Kindesunterhalt als außergewöhnliche Belastung – und die Berechnung der Opfergrenze

Hat der Steuerpflichtige nur einen Teil des Jahres Anspruch auf Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG, Kindergeld oder eine andere Leistung für Kinder (§ 65 EStG), ist dies bei der Berechnung der Opfergrenze durch eine monatsbezogene Kürzung der anzusetzenden kinderbezogenen 5 %-Pauschale zu berücksichtigen.

Kindesunterhalt als außergewöhnliche Belastung – und die Berechnung der Opfergrenze

Erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen (im Streitjahr 2011) bis zu 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich ebenso nach dem Zivilrecht wie die Unterhaltsbedürftigkeit1. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige unterhaltsverpflichtet ist. Nach der sog. konkreten Betrachtungsweise setzt die Abziehbarkeit von Leistungen des Steuerpflichtigen an dem Grunde nach unterhaltsberechtigte Personen zudem voraus, dass die unterhaltene Person bedürftig ist (§ 1602 BGB)2. Darüber hinaus ist § 1603 BGB zu beachten. Nach dieser Vorschrift ist nicht unterhaltspflichtig, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, den Unterhalt zu gewähren.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs können daher Unterhaltsaufwendungen im Allgemeinen nur dann als zwangsläufig und folglich als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs verbleiben (sog. Opfergrenze)3.

Wo die steuerliche Opfergrenze im Einzelfall liegt, hängt zunächst von der tatsächlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und damit seinem Vermögen ab, Unterhalt zu leisten. Maßgröße ist insoweit das verfügbare Nettoeinkommen des Steuerpflichtigen4.

Sodann wird bemessen, welcher Anteil des verfügbaren Nettoeinkommens für Unterhaltsleistungen steuererheblich “geopfert” werden kann. Denn die geleisteten Unterhaltsaufwendungen müssen in einem “vernünftigen Verhältnis zu den Einkünften stehen”5, d.h. sie dürfen einen bestimmten Prozentsatz des verfügbaren Nettoeinkommens nicht übersteigen. Dieser beträgt 1 % je volle 500 EUR des verfügbaren Nettoeinkommens, höchstens 50 %, und ist um je 5 % für den (ggf. auch geschiedenen) Ehegatten und für jedes Kind, für das der Steuerpflichtige Anspruch auf Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG, Kindergeld oder eine andere Leistung für Kinder (§ 65 EStG) hat, zu kürzen, höchstens um 25 %5.

Für alle in § 33a Abs. 1 und Abs. 2 EStG genannten Beträge kommt abweichend vom Jahressteuerprinzip (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG) das Monatsprinzip zur Anwendung6. Der Höchstbetrag für den Abzug von Unterhaltsaufwendungen (§ 33a Abs. 1 EStG) und der Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG sowie der anrechnungsfreie Betrag nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG ermäßigen sich für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für die Anwendung der betreffenden Vorschrift nicht vorgelegen haben, um je ein Zwölftel (§ 33a Abs. 3 Satz 1 EStG). Eigene Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person sind nur anzurechnen, soweit sie auf den Unterhaltszeitraum entfallen (§ 33a Abs. 3 Satz 2 EStG). Ist in einem Kalenderjahr der Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 EStG oder der Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG in unterschiedlicher Höhe anzusetzen, z.B. bei Anwendung der Ländergruppeneinteilung für einen Teil des Kalenderjahres, wird für den Monat, in dem die geänderten Voraussetzungen eintreten, der jeweils höhere Betrag angesetzt (R 33a.3 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012). Entsprechendes gilt für den Anspruch auf Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG, Kindergeld oder eine andere Leistung für Kinder (§ 65 EStG). Auch insoweit ist eine dem Monatsprinzip folgende Betrachtungsweise angezeigt7. Dieser Wertung des Gesetzgebers ist auch bei der Berechnung der Opfergrenze zu folgen8. Folglich ist das verfügbare Nettoeinkommen nicht pauschal um 5 % im Jahr für jedes Kind, sondern nur insoweit zu kürzen, als der Steuerpflichtige Anspruch auf Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG, Kindergeld oder eine andere Leistung für Kinder (§ 65 EStG) hat. Denn nur in diesen Fällen geht die Opfergrenzenregelung davon aus, dass der Steuerpflichtige für dieses Kind vorrangig unterhaltsverpflichtet ist und ihm Mittel für den Unterhalt einer nachrangig unterhaltsberechtigten Person deshalb nicht zur Verfügung stehen. Dies steht auch im Einklang mit dem Zivilrecht. Denn der Steuerpflichtige ist in den Monaten, in denen er zivilrechtlich nicht zum Unterhalt verpflichtet ist, in seiner unterhaltsrechtlichen Leistungsfähigkeit nicht gemindert. Daher ist für diese Zeit auch kein Abzug bei der Ermittlung seines zum Unterhalt einsetzbaren Einkommens (Opfergrenze) gerechtfertigt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Dezember 2016 – VI R 15/16

  1. BFH, Urteil vom 28.03.2012 – VI R 31/11, BFHE 237, 79, BStBl II 2012, 769 []
  2. BFH, Urteil vom 05.05.2010 – VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116 []
  3. z.B. BFH, Urteile vom 28.04.2016 – VI R 21/15, BFHE 253, 403, BStBl II 2016, 742; und vom 06.02.2014 – VI R 34/12, BFHE 245, 127, BStBl II 2014, 619; jeweils m.w.N. []
  4. BFH, Entscheidungen in BFHE 253, 403, BStBl II 2016, 742; in BFHE 245, 127, BStBl II 2014, 619, und in BFHE 237, 79, BStBl II 2012, 769, sowie BFH, Urteil vom 11.12 1997 – III R 214/94, BFHE 185, 168, BStBl II 1998, 292; BMF, Schreiben vom 07.06.2010, BStBl I 2010, 582, Tz 9 f. []
  5. BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 582, Tz 11 [] []
  6. Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33a Rz 53; Blümich/K. Heger, § 33a EStG Rz 402; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 33a EStG Rz 141 []
  7. dazu BFH, Urteil vom 21.10.2015 – VI R 35/14, BFH/NV 2016, 178 []
  8. BFH, Urteil vom 25.09.1996 – III R 102/95, BFH/NV 1997, 221; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 43 []