Kos­ten einer Heim­un­ter­brin­gung – als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Kos­ten einer Heim­un­ter­brin­gung stel­len kei­ne außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung i.S.d. § 33 EStG dar, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger ledig­lich aus Alters­grün­den in ein Alten­heim umge­zo­gen ist und erst wäh­rend des Heim­auf­ent­halts krank und pfle­ge­be­dürf­tig wird.

Kos­ten einer Heim­un­ter­brin­gung – als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands erwach­sen (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung). Auf­wen­dun­gen erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen, § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Auf­wen­dun­gen außer­ge­wöhn­lich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, son­dern auch ihrer Art und dem Grun­de nach außer­halb des Übli­chen lie­gen. Die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sind, sind aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen1.

In stän­di­ger Recht­spre­chung geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass Krank­heits­kos­ten dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Dies gilt auch für Auf­wen­dun­gen für die Pfle­ge eines Steu­er­pflich­ti­gen infol­ge einer Krank­heit. Ent­spre­chend sind auch krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gungs­kos­ten in einer dafür vor­ge­se­he­nen Ein­rich­tung aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig und daher dem Grun­de nach als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen im Sin­ne des § 33 EStG zu berück­sich­ti­gen2, und zwar unab­hän­gig davon, ob neben dem Pau­schal­ent­gelt geson­dert Pfle­ge­kos­ten in Rech­nung gestellt wer­den3. Es gel­ten die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze über die Abzieh­bar­keit von Krank­heits­kos­ten4.

Zu den Krank­heits­kos­ten gehö­ren die Auf­wen­dun­gen, die unmit­tel­bar zum Zwe­cke der Hei­lung der Krank­heit oder mit dem Ziel getä­tigt wer­den, die Krank­heit erträg­li­cher zu machen, wie ins­be­son­de­re Kos­ten für die eigent­li­che Heil­be­hand­lung und eine krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung5. Sol­che Auf­wen­dun­gen wer­den von der Recht­spre­chung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt, ohne dass es im Ein­zel­fall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebo­te­nen Prü­fung der Zwangs­läu­fig­keit dem Grun­de und der Höhe nach bedarf. Erfor­der­lich ist ledig­lich, dass die Auf­wen­dun­gen mit der Krank­heit und der zu ihrer Hei­lung oder Lin­de­rung not­wen­di­gen Behand­lung in einem adäqua­ten Zusam­men­hang ste­hen und nicht außer­halb des Übli­chen lie­gen6. Erfasst wird nicht nur das medi­zi­nisch Not­wen­di­ge im Sin­ne einer Min­dest­ver­sor­gung. Dem Grun­de und der Höhe nach zwangs­läu­fig sind viel­mehr die medi­zi­nisch indi­zier­ten dia­gnos­ti­schen oder the­ra­peu­ti­schen Maß­nah­men, die in einem Erkran­kungs­fall hin­rei­chend gerecht­fer­tigt sind, es sei denn, der erfor­der­li­che Auf­wand steht zum tat­säch­li­chen in einem offen­sicht­li­chen Miss­ver­hält­nis7. In einem sol­chen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erfor­der­li­chen Ange­mes­sen­heit8.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs rech­nen jedoch zu den übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung regel­mä­ßig auch die Kos­ten für die alters­be­ding­te Unter­brin­gung in einem Alters­heim9. Aller­dings kann auch im Fal­le der Heim­un­ter­brin­gung der Tat­be­stand des § 33 EStG aus­nahms­wei­se erfüllt sein, wenn der dor­ti­ge Auf­ent­halt aus­schließ­lich durch eine Krank­heit ver­an­lasst ist. Denn zu den Krank­heits­kos­ten gehö­ren, wie oben bereits dar­ge­legt, nicht nur die Auf­wen­dun­gen für medi­zi­ni­sche Leis­tun­gen im enge­ren Sinn, son­dern auch sol­che für eine krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung10.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind die im Streit­fall ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen für die Unter­brin­gung der Heim­be­woh­ne­rin im Wohn­stift schon dem Grun­de nach kei­ne außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen der Heim­be­woh­ne­rin im Sin­ne des § 33 EStG. Anlass und Grund für den Umzug der Heim­be­woh­ne­rin in das Wohn­stift war nicht ihre durch eine Erkran­kung ein­ge­tre­te­ne Pfle­ge­be­dürf­tig­keit. Die Heim­be­woh­ne­rin hat viel­mehr selbst ein­ge­räumt, dass sie ledig­lich aus Alter­grün­den in das Senio­ren­heim umge­zo­gen und erst in der Fol­ge­zeit pfle­ge­be­dürf­tig gewor­den ist.

Hat sich ein Steu­er­pflich­ti­ger jedoch, wie im Streit­fall, aus Alters­grün­den für eine Heim­un­ter­brin­gung ent­schie­den und ist er nur, wie die Heim­be­woh­ne­rin, in dem bei Per­so­nen sei­nes Alters übli­chen Umfang pfle­ge­be­dürf­tig, sind nur die Auf­wen­dun­gen nach § 33 EStG zu berück­sich­ti­gen, die für die Unter­brin­gung in der Pfle­ge­sta­ti­on eines Heims anfal­len oder die dem Steu­er­pflich­ti­gen zusätz­lich zu dem Pau­schal­ent­gelt für die Unter­brin­gung und eine even­tu­el­le Grund­pfle­ge infol­ge Krank­heit oder Pfle­ge­be­dürf­tig­keit ent­ste­hen. Eine Auf­tei­lung des Pau­schal­prei­ses in übli­che als Kos­ten der Lebens­füh­rung zu behan­deln­de Unter­brin­gungs­kos­ten und außer­ge­wöhn­li­che Krank­heits- und/​oder Pfle­ge­kos­ten kommt nicht in Betracht. Der ein­zel­ne Heim­be­woh­ner kann mit­hin bei alters­be­ding­ter Unter­brin­gung in einem Alten­wohn­heim Beträ­ge nicht als Krank­heits­kos­ten gel­tend machen, die im Wege von Soli­dar­bei­trä­gen infol­ge der Misch­preis­kal­ku­la­ti­on des Heim­trä­gers von der Gemein­schaft sämt­li­cher Heim­be­woh­ner auf­ge­bracht wer­den11.

Ledig­lich bei der Über­sied­lung in ein Alten­wohn­heim infol­ge einer Krank­heit gel­ten die­se Ein­schrän­kun­gen hin­ge­gen nicht12. Aus­nahms­wei­se sind in die­sem Fall nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wie bereits dar­ge­legt, auch die Unter­brin­gungs­kos­ten bzw. das Pau­schal­ent­gelt abzüg­lich einer Haus­halts­er­spar­nis als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zu berück­sich­ti­gen, wenn die Unter­brin­gung in einem Alten­heim aus­schließ­lich durch eine Krank­heit ver­an­lasst ist, weil der Betrof­fe­ne infol­ge einer Krank­heit pfle­ge­be­dürf­tig gewor­den ist, nicht dage­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge erst wäh­rend des Auf­ent­halts erkrankt ist13.

Im Streit­fall sind der Heim­be­woh­ne­rin nach ihrem eige­nen Vor­trag neben den Kos­ten der Heim­un­ter­brin­gung jedoch kei­ne wei­te­ren Auf­wen­dun­gen ent­stan­den, die nach die­sen Grund­sät­zen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gemäß § 33 EStG steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den könn­ten, wie z.B. Kos­ten für die Unter­brin­gung in der Pfle­ge­sta­ti­on des Heims oder Kos­ten, die zusätz­lich zu dem Pau­schal­ent­gelt für die Unter­brin­gung und eine even­tu­el­le Grund­pfle­ge infol­ge Krank­heit oder Pfle­ge­be­dürf­tig­keit ent­stan­den sind.

Aller­dings hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 15.04.201014 aus­drück­lich offen gelas­sen, ob die Kos­ten einer Heim­un­ter­brin­gung, abwei­chend von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, auch dann zu berück­sich­ti­gen sind, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger erst nach dem Umzug in das Alten­heim krank und pfle­ge­be­dürf­tig gewor­den ist. Für eine Berück­sich­ti­gung unter Anrech­nung einer Haus­halts­er­spar­nis könn­te, so der Bun­des­fi­nanz­hof, spre­chen, dass auch bei nach­träg­lich ein­tre­ten­der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit der wei­te­re Heim­auf­ent­halt aus tat­säch­li­chen Grün­den als zwangs­läu­fig im Sin­ne des § 33 EStG anzu­se­hen sein könn­te. Dahin­ste­hen kön­ne fer­ner, so der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 15.04.2010 wei­ter, ob und ggf. ab wel­cher Pfle­ge­stu­fe die Kos­ten für die Unter­brin­gung eines pfle­ge­be­dürf­ti­gen Steu­er­pflich­ti­gen in einem Alten­heim aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig ent­stan­den sind15.

Im Übri­gen hat die Finanz­ver­wal­tung bereits in ihrem sog. Nicht­an­wen­dungs­er­lass vom 20.01.2003 zu dem oben genann­ten BFH-Urteil vom 18.04.200216 die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass die Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen eines Steu­er­pflich­ti­gen für die eige­ne krank­heits- oder behin­de­rungs­be­ding­te Unter­brin­gung in einem Heim – abwei­chend von dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.04.200217 – ab dem Zeit­punkt der Fest­stel­lung min­des­tens der Pfle­ge­stu­fe I zuläs­sig ist, wobei es ohne Bedeu­tung ist, ob die betref­fen­de Per­son bereits vor­her in das Heim über­ge­sie­delt ist18.

Selbst wenn man im Streit­fall jedoch zuguns­ten der Heim­be­woh­ne­rin abwei­chend von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs davon aus­gin­ge, dass die Unter­brin­gungs­kos­ten eines Steu­er­pflich­ti­gen in einem Heim auch dann als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung gemäß § 33 EStG zu berück­sich­ti­gen sind, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge erst nach sei­nem alters­be­ding­ten Umzug in das Alten­heim krank und pfle­ge­be­dürf­tig gewor­den ist, könn­ten die Auf­wen­dun­gen der Heim­be­woh­ne­rin für ihre Unter­brin­gung in dem Wohn­stift nicht als Krank­heits­kos­ten im Sin­ne des § 33 EStG berück­sich­tigt wer­den.

Die Unter­brin­gungs­kos­ten der Heim­be­woh­ne­rin sind auch nach die­ser Sicht­wei­se im Streit­jahr nicht zwangs­läu­fig im Sin­ne des § 33 EStG, obwohl die Heim­be­woh­ne­rin nach dem Gut­ach­ten des Medi­zi­ni­schen Diens­tes der Kran­ken­ver­si­che­rung Nie­der­sach­sen und im Lan­de Bre­men ab dem 1.09.2011 die Vor­aus­set­zun­gen für die Pfle­ge­stu­fe I erfüllt.

In dem Gut­ach­ten des Medi­zi­ni­schen Diens­tes der Kran­ken­ver­si­che­rung Nie­der­sach­sen und im Lan­de Bre­men heißt es zwar, dass bei der Heim­be­woh­ne­rin eine Ein­schrän­kung der All­tags­kom­pe­tenz in erheb­li­chem Maße vor­lie­ge und dass sie unter einer demenz­be­ding­ten Fähig­keits­stö­rung lei­de. Die häus­li­che Pfle­ge sei in geeig­ne­ter Wei­se sicher­zu­stel­len. Der Zeit­auf­wand der Grund­pfle­ge und der haus­wirt­schaft­li­chen Ver­sor­gung beträgt nach dem vor­ge­nann­ten Gut­ach­ten jedoch ledig­lich 11 Stun­den und 12 Minu­ten pro Woche, wobei 5, 25 Stun­den pro Woche auf die haus­wirt­schaft­li­che Ver­sor­gung ent­fal­len und die übri­ge Zeit für die täg­li­che Pfle­ge der Heim­be­woh­ne­rin vor­ge­se­hen ist. Zudem heißt es in dem Gut­ach­ten aus­drück­lich, dass kei­ne voll­sta­tio­nä­re Pfle­ge erfor­der­lich sei.

Bei die­ser Sach­la­ge kann nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt (noch) nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Auf­wen­dun­gen der Heim­be­woh­ne­rin für ihre Unter­brin­gung im Wohn­stift ihren Cha­rak­ter als übli­che Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung ver­lo­ren haben, da die Heim­be­woh­ne­rin wäh­rend des Heim­auf­ent­halts erkrankt ist und ab dem 1.09.2011 die Vor­aus­set­zun­gen für die Pfle­ge­stu­fe I erfüllt. Viel­mehr folgt das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, die im Hin­blick auf den oben genann­ten Nicht­an­wen­dungs­er­lass vom 20.01.2003 zu dem BFH-Urteil vom 18.04.200219 ver­tre­ten hat, im Streit­fall bestehe die Beson­der­heit, dass die Heim­be­woh­ne­rin auch ab dem Zeit­punkt, ab dem die Pfle­ge­stu­fe I "erreicht" sei, kei­ne voll­sta­tio­nä­re Pfle­ge benö­ti­ge. Viel­mehr wäre dies­be­züg­lich nach dem Gut­ach­ten des Medi­zi­ni­schen Diens­tes der Kran­ken­ver­si­che­rung Nie­der­sach­sen und im Lan­de Bre­men ab dem 1.09.2011 auch eine ambu­lan­te Pfle­ge aus­rei­chend gewe­sen.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 15. Dezem­ber 2015 – 12 K 206/​14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – VI R 20/​12, BSt­Bl II 2014, 456 []
  2. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – VI R 20/​12, BSt­Bl II 2014, 456 []
  3. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – VI R 20/​12, BSt­Bl II 2014, 456; BFH, Urteil vom 13.10.2010 – VI R 38/​09, BSt­Bl II 2011, 1010 []
  4. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – VI R 20/​12, BSt­Bl II 2014, 456; BFH, Urteil vom 13.10.2010 – VI R 38/​09, BSt­Bl II 2011, 1010 []
  5. z.B. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – VI R 20/​12, BSt­Bl II 2014, 456; BFH, Urteil vom 26.06.1992 – III R 83/​91, BSt­Bl II 1993, 212 []
  6. z.B. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – VI R 20/​12, BSt­Bl II 2014, 456; BFH, Urteil vom 22.10.1996 – III R 240/​94, BSt­Bl II 1997, 346 []
  7. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – VI R 20/​12, BSt­Bl II 2014, 456 []
  8. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – VI R 20/​12, BSt­Bl II 2014, 456 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – VI R 20/​12, BSt­Bl II 2014, 456; BFH, Urteil vom 18.04.2002 – III R 15/​00, BSt­Bl II 2003, 70 []
  10. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – VI R 20/​12, BSt­Bl II 2014, 456; BFH, Urteil vom 18.04.2002 – III R 15/​00, BSt­Bl II 2003, 70 []
  11. BFH, Urteil vom 18.04.2002 – III R 15/​00, BSt­Bl II 2003, 70 []
  12. BFH, Urteil vom 18.04.2002 – III R 15/​00, BSt­Bl II 2003, 70 []
  13. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – VI R 51/​09, BSt­Bl II 2010, 794 []
  14. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – VI R 51/​09, BSt­Bl II 2010, 794 []
  15. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – VI R 51/​09, BSt­Bl II 2010, 794 []
  16. BFH, Urteil vom 18.04.2002 – III R 15/​00, BSt­Bl II 2003, 70 []
  17. BFH, Urteil vom 18.04.2002 – III R 15/​00, BSt­Bl II 2003, 70 []
  18. vgl. BMF, Schrei­ben vom 20.01.2003, BSt­Bl I 2003, 89 []
  19. BFH, Urteil vom 18.04.2002 – III R 15/​00, BSt­Bl II 2003, 70 []