Kir­chen­steu­er-Erstat­tungs­über­hang – und kein Ver­lust­aus­gleich

Ein Erstat­tungs­über­hang aus zurück­ge­zahl­ter Kir­chen­steu­er kann nicht mit Ver­lust­vor­trä­gen aus­ge­gli­chen wer­den und ist daher als Ein­kom­men zu ver­steu­ern.

Kir­chen­steu­er-Erstat­tungs­über­hang – und kein Ver­lust­aus­gleich

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall wur­de den kla­gen­den Ehe­gat­ten für das Streit­jahr 2012 in den Vor­jah­ren gezahl­te Kir­chen­steu­er erstat­tet, da sich auf­grund einer für die­se Jah­re durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men gemin­dert hat­te. Die Klä­ger gin­gen davon aus, dass der sich hier­aus erge­ben­de Erstat­tungs­über­hang aus Kir­chen­steu­er i.H.v. 166.744 € mit einem Ver­lust­vor­trag aus den Vor­jah­ren zu ver­rech­nen sei.

Das Finanz­amt, das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg 1 und schließ­lich auch der Bun­des­fi­nanz­hof lehn­ten dies ab:

Der Hin­zu­rech­nungs­be­trag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erhöht nicht den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te (§ 2 Abs. 3 EStG). Die Hin­zu­rech­nung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG fin­det auch statt, wenn sich die erstat­te­te Zah­lung im Zah­lungs­jahr nicht steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt hat.

Ein­kom­men­steu­er­recht­lich ist die gezahl­te Kir­chen­steu­er als Son­der­aus­ga­be abzugs­fä­hig (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Son­der­aus­ga­ben min­dern nicht bereits den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te, son­dern erst das Ein­kom­men (§ 2 Abs. 4 EStG). Die Erstat­tung von in Vor­jah­ren gezahl­ter Kir­chen­steu­er wird vor­ran­gig mit Kir­chen­steu­er­zah­lun­gen des­sel­ben Jah­res ver­rech­net. Ent­steht dabei ein Kir­chen­steu­er-Erstat­tungs­über­hang, führt dies nach einer seit 2012 gel­ten­den Neu­re­ge­lung zu einem "Hin­zu­rech­nungs­be­trag" (§ 10 Abs. 4b EStG). Bis­lang unge­klärt war, ob der Hin­zu­rech­nungs­be­trag ‑ver­gleich­bar mit einer Ein­kunfts­art- den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te erhöht und folg­lich dann durch einen Ver­lust­vor­trag, der nach der ein­schlä­gi­gen gesetz­li­chen Rege­lung (§ 10d Abs. 2 EStG) vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abzu­zie­hen ist, aus­ge­gli­chen wer­den kann.

Der Bun­des­fi­nanz­hof begrün­det die Ableh­nung einer dahin gehen­den Ver­lust­ver­rech­nung damit, dass der Kir­chen­steu­er-Erstat­tungs­über­hang wie die ursprüng­li­che gezahl­te Kir­chen­steu­er als ‑nega­ti­ve- Son­der­aus­ga­be zu berück­sich­ti­gen ist. Durch die Hin­zu­rech­nung kann es daher ‑wie im Streit­fall- dazu kom­men, dass Ein­kom­men­steu­er gezahlt wer­den muss, obwohl der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te nach Ver­lust­aus­gleich 0 € beträgt. Es kommt dann zu einer Besteue­rung allein des Vor­teils aus der Erstat­tung von (frü­he­ren) Abzugs­be­trä­gen. Dies gilt auch dann, wenn sich die erstat­te­ten Kir­chen­steu­ern im Zah­lungs­jahr letzt­lich nicht steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt haben, da der mit § 10 Abs. 4b EStG ver­folg­te Ver­ein­fa­chungs­zweck ver­fehlt wür­de, wenn dies in jedem Ein­zel­fall ermit­telt wer­den müss­te.

Nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG ist ein Erstat­tungs­über­hang bei der gezahl­ten Kir­chen­steu­er (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG) dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen.

Die durch das Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­setz 2011 2 ein­ge­führ­te Vor­schrift ist am 1.01.2012 in Kraft getre­ten und mit­hin im Streit­fall anwend­bar. Es kommt inso­fern auf den Zufluss (§ 11 EStG) der Erstat­tung an.

Der Hin­zu­rech­nungs­be­trag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erhöht ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ange­nom­men hat- nicht den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te (§ 2 Abs. 3 EStG). Das ergibt sich zwar nicht ein­deu­tig aus dem Wort­laut der Vor­schrift. Ins­be­son­de­re eine For­mu­lie­rung in der Geset­zes­be­grün­dung, wonach ein Erstat­tungs­über­hang "bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te" hin­zu­zu­rech­nen sei 3, deu­tet schein­bar in eine ande­re Rich­tung. Vor­der­grün­dig ergibt sich die Ant­wort auch nicht aus § 2 EStG. Der Hin­zu­rech­nungs­be­trag nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG ist dort nicht aus­drück­lich erwähnt. Und auch aus § 10d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG ergibt sich nur, dass der Ver­lust­ab­zug vor­ran­gig vor Son­der­aus­ga­ben, außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen und sons­ti­gen Abzugs­be­trä­gen vor­zu­neh­men ist. An wel­cher Stel­le der Hin­zu­rech­nungs­be­trag zu berück­sich­ti­gen ist, ergibt sich dar­aus eben­falls nicht, denn der Hin­zu­rech­nungs­be­trag gehört weder zu den Son­der­aus­ga­ben noch zu den außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen oder sons­ti­gen Abzugs­be­trä­gen.

Dem Zweck der Vor­schrift ent­spricht es jedoch, dass Kir­chen­steu­er­erstat­tun­gen, die im Erstat­tungs­jahr nicht mit gleich­ar­ti­gen Zah­lun­gen aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen, qua­si wie nega­ti­ve Son­der­aus­ga­ben zu behan­deln sind 4. Erstat­tungs­über­hän­ge bei Kir­chen­steu­ern soll­ten nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers nur noch im Jahr der Erstat­tung berück­sich­tigt wer­den, um ein "Wie­der­auf­rol­len der Steu­er­fest­set­zun­gen" der Vor­jah­re zu ver­mei­den 5. Der Hin­zu­rech­nungs­be­trag ist des­halb im Berech­nungs­sche­ma an der Stel­le zu berück­sich­ti­gen, an der die vor­ran­gi­ge Ver­rech­nung ein­greift und an der die Son­der­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen wären. Für eine davon abwei­chen­de Behand­lung ist kein sach­li­cher Grund ersicht­lich. Dies ent­spricht auch der ganz über­wie­gen­den Ansicht im Schrift­tum 6.

Die Hin­zu­rech­nung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG fin­det auch statt, wenn sich die erstat­te­te Zah­lung im Zah­lungs­jahr nicht steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt hat. Die Vor­schrift ent­hält eine zuläs­si­ge Typi­sie­rung; sie dient der Ver­ein­fa­chung des Steu­er­voll­zugs. Zwar erach­tet der Gesetz­ge­ber die Hin­zu­rech­nung des Erstat­tungs­über­hangs bei Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen und Kir­chen­steu­ern des­halb für gebo­ten, weil sich die gezahl­ten Beträ­ge in der Ver­gan­gen­heit (in vol­ler Höhe) aus­ge­wirkt haben 3. Das bedeu­tet aber nicht, dass sie sich im Ein­zel­fall tat­säch­lich aus­ge­wirkt haben müs­sen. Müss­te in jedem Ein­zel­fall ermit­telt wer­den, ob (und ggf. in wel­cher Höhe) sich die erstat­te­te Zah­lung steu­er­lich aus­ge­wirkt hat, wür­de der Ver­ein­fa­chungs­zweck ver­fehlt. Die Annah­me, dass sich die Bei­trä­ge zur Basis­kran­ken­ver­si­che­rung und die gezahl­ten Kir­chen­steu­ern steu­er­lich in vol­ler Höhe aus­wir­ken, ent­spricht indes dem Regel­fall. Etwas ande­res kann aus Grün­den der for­mel­len Gleich­be­hand­lung auch dann nicht gel­ten, wenn (ohne wei­te­res) fest­steht, dass sich eine Zah­lung nicht aus­ge­wirkt hat.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken bestehen dage­gen nicht. Zur frü­he­ren Rechts­la­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof (BFH) ent­schie­den, dass es für die Gegen­rech­nung der Erstat­tung nicht dar­auf ankommt, ob sich die erstat­te­ten Beträ­ge im Zah­lungs­jahr steu­er­lich aus­ge­wirkt haben 7. Zwar kön­ne es dazu kom­men, dass sich Kir­chen­steu­er­zah­lun­gen steu­er­lich nicht aus­wir­ken, obwohl eine tat­säch­li­che und end­gül­ti­ge wirt­schaft­li­che Belas­tung vor­lie­ge. Die Ver­rech­nungs­me­tho­de sei jedoch unter sys­te­ma­ti­schen Gesichts­punk­ten belas­tungs­neu­tral, denn sie kön­ne auch zu dem ent­ge­gen gesetz­ten Ergeb­nis füh­ren. Die­se Erwä­gun­gen sind auf die neue Rechts­la­ge über­trag­bar 8.

Im Streit­fall steht nach Akten­la­ge nicht fest, dass sich die erstat­te­ten Zah­lun­gen in den jewei­li­gen Zah­lungs­jah­ren steu­er­lich nicht aus­ge­wirkt haben. Das Finanz­ge­richt hat dazu kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Aber selbst wenn dies so wäre, müss­ten die Klä­ger das Ergeb­nis nach gel­ten­der Rechts­la­ge hin­neh­men, denn eben­so gut hät­te der Fall ein­tre­ten kön­nen, dass sich eine Kir­chen­steu­er­zah­lung in vol­ler Höhe aus­ge­wirkt hat, wäh­rend der Hin­zu­rech­nungs­be­trag im Erstat­tungs­jahr eine Erhö­hung der Ein­kom­men­steu­er nicht aus­löst (bei hohem nega­ti­vem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te). Ein über­ge­ord­ne­tes Gebot der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Pri­vat­auf­wen­dun­gen besteht nicht. Die Rege­lung in § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG wür­de den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen des­halb schon dann genü­gen, wenn sie nicht will­kür­lich dif­fe­ren­ziert. Dafür sind Anhalts­punk­te indes nicht ersicht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. März 2019 – IX R 34/​17

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 02.02.2017 – 3 K 834/​15[]
  2. vom 01.11.2011, BGBl I 2011, 2131[]
  3. BT-Drs. 17/​5125, S. 37[][]
  4. so Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl. (2012), § 10 Rz 9[]
  5. BT-Drs. 17/​5125, S. 21[]
  6. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 10 EStG Rz 413; Beck­OK EStG/​Fissenewert, 3. Ed [01.02.2019], EStG § 10 Rz 545.1; Schmidt/​Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 8, der die bis zur 35. Aufl. a.a.O. ver­tre­te­ne Gegen­auf­fas­sung offen­bar auf­ge­ge­ben hat; a.A., jedoch ohne Begrün­dung: Scharfenberg/​Marbes, Der Betrieb 2011, 2282, 2283 und Geb­hardt, Der Ertrag-Steu­er-Bera­ter 2012, 30, 31[]
  7. BFH, Beschluss vom 19.01.2010 – X B 32/​09, BFH/​NV 2010, 1250; BFH, Urteil vom 06.07.2016 – X R 6/​14, BFHE 254, 341, BSt­Bl II 2016, 933[]
  8. eben­so HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 413[]