Kin­des­un­ter­halt als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung – und die Berech­nung der Opfer­gren­ze

Hat der Steu­er­pflich­ti­ge nur einen Teil des Jah­res Anspruch auf Frei­be­trä­ge für Kin­der nach § 32 Abs. 6 EStG, Kin­der­geld oder eine ande­re Leis­tung für Kin­der (§ 65 EStG), ist dies bei der Berech­nung der Opfer­gren­ze durch eine monats­be­zo­ge­ne Kür­zung der anzu­set­zen­den kin­der­be­zo­ge­nen 5 %-Pau­scha­le zu berück­sich­ti­gen.

Kin­des­un­ter­halt als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung – und die Berech­nung der Opfer­gren­ze

Erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen für den Unter­halt einer dem Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nem Ehe­gat­ten gegen­über gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son, so wird auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er dadurch ermä­ßigt, dass die Auf­wen­dun­gen (im Streit­jahr 2011) bis zu 8.004 € im Kalen­der­jahr vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vor­aus­ge­setz­te gesetz­li­che Unter­halts­be­rech­ti­gung rich­tet sich eben­so nach dem Zivil­recht wie die Unter­halts­be­dürf­tig­keit 1. Gesetz­lich unter­halts­be­rech­tigt sind damit die­je­ni­gen Per­so­nen, denen gegen­über der Steu­er­pflich­ti­ge unter­halts­ver­pflich­tet ist. Nach der sog. kon­kre­ten Betrach­tungs­wei­se setzt die Abzieh­bar­keit von Leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen an dem Grun­de nach unter­halts­be­rech­tig­te Per­so­nen zudem vor­aus, dass die unter­hal­te­ne Per­son bedürf­tig ist (§ 1602 BGB) 2. Dar­über hin­aus ist § 1603 BGB zu beach­ten. Nach die­ser Vor­schrift ist nicht unter­halts­pflich­tig, wer bei Berück­sich­ti­gung sei­ner sons­ti­gen Ver­pflich­tun­gen außer­stan­de ist, den Unter­halt zu gewäh­ren.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kön­nen daher Unter­halts­auf­wen­dun­gen im All­ge­mei­nen nur dann als zwangs­läu­fig und folg­lich als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aner­kannt wer­den, wenn sie in einem ange­mes­se­nen Ver­hält­nis zum Net­to­ein­kom­men des Leis­ten­den ste­hen und die­sem nach Abzug der Unter­halts­leis­tun­gen noch die ange­mes­se­nen Mit­tel zur Bestrei­tung des Lebens­be­darfs ver­blei­ben (sog. Opfer­gren­ze) 3.

Wo die steu­er­li­che Opfer­gren­ze im Ein­zel­fall liegt, hängt zunächst von der tat­säch­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen und damit sei­nem Ver­mö­gen ab, Unter­halt zu leis­ten. Maß­grö­ße ist inso­weit das ver­füg­ba­re Net­to­ein­kom­men des Steu­er­pflich­ti­gen 4.

Sodann wird bemes­sen, wel­cher Anteil des ver­füg­ba­ren Net­to­ein­kom­mens für Unter­halts­leis­tun­gen steu­er­erheb­lich "geop­fert" wer­den kann. Denn die geleis­te­ten Unter­halts­auf­wen­dun­gen müs­sen in einem "ver­nünf­ti­gen Ver­hält­nis zu den Ein­künf­ten ste­hen" 5, d.h. sie dür­fen einen bestimm­ten Pro­zent­satz des ver­füg­ba­ren Net­to­ein­kom­mens nicht über­stei­gen. Die­ser beträgt 1 % je vol­le 500 EUR des ver­füg­ba­ren Net­to­ein­kom­mens, höchs­tens 50 %, und ist um je 5 % für den (ggf. auch geschie­de­nen) Ehe­gat­ten und für jedes Kind, für das der Steu­er­pflich­ti­ge Anspruch auf Frei­be­trä­ge für Kin­der nach § 32 Abs. 6 EStG, Kin­der­geld oder eine ande­re Leis­tung für Kin­der (§ 65 EStG) hat, zu kür­zen, höchs­tens um 25 % 5.

Für alle in § 33a Abs. 1 und Abs. 2 EStG genann­ten Beträ­ge kommt abwei­chend vom Jah­res­steu­er­prin­zip (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG) das Monats­prin­zip zur Anwen­dung 6. Der Höchst­be­trag für den Abzug von Unter­halts­auf­wen­dun­gen (§ 33a Abs. 1 EStG) und der Frei­be­trag nach § 33a Abs. 2 EStG sowie der anrech­nungs­freie Betrag nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG ermä­ßi­gen sich für jeden vol­len Kalen­der­mo­nat, in dem die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung der betref­fen­den Vor­schrift nicht vor­ge­le­gen haben, um je ein Zwölf­tel (§ 33a Abs. 3 Satz 1 EStG). Eige­ne Ein­künf­te und Bezü­ge der unter­hal­te­nen Per­son sind nur anzu­rech­nen, soweit sie auf den Unter­halts­zeit­raum ent­fal­len (§ 33a Abs. 3 Satz 2 EStG). Ist in einem Kalen­der­jahr der Höchst­be­trag nach § 33a Abs. 1 EStG oder der Frei­be­trag nach § 33a Abs. 2 EStG in unter­schied­li­cher Höhe anzu­set­zen, z.B. bei Anwen­dung der Län­der­grup­pen­ein­tei­lung für einen Teil des Kalen­der­jah­res, wird für den Monat, in dem die geän­der­ten Vor­aus­set­zun­gen ein­tre­ten, der jeweils höhe­re Betrag ange­setzt (R 33a.3 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en 2012). Ent­spre­chen­des gilt für den Anspruch auf Frei­be­trä­ge für Kin­der nach § 32 Abs. 6 EStG, Kin­der­geld oder eine ande­re Leis­tung für Kin­der (§ 65 EStG). Auch inso­weit ist eine dem Monats­prin­zip fol­gen­de Betrach­tungs­wei­se ange­zeigt 7. Die­ser Wer­tung des Gesetz­ge­bers ist auch bei der Berech­nung der Opfer­gren­ze zu fol­gen 8. Folg­lich ist das ver­füg­ba­re Net­to­ein­kom­men nicht pau­schal um 5 % im Jahr für jedes Kind, son­dern nur inso­weit zu kür­zen, als der Steu­er­pflich­ti­ge Anspruch auf Frei­be­trä­ge für Kin­der nach § 32 Abs. 6 EStG, Kin­der­geld oder eine ande­re Leis­tung für Kin­der (§ 65 EStG) hat. Denn nur in die­sen Fäl­len geht die Opfer­gren­zen­re­ge­lung davon aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge für die­ses Kind vor­ran­gig unter­halts­ver­pflich­tet ist und ihm Mit­tel für den Unter­halt einer nach­ran­gig unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son des­halb nicht zur Ver­fü­gung ste­hen. Dies steht auch im Ein­klang mit dem Zivil­recht. Denn der Steu­er­pflich­ti­ge ist in den Mona­ten, in denen er zivil­recht­lich nicht zum Unter­halt ver­pflich­tet ist, in sei­ner unter­halts­recht­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit nicht gemin­dert. Daher ist für die­se Zeit auch kein Abzug bei der Ermitt­lung sei­nes zum Unter­halt ein­setz­ba­ren Ein­kom­mens (Opfer­gren­ze) gerecht­fer­tigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Dezem­ber 2016 – VI R 15/​16

  1. BFH, Urteil vom 28.03.2012 – VI R 31/​11, BFHE 237, 79, BSt­Bl II 2012, 769[]
  2. BFH, Urteil vom 05.05.2010 – VI R 29/​09, BFHE 230, 12, BSt­Bl II 2011, 116[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.04.2016 – VI R 21/​15, BFHE 253, 403, BSt­Bl II 2016, 742; und vom 06.02.2014 – VI R 34/​12, BFHE 245, 127, BSt­Bl II 2014, 619; jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 253, 403, BSt­Bl II 2016, 742; in BFHE 245, 127, BSt­Bl II 2014, 619, und in BFHE 237, 79, BSt­Bl II 2012, 769, sowie BFH, Urteil vom 11.12 1997 – III R 214/​94, BFHE 185, 168, BSt­Bl II 1998, 292; BMF, Schrei­ben vom 07.06.2010, BSt­Bl I 2010, 582, Tz 9 f.[]
  5. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2010, 582, Tz 11[][]
  6. Schmidt/​Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33a Rz 53; Blümich/​K. Heger, § 33a EStG Rz 402; Pfirr­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 33a EStG Rz 141[]
  7. dazu BFH, Urteil vom 21.10.2015 – VI R 35/​14, BFH/​NV 2016, 178[]
  8. BFH, Urteil vom 25.09.1996 – III R 102/​95, BFH/​NV 1997, 221; HHR/​Pfirrmann, § 33a EStG Rz 43[]