Kosten der erstmaligen Berufsausbildung

Der Abzug der Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten ist gemäß § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. ausgeschlossen. Maßgeblich sind im Streitfall § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes (EStG n.F.). Die Neureglung wurde im Bundesgesetzblatt vom 13.12.2011 verkündet1.Gemäß Artikel 25 Abs. 4 des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes traten sie am Tag nach ihrer Verkündung, also am 14.12.2011, in Kraft.

Kosten der erstmaligen Berufsausbildung

Nach § 9 Abs. 6 EStG n.F. sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Gemäß § 12 Nr. 5 EStG n.F. dürfen die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, soweit in den §§ 9c, 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b EStG nichts anderes bestimmt ist. Dieses Abzugsverbot gilt ebenfalls nicht, wenn die Berufsausbildung oder das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. bis zu 6.000 Euro als Sonderausgaben begrenzt abzugsfähig. Diese Regelungen sind gemäß Artikel 2 Nr. 34 lit. d)) des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden, also auch für die Streitjahre 2007 und 2008.

Im vorliegend vom Finanzgericht Baden-Württemberg entschiedenen Fall hat der Kläger seine Ausbildung zum Berufspiloten außerhalb eines Dienstverhältnisses absolviert. Die – dem Grunde und der Höhe nach unstreitig entstandenen – Aufwendungen hierfür sind daher nach §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. keine abziehbaren Werbungskosten.

Die Neuregelung verstößt nach Überzeugung des Senates nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes ist zwischen echter und unechter Rückwirkung zu unterscheiden. Eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung entfaltet eine Rechtsnorm, wenn sie Rechtsfolgen für Zeiträume anordnet, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegen und abgeschlossen sind, sogenannte Rückbewirkung von Rechtsfolgen2. Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, bedürfen mit Blick auf das Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes einer besonderen Rechtfertigung. In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind jedoch verschiedene Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen werden darf3. Insbesondere tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, zurück, wenn ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht mehr bestehen konnte4. Eine Änderung mit Rückwirkung ist auch dann zulässig, wenn die geltende Rechtslage, die durch die rückwirkend geltende Vorschrift geändert wurde, unklar und verworren war5. Dem Gesetzgeber ist es unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes daher erst recht nicht verwehrt, rückwirkend eine Rechtslage festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach6. Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält3. Treten belastende Rechtsfolgen einer Vorschrift erst nach ihrer Verkündung ein, werden aber tatbestandlich von einem schon verwirklichten Sachverhalt ausgelöst (tatbestandliche Rückanknüpfung), spricht man von einer unechten Rückwirkung, die nicht grundsätzlich unzulässig ist7.

Im Streitfall handelt es sich – ausgehend von diesen Grundsätzen – um eine echte Rückwirkung, die aber ausnahmsweise verfassungsrechtlich zulässig ist, denn der Kläger konnte kein schützenswertes Vertrauen dahingehend bilden, dass die von ihm getätigten Aufwendungen für seine Ausbildung als Werbungskosten abzugsfähig sind.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg schließt sich dabei der Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14. Dezember 20118 an9.

Das Finanzgericht Düsseldorf führt in seiner Entscheidung vom 14.12.2011 aus: Von diesen Grundsätzen ausgehend konnte der Kläger kein schützenswertes Vertrauen auf die Abzugsfähigkeit seiner Ausbildungsaufwendungen als Werbungskosten bilden. §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. regeln das Verbot des Abzugs von Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten. Die Vorschriften ersetzen die zum Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21.07.200410 eingeführten § 12 Nr. 5 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Die Vorgängerregelungen beruhten auf einer Empfehlung des Finanzausschusses, wonach Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium als Kosten der privaten Lebensführung im Wege des Sonderausgabenabzugs bis zur Höhe von 4.000 Euro wirksam sein sollten11. Anlass für diese Empfehlung der Neuordnung der Behandlung von Ausbildungskosten war die seinerzeit jüngste Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ausbildungskosten. Der BFH hatte zuvor seine Rechtsprechung zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten dahingehend geändert, dass Ausbildungskosten nicht mehr als steuerlich unbeachtliche Kosten der Lebensführung anzusehen waren, sondern unter bestimmten Voraussetzungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig sein sollten12. Der Finanzausschuss begründete seine Empfehlung damit, dass die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung gehöre. Sie stelle die Vorsorge für die persönliche Existenz dar und diene dem Erwerb einer selbständigen und gesicherten Position im Leben, weshalb die Aufwendungen schwerpunktmäßig und untrennbar zu den Kosten der Lebensführung gehören würden13. Die Empfehlungen wurden vom Gesetzgeber unverändert übernommen und traten mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 in Kraft. Der Gesetzgeber – oder jedenfalls der Finanzausschuss – verfolgte demnach mit der Einführung von § 10 Abs. 1 Nr. 7 und § 12 Nr. 5 EStG a.F. ebenfalls das Ziel, den Abzug von Kosten für die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten nicht zuzulassen.

§ 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. waren nach ihrem Wortlaut und ihrer Entstehungsgeschichte dahingehend zu verstehen, dass der Ausschluss des Abzugs der Aufwendungen als Werbungskosten beabsichtigt war. Von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten wurden die Regelungen auch dahingehend verstanden und angewandt14.

Von dieser historischen Entwicklung der gesetzlichen Regelungen ausgehend hat der Kläger keine Dispositionen im Vertrauen auf ein in den Streitjahren geltendes Recht getroffen. In den Streitjahren 2005 bis 2007 konnte der Kläger in Anbetracht der §§ 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5 EStG a.F. nicht davon ausgehen, dass die von ihm getragenen Aufwendungen für seine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten anerkannt würden. Die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte legten die gesetzlichen Regelungen einheitlich dahingehend aus, dass ein Verbot des Werbungskostenabzugs bestand. Der Bundesfinanzhof wich von dieser Gesetzesauslegung mit seinen Entscheidungen vom 28.07.2011 ab und begründete seine Entscheidungen mit einer systematischen Auslegung des Gesetzes, die zuvor in der Rechtsprechung und Literatur nicht erkannt worden war. Zuvor waren ausschließlich verfassungsrechtliche Zweifel an § 12 Nr. 5 EStG a.F. geäußert worden, die aber von den Finanzgerichten nicht als derart stark eingestuft worden waren, dass eine konkrete Normenkontrolle i.S.d. Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG eingeleitet worden wäre. Demnach ist durch die gesetzliche Neuregelung durch das Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz der allgemeine Rechtszustand wiederhergestellt worden, der vor den Entscheidungen des BFH vom 28. Juli 2011 galt.

Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, deren Ergebnis er für nicht sachgerecht hält. Nicht die Rücksicht auf die rechtsprechende Gewalt und deren Befugnis zur Letztentscheidung über die bestehende Gesetzeslage, sondern nur das sonstige Verfassungsrecht, insbesondere die Grundrechte der Steuerpflichtigen, begrenzt hier die Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Bestätigung der alten Rechtspraxis durch entsprechende gesetzliche Klarstellung15. Es ist insoweit nicht erkennbar, dass die gesetzliche Festschreibung der vor den Entscheidungen des BFH vom 28.07.2011 langjährig geübte Rechtspraxis in verfassungsrechtlich erheblicher Weise die gerade auch im Steuerrecht Geltung beanspruchenden Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung16 verletzt17.

Diese Ausführungen gelten auch für die Aufwendungen, die der Kläger im vorliegenden Verfahren in den Jahren 2007 und 2008 für seine erstmalige Berufsausbildung getragen hat.

Der Kläger konnte auch kein schutzwürdiges Vertrauen in die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Werbungskosten aufgrund geänderter höchstrichterlicher Rechtsprechung bilden. Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann allenfalls bei gefestigter, langjähriger Rechtsprechung entstehen18. Eine gefestigte, langjährige Rechtsprechung existierte in der Frage der Erstausbildungskosten nicht. Der BFH änderte seine Rechtsprechung erst beginnend mit seiner Entscheidung vom 04.12.200219. Der Gesetzgeber hatte seinem Willen, dass Aufwendungen für eine Erstausbildung, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, nur als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen sind, noch weit vor den Streitjahren mit dem Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21.07.200410 Ausdruck verliehen. Zu der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, entschied der Bundesfinanzhof erst mit seinen Entscheidungen vom 28.07.2011, also nach Ablauf der Streitjahre und Abgabe der Steuererklärungen. Gerade im Hinblick auf die gesetzlichen Regelungen im Jahr 2004 konnte der Kläger aber nicht sicher sein, ob der BFH die zunächst eingeschlagene Richtung beibehalten würde20.

Zwar führen die Neuregelung der §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG möglicherweise in verschiedenen Fällen zu Ungleichbehandlungen, sie verstoßen nach der Überzeugung des Senates jedoch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG konkretisiert sich nach der Rechtsprechung des BVerfG insbesondere durch zwei eng miteinander verbundene Grundgedanken: das Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit.

Für die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung ist es unerheblich, ob Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung als gemischt veranlasste Aufwendungen angesehen werden, weil sie mangels eines unmittelbaren Anknüpfungspunktes an eine spätere Berufstätigkeit nicht zwangsläufig beruflich veranlasst sind, oder ob sie als in erster Linie beruflich veranlasste Aufwendungen eingeordnet werden. Geht man davon aus, dass gemischte Aufwendungen vorliegen, liegt in der Ungleichbehandlung schon kein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip; die vom Gesetzgeber getroffene Belastungsentscheidung ist dann folgerichtig. Andernfalls ist die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips in jedem Fall durch die mit der Regelung verfolgten Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse gerechtfertigt. Die Zuordnung der Aufwendungen für eine Erstausbildung zu den Sonderausgaben und damit die Abzugsbeschränkung trägt dem typischen jährlichen Ausbildungsaufwand Rechnung. Zudem sorgt die Typisierung für Vereinfachung und vermeidet Widersprüche zu anderen steuerlichen Regelungen. Sie führt zu mehr Steuergerechtigkeit, da die Abgrenzung zwischen Fällen mit einem zur späteren Berufstätigkeit vordergründig bestehendem Veranlassungszusammenhang und Fällen ohne eines solchen Veranlassungszusammenhangs schwierig ist21.

Das BVerfG hat in mehreren Entscheidungen die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung zum Abzug von Erstausbildungskosten und die Auslegung der FG bestätigt22.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg schließt sich überdies den von Ismer23 geäußerten Bedenken zu den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs in seinen Urteilen vom 28.07.2011 an24. Ismer führt zusammenfassend aus: „Wenngleich das Ergebnis rechtspolitisch durchaus wünschenswert erscheinen mag, sind die Entscheidungen dennoch abzulehnen. Sie sind mit dem klaren Wortlaut und der Systematik des Gesetzes ebenso unvereinbar wie mit der Entstehungsgeschichte des § 12 Nr. 5 EStG. Ihnen liegt daher keine zutreffende Auslegung zugrunde. Vielmehr werden die Grenzen zur unzulässigen Rechtsfortbildung contra legem überschritten. Sollte der Senat entscheidungserhebliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 12 Nr. 5 EStG gehabt haben, hätte er die Frage daher im Wege eines konkreten Normenkontrollantrags dem BVerfG vorlegen müssen.“

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 26. November 2012 – 10 K 4245/11

  1. BGBl. I 2011, 2592[]
  2. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom 07.07.2010 – 2 Bvl 14/02 u.a., BVerfGE 127,1[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187[][]
  4. vgl. BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239[]
  5. BVerfG-Beschlüsse vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; vom 17.01.1979 – 1 BvR 446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50, 177[]
  6. BVerfG, Beschlüsse vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom 23.01.1990 – 1 BvL 4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 Bvl 14/02 u.a., BVerfGE 127,1[]
  8. FG Düsseldorf, Urteil vom 14.12.2011 – 14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686[]
  9. ebenso FG Münster, Urteil vom 20.12.2011 – 5 K 3975/09 F, EFG 2012, 612; vgl. auch BFH, Urteil vom 19.04.2012 – VI R 74/10, BStBl. II 2012, 577[]
  10. BGBl. I 2004, 1753[][]
  11. BT-Drs. 15/3339[]
  12. BFH, Urteile vom 04.12.2002 – VI R 120/01, BStBl. II 2003, 403; vom 17.12.2002 – VI R 137/01, BStBl. II 2003 407; vom 27.05.2003 – VI R 33/01, BStBl. II 2004, 884[]
  13. BT-Drs. 15/3339, S. 10[]
  14. vgl. nur FG Münster, Urteile vom 06.05.2010 – 3 K 3347/07 F, EFG 2010, 1496; vom 24.02.2011 – 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237; FG Saarland, Urteile vom 04.05.2010 – 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686; und vom 20.04.2011 – 2 K 1020/09; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.01.2010 – 11 K 4253/08, EFG 2010, 788; FG Hamburg, Urteil vom 25.11.2009 – 5 K 193/08, EFG 2010, 873; FG Düsseldorf, Urteile vom 03.12.2008 – 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201; vom 10.11.2009 – 14 K 2361/06 F; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.12.2008 – 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31.08.2007 – 1 K 1899/06, EFG 2007, 1870; Niedersächsisches FG, Urteil vom 15.05.2007 – 13 K 570/06, EFG 2007, 1431[]
  15. BVerfG, Beschlüsse 23.01.1990 – 1 BvL 4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369[]
  16. vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2012 – VI R 74/10, BStBl. II 2012, 577[]
  18. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369[]
  19. BFH, Urteil vom 04.12.2002 – VI R 120/01, BStBl. II 2003, 403[]
  20. FG Münster Urteil vom 20.12.2011 – 5 K 3975/09 F EFG 2012, 612[]
  21. insgesamt so auch Trossen, FR 2012, 501; FG Münster, Urteil vom 20.12.2011 – 5 K 3975/09 F EFG 2012, 612; FG Düsseldorf, Urteil vom 14.12.2011 – 14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686[]
  22. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 10.12.1973 – 1 BvR 348/73, HFR 1974, 170; vom 08.07.1993 – 2 BvR 773/93, NJW 1994, 847; BVerfG, Urteil vom 22.05.1984 – 1 BvR 523/84, NJW 1994, 847[]
  23. Ismer, FR 2011, 846[]
  24. ebenso Reiß, in FR 2011, 863[]