Kos­ten der erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung

Der Abzug der Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung als Wer­bungs­kos­ten ist gemäß § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. aus­ge­schlos­sen. Maß­geb­lich sind im Streit­fall § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­set­zes (EStG n.F.). Die Neu­reg­lung wur­de im Bun­des­ge­setz­blatt vom 13.12.2011 ver­kün­det 1.Gemäß Arti­kel 25 Abs. 4 des Bei­trei­bungs­richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­set­zes tra­ten sie am Tag nach ihrer Ver­kün­dung, also am 14.12.2011, in Kraft.

Kos­ten der erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung

Nach § 9 Abs. 6 EStG n.F. sind Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kei­ne Wer­bungs­kos­ten, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den. Gemäß § 12 Nr. 5 EStG n.F. dür­fen die Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den, soweit in den §§ 9c, 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b EStG nichts ande­res bestimmt ist. Die­ses Abzugs­ver­bot gilt eben­falls nicht, wenn die Berufs­aus­bil­dung oder das Erst­stu­di­um im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den. Die Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. bis zu 6.000 Euro als Son­der­aus­ga­ben begrenzt abzugs­fä­hig. Die­se Rege­lun­gen sind gemäß Arti­kel 2 Nr. 34 lit. d)) des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2004 anzu­wen­den, also auch für die Streit­jah­re 2007 und 2008.

Im vor­lie­gend vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Fall hat der Klä­ger sei­ne Aus­bil­dung zum Berufs­pi­lo­ten außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses absol­viert. Die – dem Grun­de und der Höhe nach unstrei­tig ent­stan­de­nen – Auf­wen­dun­gen hier­für sind daher nach §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. kei­ne abzieh­ba­ren Wer­bungs­kos­ten.

Die Neu­re­ge­lung ver­stößt nach Über­zeu­gung des Sena­tes nicht gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­rich­tes ist zwi­schen ech­ter und unech­ter Rück­wir­kung zu unter­schei­den. Eine grund­sätz­lich unzu­läs­si­ge ech­te Rück­wir­kung ent­fal­tet eine Rechts­norm, wenn sie Rechts­fol­gen für Zeit­räu­me anord­net, die vor dem Zeit­punkt der Ver­kün­dung der Norm lie­gen und abge­schlos­sen sind, soge­nann­te Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen 2. Geset­ze mit ech­ter Rück­wir­kung, die die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändern, bedür­fen mit Blick auf das Rechts­staats­prin­zip des Grund­ge­set­zes einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung. In der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts sind jedoch ver­schie­de­ne Fall­grup­pen aner­kannt, in denen das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot durch­bro­chen wer­den darf 3. Ins­be­son­de­re tritt das Rück­wir­kungs­ver­bot, das sei­nen Grund im Ver­trau­ens­schutz hat, zurück, wenn ein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts nicht oder nicht mehr bestehen konn­te 4. Eine Ände­rung mit Rück­wir­kung ist auch dann zuläs­sig, wenn die gel­ten­de Rechts­la­ge, die durch die rück­wir­kend gel­ten­de Vor­schrift geän­dert wur­de, unklar und ver­wor­ren war 5. Dem Gesetz­ge­ber ist es unter Gesichts­punk­ten des Ver­trau­ens­schut­zes daher erst recht nicht ver­wehrt, rück­wir­kend eine Rechts­la­ge fest­zu­schrei­ben, die vor einer Recht­spre­chungs­än­de­rung einer gefes­tig­ten Recht­spre­chung und ein­heit­li­chen Rechts­pra­xis ent­sprach 6. Es wider­spricht weder dem Rechts­staats­prin­zip noch dem Gewal­ten­tei­lungs­grund­satz, wenn der Gesetz­ge­ber eine Recht­spre­chungs­än­de­rung kor­ri­giert, die auf der Grund­la­ge der sei­ner­zeit bestehen­den Geset­zes­la­ge zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren Ergeb­nis er aber für nicht sach­ge­recht hält 3. Tre­ten belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Vor­schrift erst nach ihrer Ver­kün­dung ein, wer­den aber tat­be­stand­lich von einem schon ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst (tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung), spricht man von einer unech­ten Rück­wir­kung, die nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig ist 7.

Im Streit­fall han­delt es sich – aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen – um eine ech­te Rück­wir­kung, die aber aus­nahms­wei­se ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig ist, denn der Klä­ger konn­te kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en dahin­ge­hend bil­den, dass die von ihm getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen für sei­ne Aus­bil­dung als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sind.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg schließt sich dabei der Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf vom 14. Dezem­ber 2011 8 an 9.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf führt in sei­ner Ent­schei­dung vom 14.12.2011 aus: Von die­sen Grund­sät­zen aus­ge­hend konn­te der Klä­ger kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en auf die Abzugs­fä­hig­keit sei­ner Aus­bil­dungs­auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten bil­den. §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. regeln das Ver­bot des Abzugs von Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung als Wer­bungs­kos­ten. Die Vor­schrif­ten erset­zen die zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 durch das Gesetz zur Ände­rung der Abga­ben­ord­nung und wei­te­rer Geset­ze vom 21.07.2004 10 ein­ge­führ­ten § 12 Nr. 5 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Die Vor­gän­ger­re­ge­lun­gen beruh­ten auf einer Emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses, wonach Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und das Erst­stu­di­um als Kos­ten der pri­va­ten Lebens­füh­rung im Wege des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs bis zur Höhe von 4.000 Euro wirk­sam sein soll­ten 11. Anlass für die­se Emp­feh­lung der Neu­ord­nung der Behand­lung von Aus­bil­dungs­kos­ten war die sei­ner­zeit jüngs­te Recht­spre­chung des BFH zur ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Aus­bil­dungs­kos­ten. Der BFH hat­te zuvor sei­ne Recht­spre­chung zur steu­er­li­chen Abzugs­fä­hig­keit von Aus­bil­dungs­kos­ten dahin­ge­hend geän­dert, dass Aus­bil­dungs­kos­ten nicht mehr als steu­er­lich unbe­acht­li­che Kos­ten der Lebens­füh­rung anzu­se­hen waren, son­dern unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen als Wer­bungs­kos­ten bzw. Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig sein soll­ten 12. Der Finanz­aus­schuss begrün­de­te sei­ne Emp­feh­lung damit, dass die ers­te Berufs­aus­bil­dung typi­scher­wei­se zu den Grund­vor­aus­set­zun­gen für eine Lebens­füh­rung gehö­re. Sie stel­le die Vor­sor­ge für die per­sön­li­che Exis­tenz dar und die­ne dem Erwerb einer selb­stän­di­gen und gesi­cher­ten Posi­ti­on im Leben, wes­halb die Auf­wen­dun­gen schwer­punkt­mä­ßig und untrenn­bar zu den Kos­ten der Lebens­füh­rung gehö­ren wür­den 13. Die Emp­feh­lun­gen wur­den vom Gesetz­ge­ber unver­än­dert über­nom­men und tra­ten mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 in Kraft. Der Gesetz­ge­ber – oder jeden­falls der Finanz­aus­schuss – ver­folg­te dem­nach mit der Ein­füh­rung von § 10 Abs. 1 Nr. 7 und § 12 Nr. 5 EStG a.F. eben­falls das Ziel, den Abzug von Kos­ten für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung als Wer­bungs­kos­ten nicht zuzu­las­sen.

§ 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. waren nach ihrem Wort­laut und ihrer Ent­ste­hungs­ge­schich­te dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass der Aus­schluss des Abzugs der Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten beab­sich­tigt war. Von der Finanz­ver­wal­tung und den Finanz­ge­rich­ten wur­den die Rege­lun­gen auch dahin­ge­hend ver­stan­den und ange­wandt 14.

Von die­ser his­to­ri­schen Ent­wick­lung der gesetz­li­chen Rege­lun­gen aus­ge­hend hat der Klä­ger kei­ne Dis­po­si­tio­nen im Ver­trau­en auf ein in den Streit­jah­ren gel­ten­des Recht getrof­fen. In den Streit­jah­ren 2005 bis 2007 konn­te der Klä­ger in Anbe­tracht der §§ 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5 EStG a.F. nicht davon aus­ge­hen, dass die von ihm getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung als Wer­bungs­kos­ten aner­kannt wür­den. Die Finanz­ver­wal­tung und die Finanz­ge­rich­te leg­ten die gesetz­li­chen Rege­lun­gen ein­heit­lich dahin­ge­hend aus, dass ein Ver­bot des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs bestand. Der Bun­des­fi­nanz­hof wich von die­ser Geset­zes­aus­le­gung mit sei­nen Ent­schei­dun­gen vom 28.07.2011 ab und begrün­de­te sei­ne Ent­schei­dun­gen mit einer sys­te­ma­ti­schen Aus­le­gung des Geset­zes, die zuvor in der Recht­spre­chung und Lite­ra­tur nicht erkannt wor­den war. Zuvor waren aus­schließ­lich ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel an § 12 Nr. 5 EStG a.F. geäu­ßert wor­den, die aber von den Finanz­ge­rich­ten nicht als der­art stark ein­ge­stuft wor­den waren, dass eine kon­kre­te Nor­men­kon­trol­le i.S.d. Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG ein­ge­lei­tet wor­den wäre. Dem­nach ist durch die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung durch das Bei­trei­bungs­richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz der all­ge­mei­ne Rechts­zu­stand wie­der­her­ge­stellt wor­den, der vor den Ent­schei­dun­gen des BFH vom 28. Juli 2011 galt.

Es wider­spricht weder dem Rechts­staats­prin­zip noch dem Gewal­ten­tei­lungs­grund­satz, wenn der Gesetz­ge­ber eine Recht­spre­chungs­än­de­rung kor­ri­giert, deren Ergeb­nis er für nicht sach­ge­recht hält. Nicht die Rück­sicht auf die recht­spre­chen­de Gewalt und deren Befug­nis zur Letzt­ent­schei­dung über die bestehen­de Geset­zes­la­ge, son­dern nur das sons­ti­ge Ver­fas­sungs­recht, ins­be­son­de­re die Grund­rech­te der Steu­er­pflich­ti­gen, begrenzt hier die Gestal­tungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers bei der Bestä­ti­gung der alten Rechts­pra­xis durch ent­spre­chen­de gesetz­li­che Klar­stel­lung 15. Es ist inso­weit nicht erkenn­bar, dass die gesetz­li­che Fest­schrei­bung der vor den Ent­schei­dun­gen des BFH vom 28.07.2011 lang­jäh­rig geüb­te Rechts­pra­xis in ver­fas­sungs­recht­lich erheb­li­cher Wei­se die gera­de auch im Steu­er­recht Gel­tung bean­spru­chen­den Grund­sät­ze der Fol­ge­rich­tig­keit und der Wider­spruchs­frei­heit der Rechts­ord­nung 16 ver­letzt 17.

Die­se Aus­füh­run­gen gel­ten auch für die Auf­wen­dun­gen, die der Klä­ger im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren in den Jah­ren 2007 und 2008 für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung getra­gen hat.

Der Klä­ger konn­te auch kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in die Abzugs­fä­hig­keit der Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten auf­grund geän­der­ter höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung bil­den. Schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in eine bestimm­te Rechts­la­ge auf­grund höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung kann allen­falls bei gefes­tig­ter, lang­jäh­ri­ger Recht­spre­chung ent­ste­hen 18. Eine gefes­tig­te, lang­jäh­ri­ge Recht­spre­chung exis­tier­te in der Fra­ge der Erst­aus­bil­dungs­kos­ten nicht. Der BFH änder­te sei­ne Recht­spre­chung erst begin­nend mit sei­ner Ent­schei­dung vom 04.12.2002 19. Der Gesetz­ge­ber hat­te sei­nem Wil­len, dass Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung, die nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det, nur als Son­der­aus­ga­ben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu berück­sich­ti­gen sind, noch weit vor den Streit­jah­ren mit dem Gesetz zur Ände­rung der Abga­ben­ord­nung und wei­te­rer Geset­ze vom 21.07.2004 10 Aus­druck ver­lie­hen. Zu der Abzugs­fä­hig­keit von Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof erst mit sei­nen Ent­schei­dun­gen vom 28.07.2011, also nach Ablauf der Streit­jah­re und Abga­be der Steu­er­erklä­run­gen. Gera­de im Hin­blick auf die gesetz­li­chen Rege­lun­gen im Jahr 2004 konn­te der Klä­ger aber nicht sicher sein, ob der BFH die zunächst ein­ge­schla­ge­ne Rich­tung bei­be­hal­ten wür­de 20.

Zwar füh­ren die Neu­re­ge­lung der §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG mög­li­cher­wei­se in ver­schie­de­nen Fäl­len zu Ungleich­be­hand­lun­gen, sie ver­sto­ßen nach der Über­zeu­gung des Sena­tes jedoch nicht gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG kon­kre­ti­siert sich nach der Recht­spre­chung des BVerfG ins­be­son­de­re durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Grund­ge­dan­ken: das Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit.

Für die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Neu­re­ge­lung ist es uner­heb­lich, ob Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung als gemischt ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen ange­se­hen wer­den, weil sie man­gels eines unmit­tel­ba­ren Anknüp­fungs­punk­tes an eine spä­te­re Berufs­tä­tig­keit nicht zwangs­läu­fig beruf­lich ver­an­lasst sind, oder ob sie als in ers­ter Linie beruf­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen ein­ge­ord­net wer­den. Geht man davon aus, dass gemisch­te Auf­wen­dun­gen vor­lie­gen, liegt in der Ungleich­be­hand­lung schon kein Ver­stoß gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip; die vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung ist dann fol­ge­rich­tig. Andern­falls ist die Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips in jedem Fall durch die mit der Rege­lung ver­folg­ten Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se gerecht­fer­tigt. Die Zuord­nung der Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung zu den Son­der­aus­ga­ben und damit die Abzugs­be­schrän­kung trägt dem typi­schen jähr­li­chen Aus­bil­dungs­auf­wand Rech­nung. Zudem sorgt die Typi­sie­rung für Ver­ein­fa­chung und ver­mei­det Wider­sprü­che zu ande­ren steu­er­li­chen Rege­lun­gen. Sie führt zu mehr Steu­er­ge­rech­tig­keit, da die Abgren­zung zwi­schen Fäl­len mit einem zur spä­te­ren Berufs­tä­tig­keit vor­der­grün­dig bestehen­dem Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang und Fäl­len ohne eines sol­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs schwie­rig ist 21.

Das BVerfG hat in meh­re­ren Ent­schei­dun­gen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der gesetz­li­chen Rege­lung zum Abzug von Erst­aus­bil­dungs­kos­ten und die Aus­le­gung der FG bestä­tigt 22.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg schließt sich über­dies den von Ismer 23 geäu­ßer­ten Beden­ken zu den Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nen Urtei­len vom 28.07.2011 an 24. Ismer führt zusam­men­fas­send aus: „Wenn­gleich das Ergeb­nis rechts­po­li­tisch durch­aus wün­schens­wert erschei­nen mag, sind die Ent­schei­dun­gen den­noch abzu­leh­nen. Sie sind mit dem kla­ren Wort­laut und der Sys­te­ma­tik des Geset­zes eben­so unver­ein­bar wie mit der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 12 Nr. 5 EStG. Ihnen liegt daher kei­ne zutref­fen­de Aus­le­gung zugrun­de. Viel­mehr wer­den die Gren­zen zur unzu­läs­si­gen Rechts­fort­bil­dung con­tra legem über­schrit­ten. Soll­te der Senat ent­schei­dungs­er­heb­li­che Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 12 Nr. 5 EStG gehabt haben, hät­te er die Fra­ge daher im Wege eines kon­kre­ten Nor­men­kon­troll­an­trags dem BVerfG vor­le­gen müs­sen.“

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg Urteil vom 26. Novem­ber 2012 – 10 K 4245/​11

  1. BGBl. I 2011, 2592[]
  2. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/​06, HFR 2009, 187; vom 07.07.2010 – 2 Bvl 14/​02 u.a., BVerfGE 127,1[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/​06, HFR 2009, 187[][]
  4. vgl. BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/​94, BVerfGE 101, 239[]
  5. BVerfG-Beschlüs­se vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/​06, HFR 2009, 187; vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/​83, BVerfGE 72, 200; vom 17.01.1979 – 1 BvR 446/​77, 1 BvR 1174/​77, BVerfGE 50, 177[]
  6. BVerfG, Beschlüs­se vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/​06, HFR 2009, 187; vom 23.01.1990 – 1 BvL 4 bis 7/​87, BVerfGE 81, 228[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 Bvl 14/​02 u.a., BVerfGE 127,1[]
  8. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 14.12.2011 – 14 K 4407/​10 F, EFG 2012, 686[]
  9. eben­so FG Müns­ter, Urteil vom 20.12.2011 – 5 K 3975/​09 F, EFG 2012, 612; vgl. auch BFH, Urteil vom 19.04.2012 – VI R 74/​10, BSt­Bl. II 2012, 577[]
  10. BGBl. I 2004, 1753[][]
  11. BT-Drs. 15/​3339[]
  12. BFH, Urtei­le vom 04.12.2002 – VI R 120/​01, BSt­Bl. II 2003, 403; vom 17.12.2002 – VI R 137/​01, BSt­Bl. II 2003 407; vom 27.05.2003 – VI R 33/​01, BSt­Bl. II 2004, 884[]
  13. BT-Drs. 15/​3339, S. 10[]
  14. vgl. nur FG Müns­ter, Urtei­le vom 06.05.2010 – 3 K 3347/​07 F, EFG 2010, 1496; vom 24.02.2011 – 11 K 4489/​09 F, EFG 2011, 1237; FG Saar­land, Urtei­le vom 04.05.2010 – 1 K 2357/​05, EFG 2010, 1686; und vom 20.04.2011 – 2 K 1020/​09; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 19.01.2010 – 11 K 4253/​08, EFG 2010, 788; FG Ham­burg, Urteil vom 25.11.2009 – 5 K 193/​08, EFG 2010, 873; FG Düs­sel­dorf, Urtei­le vom 03.12.2008 – 2 K 3575/​07 F, EFG 2009, 1201; vom 10.11.2009 – 14 K 2361/​06 F; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 17.12.2008 – 8 K 6331/​06 B, EFG 2009, 570; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 31.08.2007 – 1 K 1899/​06, EFG 2007, 1870; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 15.05.2007 – 13 K 570/​06, EFG 2007, 1431[]
  15. BVerfG, Beschlüs­se 23.01.1990 – 1 BvL 4 bis 7/​87, BVerfGE 81, 228; vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/​06, 1 BvL 12/​06, 1 BvL 13/​06, 1 BvR 2530/​05, BVerfGE 126, 369[]
  16. vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2012 – VI R 74/​10, BSt­Bl. II 2012, 577[]
  18. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/​06, 1 BvL 12/​06, 1 BvL 13/​06, 1 BvR 2530/​05, BVerfGE 126, 369[]
  19. BFH, Urteil vom 04.12.2002 – VI R 120/​01, BSt­Bl. II 2003, 403[]
  20. FG Müns­ter Urteil vom 20.12.2011 – 5 K 3975/​09EFG 2012, 612[]
  21. ins­ge­samt so auch Tros­sen, FR 2012, 501; FG Müns­ter, Urteil vom 20.12.2011 – 5 K 3975/​09EFG 2012, 612; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 14.12.2011 – 14 K 4407/​10 F, EFG 2012, 686[]
  22. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 10.12.1973 – 1 BvR 348/​73, HFR 1974, 170; vom 08.07.1993 – 2 BvR 773/​93, NJW 1994, 847; BVerfG, Urteil vom 22.05.1984 – 1 BvR 523/​84, NJW 1994, 847[]
  23. Ismer, FR 2011, 846[]
  24. eben­so Reiß, in FR 2011, 863[]

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