son­dern von alter­na­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen zu lesen gewe­sen [17].

Ein Kind, das ein dua­les Stu­di­um durch­führt, hat sei­ne Erst­aus­bil­dung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG noch nicht mit der erfolg­rei­chen Absol­vie­rung der stu­di­en­in­te­grier­ten prak­ti­schen Aus­bil­dung im Lehr­be­ruf (hier zum Steu­er­fach­an­ge­stell­ten) been­det. Viel­mehr dau­ert die Erst­aus­bil­dung bis zum Abschluss des par­al­lel zum Stu­di­um durch­ge­führ­ten Bache­lor­stu­di­ums fort. Dies beruht auf fol­gen­den Erwä­gun­gen:

§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist dahin aus­zu­le­gen, dass der Begriff des Erst­stu­di­ums nur einen Unter­fall des Ober­be­grif­fes der erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung dar­stellt.

Der Wort­laut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG lässt zwar sowohl die Inter­pre­ta­ti­on zu, dass durch den Begriff der erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung nur Aus­bil­dungs­gän­ge erfasst wer­den, die kein Stu­di­um an einer Hoch­schu­le beinhal­ten, als auch die Inter­pre­ta­ti­on, dass die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung den Ober­be­griff bil­det und das Erst­stu­di­um nur einen Unter­fall der erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung dar­stellt. Der nor­ma­le Sprach­ge­brauch spricht jedoch eher für die zwei­te Aus­le­gungs­va­ri­an­te, da danach übli­cher­wei­se ‑wie im Rah­men des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG- auch ein Stu­di­um als Berufs­aus­bil­dung anzu­se­hen ist.

Die­se Aus­le­gung wird auch durch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en gestützt. So führ­te der Gesetz­ge­ber aus, nach Abschluss einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung oder eines Erst­stu­di­ums bestehe die wider­leg­ba­re Ver­mu­tung, dass das Kind in der Lage sei, sich selbst zu unter­hal­ten, und dass die­se Ver­mu­tung durch den Nach­weis als wider­legt gel­te, dass das Kind sich in „einer wei­te­ren Berufs­aus­bil­dung“ befin­de und tat­säch­lich kei­ner wei­te­ren (schäd­li­chen) Erwerbs­tä­tig­keit nach­ge­he [11]. Inso­weit ver­wen­det der Gesetz­ge­ber den Begriff der wei­te­ren Berufs­aus­bil­dung als Ober­be­griff für ein wei­te­res Stu­di­um und eine wei­te­re ande­re Art der Berufs­aus­bil­dung. Ent­spre­chen­des gilt, soweit der Gesetz­ge­ber aus­führt, dass ein Stu­di­um dann ein erst­ma­li­ges Stu­di­um dar­stel­le, wenn es sich um eine „Erst­aus­bil­dung“ han­de­le [11].

Der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ver­wen­de­te Berufs­aus­bil­dungs­be­griff ist enger aus­zu­le­gen als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ver­wen­de­te Tat­be­stands­merk­mal „Kind, das … für einen Beruf aus­ge­bil­det wird“.

Der Wort­laut des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG gibt auf die Fra­ge, ob der Begriff der Berufs­aus­bil­dung ‑wie im Rah­men des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG- dahin aus­zu­le­gen ist, dass dar­un­ter jede all­ge­mein berufs­qua­li­fi­zie­ren­de Maß­nah­me zu fas­sen ist, oder ein enge­res Ver­ständ­nis erfor­dert, allen­falls inso­weit eine Ant­wort, als der Begriff „erst­ma­li­gen“ dar­auf hin­deu­tet, dass die Berufs­aus­bil­dung auf einen Abschluss aus­ge­rich­tet sein muss.

Auch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en spre­chen dafür, dass der Gesetz­ge­ber für den in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ver­wen­de­ten Begriff der Berufs­aus­bil­dung einen ein­ge­schränk­te­ren Anwen­dungs­be­reich vor­se­hen woll­te als für den in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gere­gel­ten Berück­sich­ti­gungs­tat­be­stand. Danach soll der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ver­wen­de­te Begriff der Berufs­aus­bil­dung enger gefasst sein und sicher­stel­len, dass nicht bereits jede all­ge­mein berufs­qua­li­fi­zie­ren­de Maß­nah­me zum Ver­brauch der Erst­aus­bil­dung führt [11]. Vor­aus­set­zung soll danach zum einen sein, dass das Kind durch die beruf­li­che Aus­bil­dungs­maß­nah­me die not­wen­di­gen fach­li­chen Fähig­kei­ten und Kennt­nis­se erwirbt, die zur Auf­nah­me eines Berufs befä­hi­gen, wes­halb ins­be­son­de­re der Besuch einer all­ge­mein bil­den­den­den Schu­le kei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung ver­mit­teln soll. Zum ande­ren muss der Beruf nach der Geset­zes­be­grün­dung durch eine Aus­bil­dung im Rah­men eines öffent­lich-recht­lich geord­ne­ten Aus­bil­dungs­gangs erlernt wer­den und der Aus­bil­dungs­gang durch eine Prü­fung abge­schlos­sen wer­den, wes­halb bei­spiels­wei­se ein blo­ßer Com­pu­ter­kurs nicht für eine Erst­aus­bil­dung aus­rei­chen soll [11]. Ziel die­ser bei­den Ein­schrän­kun­gen ist es, die berück­sich­ti­gungs­schäd­li­che Wir­kung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu begren­zen.

Für die Fra­ge, ob bereits der ers­te (objek­tiv) berufs­qua­li­fi­zie­ren­de Abschluss in einem öffent­lich-recht­lich geord­ne­ten Aus­bil­dungs­gang zum Ver­brauch der Erst­aus­bil­dung füh­ren soll oder ob bei einer mehr­ak­ti­gen Aus­bil­dung auch ein nach­fol­gen­der Abschluss in einem öffent­lich-recht­lich geord­ne­ten Aus­bil­dungs­gang Teil der Erst­aus­bil­dung sein kann, ist dar­auf abzu­stel­len, ob sich der ers­te Abschluss als inte­gra­ti­ver Bestand­teil eines ein­heit­li­chen Aus­bil­dungs­gangs dar­stellt.

Wort­laut und Geset­zes­ma­te­ria­li­en las­sen nicht erken­nen, ob bereits der ers­te (objek­tiv) berufs­qua­li­fi­zie­ren­de Abschluss zum Ver­brauch der Erst­aus­bil­dung füh­ren soll. So kann die For­mu­lie­rung „Eine Berufs­aus­bil­dung liegt dem­nach vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge durch eine beruf­li­che Aus­bil­dungs­maß­nah­me die not­wen­di­gen fach­li­chen Fähig­kei­ten und Kennt­nis­se erwirbt, die zur Auf­nah­me eines Berufs befä­hi­gen“ [11] sowohl dahin inter­pre­tiert wer­den, dass das Kind befä­higt sein müs­se, irgend­ei­nen Beruf auf­zu­neh­men, als auch dahin, dass es befä­higt sein müs­se, einen von ihm ange­streb­ten Beruf auf­zu­neh­men.

Die sys­te­ma­ti­sche Stel­lung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG und der Sinn und Zweck der Norm spre­chen indes dafür, mehr­ak­ti­ge Aus­bil­dungs­maß­nah­men dann als Teil einer ein­heit­li­chen Erst­aus­bil­dung zu qua­li­fi­zie­ren, wenn sie zeit­lich und inhalt­lich so auf­ein­an­der abge­stimmt sind, dass die Aus­bil­dung nach Errei­chen des ers­ten Abschlus­ses fort­ge­setzt wer­den soll und das ange­streb­te Berufs­ziel erst über den wei­ter­füh­ren­den Abschluss erreicht wer­den kann [18].

Die Funk­ti­on des steu­er­li­chen Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs besteht pri­mär dar­in, einen Ein­kom­mens­be­trag in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums eines Kin­des ein­schließ­lich der Bedar­fe für Betreu­ung, Erzie­hung oder Aus­bil­dung eines Kin­des steu­er­lich frei­zu­stel­len (§ 31 Satz 1 EStG). Bei Kin­dern in Aus­bil­dung dient der Frei­be­trag für Betreu­ung und Erzie­hung oder Aus­bil­dung der Abde­ckung des all­ge­mei­nen Aus­bil­dungs­be­darfs [19], zu dem nach der Recht­spre­chung des BFH auch der Aus­bil­dungs­un­ter­halt i.S. von § 1610 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) zählt [20]. Die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung sol­cher Belas­tun­gen ist dabei nicht voll­stän­dig in das Ermes­sen des Gesetz­ge­bers gestellt. Denn die Eltern kön­nen sich ihnen nicht belie­big ent­zie­hen, son­dern sind im Gegen­teil schon nach dem Unter­halts­recht des BGB weit­ge­hend dazu ver­pflich­tet, ihren Kin­dern zumin­dest „eine“ Berufs­aus­bil­dung zu finan­zie­ren [21].

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser ver­fas­sungs­recht­li­chen Funk­ti­on des steu­er­li­chen Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs hat die Recht­spre­chung bereits bei der Aus­le­gung des Berufs­aus­bil­dungs­be­grif­fes des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch das durch die Eltern und das Kind defi­nier­te Berufs­ziel mit­ein­be­zo­gen. So ist in stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH aner­kannt, dass sich in Berufs­aus­bil­dung befin­det, wer „sein Berufs­ziel“ noch nicht erreicht hat, sich aber ernst­haft und nach­hal­tig dar­auf vor­be­rei­tet [22]. Unter Berufs­aus­bil­dung wird des­halb die Erlan­gung der für die Aus­übung des „ange­streb­ten“ Berufs geeig­ne­ten Grund­la­gen ver­stan­den [23]. Der BFH erkennt damit zum einen an, dass den Eltern und dem Kind von Ver­fas­sungs wegen ein wei­ter Ent­schei­dungs­spiel­raum bei der Gestal­tung der Aus­bil­dung zukommt [24]. Zum ande­ren ver­weist er hin­sicht­lich die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis­ses auf den Sinn und Zweck des seit dem 1.01.1996 gel­ten­den steu­er­recht­li­chen Kin­der­gelds, wonach das Exis­tenz­mi­ni­mum eines Kin­des von der Besteue­rung aus­zu­neh­men ist, weil durch den kind­be­ding­ten Auf­wand die steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit der Eltern gemin­dert wird [25].

Die­ser sys­te­ma­ti­sche Zusam­men­hang spricht dafür, dass auch im Rah­men der durch § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG erfolg­ten Abgren­zung ‑zwi­schen der steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­den Unter­halts­ver­ant­wor­tung der Eltern für „eine“ Aus­bil­dung des Kin­des und der Ver­ant­wor­tung des Kin­des für die eige­ne Unter­halts­si­che­rung- bei mehr­ak­ti­gen Aus­bil­dun­gen das von den Eltern und dem Kind bestimm­te Berufs­ziel nicht außer Betracht gelas­sen wer­den darf. Ist daher auf­grund objek­ti­ver Beweis­an­zei­chen erkenn­bar, dass das Kind die für sein ange­streb­tes Berufs­ziel erfor­der­li­che Aus­bil­dung nicht bereits mit dem ers­ten erlang­ten Abschluss been­det hat, kann auch eine wei­ter­füh­ren­de Aus­bil­dung noch als Teil der Erst­aus­bil­dung zu qua­li­fi­zie­ren sein. Abzu­stel­len ist dabei dar­auf, ob sich die ein­zel­nen Aus­bil­dungs­ab­schnit­te als inte­gra­ti­ve Tei­le einer ein­heit­li­chen Aus­bil­dung dar­stel­len. Inso­weit kommt es vor allem dar­auf an, ob die Aus­bil­dungs­ab­schnit­te in einem engen sach­li­chen Zusam­men­hang [26] zuein­an­der ste­hen und in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang durch­ge­führt wer­den.

Nichts ande­res ergibt sich aus der in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vor­ge­se­he­nen Ein­schrän­kung der Ver­mu­tungs­re­gel des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Danach ist eine nach Abschluss einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung oder eines Erst­stu­di­ums aus­ge­üb­te Erwerbs­tä­tig­keit anspruchs­un­schäd­lich, wenn sie im Rah­men einer regel­mä­ßi­gen wöchent­li­chen Arbeits­zeit mit bis zu 20 Stun­den, einem Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis oder einem gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis i.S. der §§ 8 und 8a des Vier­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch aus­ge­übt wird.

Hin­ter­grund die­ser Rege­lung ist die Über­le­gung, dass eine Erwerbs­tä­tig­keit dann schäd­lich sein soll, wenn sie Zeit und Arbeits­kraft des Kin­des über­wie­gend in Anspruch nimmt [11]. Auch in der Lite­ra­tur [27] wird argu­men­tiert, dass das Kind sei­ner Berufs­aus­bil­dung nicht mehr ernst­haft und hin­rei­chend nach­ge­hen kön­ne, wenn es regel­mä­ßig in Voll­zeit arbei­te; eben­so soll­ten Fäl­le der „Pro-for­ma-Imma­tri­ku­la­ti­on“ eines Voll­zeit­be­schäf­tig­ten aus dem steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gungs­tat­be­stand aus­ge­schlos­sen wer­den. Jedoch erfor­dert auch der inso­weit zum Aus­druck kom­men­de Aspekt der Miss­brauchs­ver­hin­de­rung nicht, dass die in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ver­wen­de­ten Tat­be­stands­merk­ma­le der erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung und des Erst­stu­di­ums immer bereits dann als erfüllt ange­se­hen wer­den müs­sen, wenn das Kind ‑unab­hän­gig vom ange­streb­ten Berufs­ziel- irgend­ei­nen berufs­qua­li­fi­zie­ren­den Abschluss erlangt hat. Denn die Ver­mei­dung eines sol­chen Miss­brauchs fin­det bei kon­se­quen­ter Anwen­dung der BFH-Recht­spre­chung bereits auf der vor­ge­la­ger­ten Ebe­ne des Berufs­aus­bil­dungs­be­grif­fes des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG statt. Wie bereits aus­ge­führt wur­de, befin­det sich ein Kind nur dann in Berufs­aus­bil­dung, wenn es sein Berufs­ziel noch nicht erreicht hat, „sich aber ernst­haft und nach­hal­tig dar­auf vor­be­rei­tet“ [22]. Eine stren­ge Prü­fung der Ernst­haf­tig­keit und Nach­hal­tig­keit der Aus­bil­dungs­be­mü­hun­gen auf der Ebe­ne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG trägt zudem dazu bei, dass Miss­brauch nicht nur im Fal­le des Abschlus­ses einer objek­tiv berufs­qua­li­fi­zie­ren­den Erst­aus­bil­dung, son­dern in jedem von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfass­ten Fall ver­hin­dert wer­den kann. Im Übri­gen geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass Kin­der, die im Rah­men einer mehr­ak­ti­gen Aus­bil­dung einen ers­ten Abschluss erlangt haben, häu­fig nur vor­über­ge­hend ‑ins­be­son­de­re wäh­rend weni­ger lern­in­ten­si­ver Zeit­räu­me wie den Semes­ter­fe­ri­en- ihren Erwerbs­tä­tig­keits­um­fang erhö­hen und des­halb ihre gesam­te Aus­bil­dung gleich­wohl in übli­chem Zeit­rah­men been­den wer­den kön­nen. Daher dürf­ten in sol­chen Fäl­len bereits im Rah­men der Prü­fung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG kei­ne Miss­brauchs­an­zei­chen erkenn­bar wer­den.

Für eine Beschrän­kung des Erst­aus­bil­dungs­be­grif­fes auf den ers­ten (objek­tiv) berufs­qua­li­fi­zie­ren­den Abschluss spricht schließ­lich auch nicht, dass bei Kin­dern, die nach einem sol­chen Abschluss einer den Umfang des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG über­schrei­ten­den Erwerbs­tä­tig­keit nach­ge­hen, die Frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums des Kin­des im Rah­men der Besteue­rung der Ein­künf­te des Kin­des statt­fin­det. Denn selbst bei Annah­me einer ganz­jäh­ri­gen Tätig­keit mit einer wöchent­li­chen Arbeits­zeit von 21 Stun­den ergä­ben sich unter Zugrun­de­le­gung eines Stun­den­sat­zes von 7, 50 EUR oder 8, 50 EUR ‑wie er für typi­sche Aus­hilfs­tä­tig­kei­ten von in Aus­bil­dung befind­li­chen Kin­dern nicht unüb­lich ist- nach Berück­sich­ti­gung übli­cher Abzugs­be­trä­ge (ins­be­son­de­re für Wer­bungs­kos­ten) häu­fig unter dem Exis­tenz­mi­ni­mum lie­gen­de Ein­künf­te des Kin­des [28]. Dies hät­te zur Fol­ge, dass bei Anwen­dung der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung eine effek­ti­ve steu­er­li­che Frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums des Kin­des sowohl auf der Ebe­ne der Besteue­rung der Eltern als auch auf der Ebe­ne der Besteue­rung des Kin­des fehl­schla­gen könn­te.

Schließ­lich sieht sich der Bun­des­fi­nanz­hof bei der Aus­le­gung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ver­wen­de­ten Begrif­fe der erst­ma­li­gen beruf­li­chen Aus­bil­dung und des Erst­stu­di­ums auch nicht an eine ggf. hier­von abwei­chen­de Aus­le­gung die­ser Begrif­fe im Rah­men des § 12 Nr. 5 EStG gebun­den. Die bei­den Rege­lun­gen unter­schei­den sich bereits inso­weit, als sie die steu­er­li­che Aner­ken­nung unter­schied­li­cher Gegen­stän­de betref­fen. Wäh­rend es im Rah­men des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs pri­mär um die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung des Exis­tenz­mi­ni­mums des in Aus­bil­dung befind­li­chen Kin­des ein­schließ­lich des Aus­bil­dungs­be­darfs geht, regelt § 12 Nr. 5 EStG die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Auf­wen­dun­gen für die Aus­bil­dung. Ent­spre­chend muss die Aus­le­gung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG den Anfor­de­run­gen des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips genü­gen, wäh­rend die Recht­spre­chung bei der Anwen­dung des § 12 Nr. 5 EStG die fol­ge­rich­ti­ge Umset­zung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips in den Blick nimmt [29]. Ent­spre­chend hat der BFH auch in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung bereits die Unab­hän­gig­keit der bei­den Rege­lungs­kom­ple­xe betont [30].

Über­trägt man die­se Rechts­grund­sät­ze auf den Streit­fall, so ist die Erst­aus­bil­dung des Soh­nes mit der bestan­de­nen Prü­fung zum Steu­er­fach­an­ge­stell­ten noch nicht been­det.

Die Aus­bil­dung zum Steu­er­fach­an­ge­stell­ten bil­de­te einen inte­gra­ti­ven Bestand­teil einer von Sohn ange­streb­ten mehr­ak­ti­gen Aus­bil­dung, die auch den im Rah­men des Hoch­schul­stu­di­ums zu erlan­gen­den wei­ter­ge­hen­den Abschluss zum Bache­lor im Stu­di­en­gang Steu­er­recht mit­um­fass­te. Dass die bei­den Abschlüs­se in einem engen sach­li­chen Zusam­men­hang stan­den, ergibt sich dabei bereits dar­aus, dass sie sich inhalt­lich schwer­punkt­mä­ßig auf den­sel­ben Fach­be­reich, den The­men­be­reich Steu­er­recht, bezo­gen und damit ‑wenn auch ggf. auf unter­schied­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­ons­stu­fen- auf das­sel­be Berufs­feld vor­be­rei­te­ten. Die Aus­bil­dungs­gän­ge stan­den auch in einem engen zeit­li­chen Zusam­men­hang. Sie wur­den zunächst par­al­lel zuein­an­der ver­folgt. Nach Been­di­gung der Aus­bil­dung zum Steu­er­fach­an­ge­stell­ten wur­de die Aus­bil­dung zum Bache­lor ohne beacht­li­che Unter­bre­chung fort­ge­führt und been­det. Da somit auch der wei­ter­ge­hen­de Bache­lor­ab­schluss noch als Teil der Erst­aus­bil­dung des Soh­nes zu qua­li­fi­zie­ren ist, ist nicht dar­auf abzu­stel­len, ob der Sohn im Streit­zeit­raum einer schäd­li­chen Erwerbs­tä­tig­keit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG nach­ge­gan­gen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Juli 2014 – III R 52/​13

  1. BGBl I 2011, 2131, BStBl I 2011, 986[]
  2. s. hier­zu auch die Geset­zes­be­grün­dung in BR-Drs. 54/​11, S. 56, wonach eine Ein­schrän­kung die­ses Berufs­aus­bil­dungs­be­griffs nicht erfol­gen soll­te[]
  3. BFH, Urteil vom 27.01.2011 – III R 57/​10, BFH/​NV 2011, 1316[]
  4. s. zu die­ser Anfor­de­rung z.B. BFH, Urtei­le vom 26.10.2012 – VI R 102/​10, BFH/​NV 2013, 366; vom 22.11.2012 – V R 60/​10, BFH/​NV 2013, 531; BFH, Urteil vom 22.12 2011 – III R 67/​10, BFH/​NV 2012, 930[]
  5. s. hier­zu Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 118 FGO Rz 78, m.w.N.[]
  6. BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802, Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz ‑Amts­hil­feR­LUmsG-[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 – 1 BvL 5/​08, BGBl I 2014, 255[]
  8. s. im Ein­zel­nen BVerfG, Beschluss in BGBl I 2014, 255[]
  9. s. Rz 90 des Hand­buchs der Rechts­förm­lich­kei­ten, Bun­des­an­zei­ger Nr. 160a vom 22.10.2008[]
  10. BR-Drs. 54/​11, S. 6[]
  11. BR-Drs. 54/​11, S. 55 f.[][][][][][][]
  12. BT-Drs. 17/​6105, S. 12[]
  13. BT-Drs. 17/​6146, S. 14[]
  14. BR-Drs. 360/​11, S. 5[]
  15. BR-Drs. 360/​1/​11, S. 5[]
  16. BT-Drs. 17/​7025, BR-Drs. 568/​11[]
  17. eben­so Bering/​Friedenberger NWB 2012, 278, 282, die die For­mu­lie­rung im Sin­ne von „sowohl … als auch“ inter­pre­tie­ren; Felix, NJW 2012, 22, 24 f., wonach eine ande­re Aus­le­gung ihrer­seits ver­fas­sungs­recht­li­che Pro­ble­me auf­wür­fe[]
  18. in die­sem Sin­ne auch Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 32 Rz 17[]
  19. Jach­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 32 Rz A 91[]
  20. Urteil vom 17.12 2009 – VI R 63/​08, BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341[]
  21. s. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341[]
  22. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2013, 366, und in BFH/​NV 2013, 531; BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 930[][]
  23. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.04.2002 – VIII R 58/​01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523, Aus­bil­dung eines Sol­da­ten auf Zeit zum Offi­zier; vom 26.08.2010 – III R 88/​08, BFH/​NV 2011, 26, betr. Trai­nee­tä­tig­keit[]
  24. BFH, Urteil vom 09.06.1999 – VI R 33/​98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701[]
  25. BFH, Urteil in BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701, unter Ver­weis auf den BVerfG, Beschluss vom 29.05.1990 – 1 BvL 20/​84, 1 BvL 26/​84, 1 BvL 4/​86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653[]
  26. z.B. die­sel­be Berufs­spar­te, der­sel­be fach­li­che Bereich[]
  27. Bering/​Friedenberger NWB 2012, 278, 281[]
  28. s. hier­zu auch Felix, NJW 2012, 22, 27, zum Fall einer stu­den­ti­schen Hilfs­kraft[]
  29. z.B. BFH, Urteil in BFHE 227, 487, BStBl II 2010, 341[]
  30. BFH, Urteil vom 27.05.2003 – VI R 33/​01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884[]