Kla­ge gegen einen Null­be­scheid – oder: der zu nied­ri­ge Verlustvortrag

Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist die Kla­ge, soweit gesetz­lich nichts ande­res bestimmt ist, nur zuläs­sig, wenn der Dar­le­hens­ge­ber gel­tend macht, durch den Ver­wal­tungs­akt oder durch die Ableh­nung oder Unter­las­sung eines Ver­wal­tungs­akts oder einer ande­ren Leis­tung in sei­nen Rech­ten ver­letzt zu sein.

Kla­ge gegen einen Null­be­scheid – oder: der zu nied­ri­ge Verlustvortrag

Dies ist bei der Anfech­tung eines Null­be­scheids regel­mä­ßig nicht der Fall1.

Aus­nahms­wei­se kann die Kla­ge gegen einen Null­be­scheid jedoch zuläs­sig sein, wenn der Bescheid sich für den Dar­le­hens­ge­ber des­halb nach­tei­lig aus­wirkt, weil in ihm ange­setz­te Besteue­rungs­grund­la­gen im Rah­men ande­rer Ver­fah­ren ver­bind­li­che Ent­schei­dungs­vor­ga­ben lie­fern2.

Nach der Neu­kon­zep­ti­on des Ver­hält­nis­ses zwi­schen Steu­er­fest­set­zung und Ver­lust­fest­stel­lung nach § 10d Abs. 4 EStG durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 (JStG 2010) vom 08.12.20103 kann eine Beschwer im Hin­blick auf einen Null­be­scheid gege­ben sein, wenn der Fest­set­zung Besteue­rungs­grund­la­gen zu Grun­de gelegt wor­den sind, die zur Fest­stel­lung eines zu nied­ri­gen ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags füh­ren kön­nen4

Denn nach § 10d Abs. 4 Satz 4 Halb­satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 sind bei der Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags die Besteue­rungs­grund­la­gen so zu berück­sich­ti­gen, wie sie den Steu­er­fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, auf des­sen Schluss der ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag fest­ge­stellt wird, und des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, in dem ein Ver­lust­rück­trag vor­ge­nom­men wer­den kann, zu Grun­de gelegt wor­den sind. Die für das Ver­hält­nis von Grund­la­gen­be­schei­den zu Fol­ge­be­schei­den gel­ten­den Vor­schrif­ten des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gel­ten ent­spre­chend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halb­satz 2 EStG). 

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Durch die­se gesetz­li­che Neu­kon­zep­ti­on wird der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid in Bezug auf die für die Ver­lust­fest­stel­lung rele­van­ten Besteue­rungs­grund­la­gen zwar nicht zum Grund­la­gen­be­scheid für die Ver­lust­fest­stel­lung des betref­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums. Sie bewirkt aber eine inhalt­li­che Bin­dung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids an den Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid. Eine eigen­stän­di­ge Prü­fung der betref­fen­den Besteue­rungs­grund­la­gen fin­det im Rah­men der Ver­lust­fest­stel­lung grund­sätz­lich nicht mehr statt5.

m Streit­fall ergibt sich eine ‑die Kla­ge­be­fug­nis der Dar­le­hens­ge­be­rin begrün­den­de- bin­den­de (nach­tei­li­ge) Wir­kung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für 2014 im Hin­blick auf ihre Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus § 20 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG.

Nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG dür­fen Ver­lus­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nicht mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen und auch nicht nach § 10d EStG abge­zo­gen wer­den. Sie min­dern jedoch die Ein­künf­te, die der Steu­er­pflich­ti­ge in den fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen erzielt (§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG). Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG ist § 10d Abs. 4 EStG sinn­ge­mäß anzu­wen­den. Im Rah­men der sinn­ge­mä­ßen Anwen­dung des § 10d Abs. 4 EStG auf die der Abgel­tungs­teu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te ist zu beach­ten, dass die Ermitt­lung der Kapi­tal­erträ­ge grund­sätz­lich getrennt erfolgt (vgl. § 2 Abs. 5b EStG). Die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen blei­ben außer­halb der Sum­me der Ein­künf­te (§ 2 Abs. 3 EStG) sowie des Gesamt­be­tra­ges der Ein­künf­te (vgl. § 2 Abs. 4 EStG) und sind nicht Teil des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens. Dar­aus folgt für die der Abgel­tungs­teu­er unter­lie­gen­den, in die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung ein­zu­be­zie­hen­den Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch, dass die Höhe ent­spre­chen­der Ver­lus­te grund­sätz­lich im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res zu ermit­teln und nur im Rah­men eines gegen die­se Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung geführ­ten Ein­spruchs­ver­fah­rens zu über­prü­fen ist. Ein Ver­lust­vor­trag kommt mit­hin in Betracht, wenn ein Ver­lust bei der Ermitt­lung der der Abgel­tungs­teu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res berück­sich­tigt wor­den ist oder ‑wenn dies nicht der Fall ist- eine Ände­rung des bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res nach Maß­ga­be der Rege­lun­gen der AO noch mög­lich ist bzw. die Vor­aus­set­zun­gen des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG vor­lie­gen6. Ein Ver­lust­rück­trag ist bei nega­ti­ven Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen nicht vor­ge­se­hen7.

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Im vor­lie­gen­den Fall bedeu­tet dies: Da die Dar­le­hens­ge­be­rin die Berück­sich­ti­gung eines dem geson­der­ten Steu­er­ta­rif nach § 32d Abs. 1 EStG unter­lie­gen­den und in die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung ein­zu­be­zie­hen­den Ver­lusts aus Kapi­tal­ver­mö­gen bean­tragt hat, der nur teil­wei­se mit dem Abgel­tungs­teu­er­ta­rif zu unter­wer­fen­den posi­ti­ven Ein­künf­ten ver­rech­net wer­den kann, rich­tet sich ihr Begeh­ren der Sache nach auf den Erlass eines Fest­stel­lungs­be­schei­des i.S. des § 20 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG. Über die Höhe des Ver­lusts wird daher im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2014 mit Bin­dungs­wir­kung ent­schie­den (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG). Vor die­sem Hin­ter­grund ist eine Kla­ge­be­fug­nis der Dar­le­hens­ge­be­rin zu bejahen.

Dage­gen fehl­te ihrem Ehe­mann für den von ihm ver­ge­be­nen Anteil des Dar­le­hens an die GmbH, deren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer er war, die erfor­der­li­che Kla­ge­be­fug­nis (§ 40 Abs. 2 FGO). Sie ergibt sich für den Dar­le­hens­ge­ber nicht aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG. Denn der Dar­le­hens­ge­ber erstrebt nicht die geson­der­te Fest­stel­lung eines ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags nach § 10d Abs. 4 EStG auf den 31.12.2014 (oder all­ge­mein einen „Ver­lust­ab­zug“). Viel­mehr hat er mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2014 (aus­drück­lich) bean­tragt, einen nicht aus­ge­gli­che­nen Ver­lust (hier: in Höhe von 36.120 €) zurück­zu­tra­gen und die­sen Antrag im Ein­spruchs­ver­fah­ren bekräf­tigt. Anders als bei der Dar­le­hens­ge­be­rin wäre der Ver­lust­rück­trag beim Dar­le­hens­ge­ber auch im Hin­blick auf die vom Finanz­ge­richt zuge­spro­che­nen Ver­lus­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nicht aus­ge­schlos­sen, denn die (nega­ti­ven) Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen unter­lä­gen bei ihm der Regel­be­steue­rung (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG). Sie könn­ten des­halb auch zurück­ge­tra­gen und im Rück­trags­jahr abge­zo­gen wer­den. Da der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Rück­trags­jah­res 64.277 € beträgt, min­der­ten die im Streit­jahr beim Dar­le­hens­ge­ber nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te (hier: in Höhe von 25.124 € [zusam­men­ge­fass­ter Gesamt­be­trag der Ein­künf­te gemäß Bescheid vom 31.03.2016 in Höhe von 12.855 € abzüg­lich (wei­te­re) nega­ti­ve Ein­künf­te nach § 17 EStG in Höhe von 12.000 € und nach § 20 EStG in Höhe von 25.979 €]) den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te im Rück­trags­jahr nicht bis auf null € mit der Fol­ge, dass vor­trags­fä­hi­ge (nicht aus­ge­gli­che­ne und nicht abge­zo­ge­ne) nega­ti­ve Ein­künf­te danach nicht mehr ver­blie­ben. Unter Berück­sich­ti­gung sei­nes Begeh­rens ent­fal­tet der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2014 für den Dar­le­hens­ge­ber danach kei­ne die Kla­ge­be­fug­nis begrün­den­de (nega­ti­ve) Bindungswirkung.

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Eine Bin­dungs­wir­kung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids des Ent­ste­hungs­jah­res besteht ins­be­son­de­re auch nicht für die Durch­füh­rung des Ver­lust­rück­trags. Über die Höhe des Ver­lust­rück­trags wird nach stän­di­ger Recht­spre­chung im Rück­trags­jahr ent­schie­den8.

Etwas ande­res ergibt sich schließ­lich auch nicht dar­aus, dass die auf eine geson­der­te Ver­lust­fest­stel­lung gerich­te­te Kla­ge der Dar­le­hens­ge­be­rin zuläs­sig ist. Der Umstand, dass die Dar­le­hens­ge­ber im Streit­jahr zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wer­den (§ 26b EStG), führt ‑eben­so wie der Gesichts­punkt der sub­jek­ti­ven Kla­ge­häu­fung- zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Adres­sa­tin der geson­der­ten Ver­lust­fest­stel­lung nach § 20 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG wäre allein die Dar­le­hens­ge­be­rin, die die betref­fen­den Ein­künf­te erzielt hat, nicht der Dar­le­hens­ge­ber. Dem­entspre­chend kann sich aus dem ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid auch nur für die Dar­le­hens­ge­be­rin eine nega­ti­ve Bin­dungs­wir­kung im Hin­blick auf ihre Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen und damit eine Beschwer erge­ben, nicht aber ‑auch nicht reflex­ar­tig- für den Darlehensgeber.

Der Dar­le­hens­ge­ber kann sein Begeh­ren aber durch sei­nen (bereits gestell­ten) Antrag auf Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids im Rück­trags­jahr nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG wei­ter ver­fol­gen9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Okto­ber 2020 – IX R 5/​20

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung; vgl. nur BFH, Urteil vom 08.11.1989 – I R 174/​86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91; BFH, Beschluss vom 16.12.2014 – X B 113/​14, BFH/​NV 2015, 510, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 20.12.1994 – IX R 80/​92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537; vom 08.06.2011 – I R 79/​10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; BFH-Zwi­schen­ur­teil vom 28.11.2018 – I R 41/​18, BFH/​NV 2019, 1109; BFH, Urteil vom 10.03.2020 – IX R 24/​19, BFH/​NV 2020, 873[]
  3. BGBl I 2010, 1768[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.12.2016 – I R 76/​14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704; vom 31.01.2018 – I R 25/​16, BFH/​NV 2018, 838; BFH-Zwi­schen­ur­teil in BFH/​NV 2019, 1109; BFH, Urteil in BFH/​NV 2020, 873[]
  5. s. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.02.2015 – IX R 6/​14, BFH/​NV 2015, 812, Rz 13; vom 12.07.2016 – IX R 31/​15, BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 17; vom 16.05.2018 – XI R 50/​17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20; Bar­to­ne in Gosch, AO § 350 Rz 35[]
  6. BFH, Urteil vom 09.05.2017 – VIII R 40/​15, BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049[]
  7. vgl. Schmidt/​Levedag, EStG, 39. Aufl., § 20 Rz 243[]
  8. vgl. nur BFH, Urteil in BFH/​NV 2020, 873[]
  9. s. dazu BFH, Urteil in BFH/​NV 2020, 873[]