Krankenversicherung, Pflegeversicherung – und die Beitragserstattung für mehrere Jahre

Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, die dem Steuerpflichtigen erstattet worden sind, sind auch dann gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mit den dort genannten Vorsorgeaufwendungen zu verrechnen und gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen, wenn die Erstattung darauf beruht, dass ein Sozialversicherungsverhältnis rückabgewickelt oder rückwirkend umgestellt worden ist.

Die Verrechnung und die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG sind unabhängig davon vorzunehmen, ob im Erstattungsjahr noch eine Änderung der Bescheide der Zahlungsjahre nach §§ 173 ff. AO möglich ist. Die Regelungen über die Verrechnung und Hinzurechnung erstatteter Sonderausgaben in § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG verstoßen nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot oder den Grundsatz des Vertrauensschutzes.

Gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG ist, wenn bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen übersteigen (Erstattungsüberhang), der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen. Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG ergebenden Erstattungsüberhangs ist gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.

In den sachlichen Anwendungsbereich der Verrechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und der Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG fallen grundsätzlich alle Zahlungen, die der Steuerpflichtige als Rückfluss von Aufwendungen erhält, die er im Zusammenhang mit den dort jeweils genannten Sonderausgaben getätigt hat. Auf den Grund für den Rückfluss der Aufwendungen kommt es nicht an.

Der Begriff „erstattete Aufwendungen“ ist nach Wortlaut und Systematik des § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG weit auszulegen.

Aufwendungen sind grundsätzlich alle Ausgaben, die in Geld oder Geldeswert bestehen und aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen abfließen¹.

Der sachliche Anwendungsbereich der Verrechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG ist ausdrücklich auf Aufwendungen beschränkt, die der Steuerpflichtige als Beiträge für die Altersvorsorge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG, als Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG oder als Beiträge zu sonstigen Versicherungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG geleistet hat. Gleichermaßen ist der sachliche Anwendungsbereich der Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG auf Aufwendungen beschränkt, die der Steuerpflichtige als Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG geleistet hat, sowie auf die gezahlte Kirchensteuer gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

Erstattet i.S. von § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG sind diejenigen Aufwendungen aus dem jeweiligen sachlichen Anwendungsbereich der genannten Regelungen, die dem Steuerpflichtigen in einer Umkehrung der Ausgaben in Geld oder Geldeswert nach Abfluss wieder zufließen. Eine Einschränkung im Hinblick auf den tatsächlichen oder rechtlichen Grund für diesen Rückfluss enthalten die genannten Regelungen ihrem Wortlaut nach nicht. Auch der Regelungssystematik des § 10 EStG lässt sich eine solche Einschränkung nicht entnehmen.

Das spricht dafür, dass im Fall des § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG grundsätzlich alles, was bei dem Steuerpflichtigen als Aufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG abgeflossen ist, im Falle des späteren Rückflusses im Wege der Verrechnung erfasst werden soll und dass gleichermaßen im Fall des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG grundsätzlich alles, was bei dem Steuerpflichtigen als Aufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG abgeflossen und nicht im Rahmen des § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG verrechnet worden ist, im Falle des späteren Rückflusses im Wege der Hinzurechnung erfasst werden soll².

Insbesondere lassen sich somit aus Wortlaut und Systematik der genannten Regelungen keine Anhaltspunkte dafür herleiten, dass eine Verrechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und/oder eine Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nur im Fall von Beitragsrückerstattungen im Rahmen eines bestehenden bzw. fortbestehenden Versicherungsverhältnisses vorgenommen werden sollen und dass Erstattungen aufgrund einer nachträglichen Änderung des Versicherungsstatus hiervon ausgenommen wären.

Auch die Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 4b EStG spricht für ein weites Verständnis des Begriffs „erstattete Aufwendungen“. Diese Regelung ist durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011³ geschaffen worden und am 01.01.2012 in Kraft getreten.

Bis zu diesem Zeitpunkt hatte die Rechtsprechung in Bezug auf Aufwendungen, die zunächst als Sonderausgaben abgeflossen und in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet worden waren, entschieden, dass der Erstattungsbetrag aus Gründen der Praktikabilität vorrangig im Jahr der Erstattung mit gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen sei; die abziehbaren Sonderausgaben des Erstattungsjahres wurden dadurch entsprechend gemindert. Soweit eine solche Verrechnung mit gleichartigen Aufwendungen im Jahr der Erstattung nicht möglich war, wurde der Sonderausgabenabzug des Jahres der Verausgabung (Zahlungsjahr) um die nachträgliche Erstattung gemindert. Bereits bestandkräftige Bescheide waren nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern⁴.

Auf welcher Rechtsgrundlage die Erstattung beruhte und ob sie materiell zu Recht oder zu Unrecht erfolgt war, ist dieser Rechtsprechung zufolge unerheblich gewesen⁵. Dementsprechend galten diese Rechtsprechungsgrundsätze insbesondere auch im Fall der Rückabwicklung eines irrtümlich angenommen Sozialversicherungsverhältnisses⁶.

Die Finanzverwaltung ist dem gefolgt⁷.

An diese Rechtsprechung hat der historische Gesetzgeber den Gesetzesmaterialien zufolge mit § 10 Abs. 4b EStG anknüpfen wollen⁸. Das folgt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs daraus, dass in der Begründung des Regierungsentwurfs zunächst die bis dahin geltenden Rechtsprechungsgrundsätze inhaltlich⁹ wiedergegeben werden, bevor die Zielsetzung der (damals) neuen Regelungen in § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG erläutert wird¹⁰.

Zwar werden von diesen Regelungen wegen der ausdrücklichen Beschränkung des jeweiligen sachlichen Anwendungsbereichs -wie bereits dargestellt- nicht sämtliche Sonderausgaben-Tatbestände erfasst, bei denen es zu Erstattungen kommen kann¹¹. Es finden sich jedoch in den Gesetzesmaterialien keine Anhaltspunkte dafür, dass ihr Anwendungsbereich über diese ausdrückliche Beschränkung hinaus enger gefasst werden sollte als der Anwendungsbereich der bis dahin geltenden Rechtsprechungsgrundsätze. Auch dies spricht dafür, dass insbesondere auch der Fall der Rückabwicklung eines irrtümlich angenommen Sozialversicherungsverhältnisses unter § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG fallen soll.

Schließlich lässt sich eine Beschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs von § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG auch nicht aus dem Sinn und Zweck dieser Regelungen herleiten.

Ausgangspunkt der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist zunächst die allgemeine Überlegung gewesen, dass nach dem Sinn und Zweck des § 10 EStG letztlich nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist¹². In Anbetracht dessen müsste eine spätere Erstattung von Aufwendungen steuersystematisch an sich zu einer Korrektur im Zahlungsjahr führen. Dass die Rechtsprechung dennoch eine vorrangige Verrechnung mit gleichartigen Sonderausgaben im Erstattungsjahr zugelassen hat, ist mit Praktikabilitätserwägungen begründet worden¹³. Hierdurch sollte vermieden werden, dass auch bei zum Teil nur geringfügigen Erstattungen „zahllose Veranlagungen“ geändert werden müssten¹⁴.

An diesen Praktikabilitätsgesichtspunkt knüpfen § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG an. Ihr Ziel ist es, den Aufwand einer „Wiederaufrollung der Steuerfestsetzungen von Vorjahren“ weitgehend zu vermeiden⁸. Insbesondere dann, wenn sich Erstattungsüberhänge ergeben, sollen nicht mehr die Bescheide der zurückliegenden Zahlungsjahre geändert werden; vielmehr sollen die steuerlichen Konsequenzen veranlagungszeitraumübergreifend im Erstattungsjahr durch den Ansatz einer umgekehrten bzw. „negativen“ Sonderausgabe gezogen werden¹⁵. Es geht damit letztlich um eine Verfahrensvereinfachung durch Vermeidung der an sich durch die Erstattung gebotenen Rückabwicklung¹⁶.

Diese praktischen Erwägungen greifen aber bei allen Erstattungen, unabhängig von ihrem jeweiligen Rechtsgrund. Dabei zeigt der vorliegende Streitfall, dass gerade im Falle der Rückabwicklung eines irrtümlich angenommen Sozialversicherungsverhältnisses ohne eine Regelung wie § 10 Abs. 4b EStG ein besonders hoher Verwaltungsaufwand entstünde; denn die Rückabwicklung erstreckt sich hier über einen Zeitraum von 14 Jahren. Gerade solche Fälle vom Anwendungsbereich der Regelung auszunehmen, liefe daher in besonderer Weise deren Sinn und Zweck zuwider.

Als Zwischenergebnis bleibt daher festzuhalten, dass § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG insbesondere auch dann anzuwenden sind, wenn eine Erstattung von Aufwendungen darauf beruht, dass ein Sozialversicherungsverhältnis rückabgewickelt oder rückwirkend umgestellt worden ist.

An weitere tatbestandliche Voraussetzungen sind die Verrechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nicht geknüpft.

Durch die höchstrichterliche Rechtsprechung ist bereits geklärt, dass die Hinzurechnung eines aus der Verrechnung des Erstattungsüberhangs verbleibenden Betrags i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nicht notwendig voraussetzt, dass der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum der Erstattung von Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG zugleich entsprechend Aufwendungen getätigt haben muss; ein „Erstattungsüberhang“ i.S. von § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG kann demzufolge auch dann vorliegen, wenn der Zahlungsbetrag im Erstattungsjahr 0 € betragen hat¹⁷. Auf die dortigen Ausführungen wird Bezug genommen.

Somit müssen der Erstattung insbesondere auch keine jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben gegenüberstehen.

Die Verrechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG stehen ihrem Wortlaut nach auch nicht unter dem tatbestandlichen Vorbehalt, dass im Erstattungsjahr hinsichtlich der Zahlungsjahre noch eine Änderungsmöglichkeit nach den §§ 173 ff. AO gegeben sein muss. Aus dem systematischen Zusammenhang und der Entstehungsgeschichte der genannten Regelungen lässt sich eine solche Einschränkung ebenfalls nicht herleiten. Dem dargelegten Sinn und Zweck der beiden Vorschriften widerspräche ein solches Verständnis, da andernfalls die Möglichkeit einer „Wiederaufrollung der Steuerfestsetzungen von Vorjahren“ zumindest hypothetisch geprüft werden müsste. Dies liefe dem angestrebten Vereinfachungszweck zuwider.

Wegen des Einwands, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sei nicht anwendbar, da dies eine rückwirkende Änderung von „uralten“ bestandskräftigen Bescheiden zur Folge hätte, weist der Bundesfinanzhof -nur ergänzend- darauf hin, dass die Erstattung von Sonderausgaben in einem späteren Veranlagungszeitraum der Rechtsprechung zufolge ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt und dass gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO in einem solchen Fall die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis -also die Erstattung- eingetreten ist. Doch kommt es hierauf (wie soeben dargelegt) nicht an.

§ 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG sind auch verfassungsgemäß.

Die genannten Regelungen verstoßen nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot oder den Grundsatz des Vertrauensschutzes.

Da § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG am 01.01.2012 in Kraft getreten sind, gelten sie für alle Erstattungen, die dem Steuerpflichtigen nach dem 31.12.2011 gemäß § 11 EStG zugeflossen sind bzw. zufließen¹⁸. Erstattungen werden demnach auch dann im Rahmen der Verrechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und/oder der Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erfasst, wenn sie auf Aufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG (im Fall des § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG) bzw. auf Aufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG (im Fall des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG) beruhen, die der Steuerpflichtige vor diesem Zeitpunkt in einem früheren Veranlagungszeitraum getätigt hat.

Soweit sich daraus eine unechte Rückwirkung ergeben sollte, wäre diese jedenfalls zulässig. Sie wäre mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes vereinbar, weil sie zur Förderung des bereits dargelegten Gesetzeszwecks der vereinfachten Rückabwicklung des Sonderausgabenabzugs geeignet und erforderlich ist und weil bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt¹⁹. Der Steuerpflichtige durfte auch nach der bis zum 31.12.2011 geltenden Rechtslage nicht darauf vertrauen, dass eine Erstattung von Beitragsleistungen einkommensteuerlich unberücksichtigt bleiben würde. Die mit § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG geschaffenen Regelungen haben somit nur die Art und Weise der steuerlichen Berücksichtigung geändert, nicht aber die Voraussetzungen für eine steuerliche Berücksichtigung überhaupt erst geschaffen. Auf die Ausführungen des Finanzgericht wird insoweit Bezug genommen.

§ 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG verstoßen auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs hat mit seinem Urteil in BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658 bereits entschieden, dass die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG eine zulässige Typisierung darstellt und es insoweit auch nicht darauf ankommt, ob sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr steuermindernd ausgewirkt hat. Zur Begründung hat der IX. Senat auf die frühere Rechtslage und die dazu einschlägige Rechtsprechung des hier X. Senats verwiesen, der zufolge die Verrechnungsmethode unter systematischen Gesichtspunkten belastungsneutral sei; diese Erwägungen seien auf die neue Rechtslage übertragbar²⁰. Der X. Senat hat sich dem angeschlossen²¹.

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen waren die erstatteten Aufwendungen zunächst gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mit den Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu verrechnen. Der danach verbleibende Erstattungsüberhang war gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. März 2023 – X R 27/21

1. vgl. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III. 2.d aa; s.a. Tipke, Steuer und Wirtschaft 1979, 193, 194 f.; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz B 5; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10 EStG Rz 33; Brandis/Heuermann/Vogel, § 10 EStG Rz 26[↩]
2. zur Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen siehe allerdings weiterhin BFH, Urteil vom 07.07.2020 – X R 35/18, BFHE 270, 99, BStBl II 2021, 750, Rz 32 und 35[↩]
3. BGBl I 2011, 2131[↩]
4. s. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter 3.c und d, und BFH, Beschluss vom 19.01.2010 – X B 32/09, BFH/NV 2010, 1250, Rz 5 – jeweils m.w.N.; ebenso: BFH, Urteile vom 07.07.2004 – XI R 10/04, BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058, unter II. 1.; und vom 23.02.2005 – XI R 68/03, BFH/NV 2005, 1304, unter 1.a; BFH, Beschluss vom 28.06.2006 – XI B 163/05, BFH/NV 2006, 1836; FG Münster, Urteil vom 30.09.2005 – 4 K 4598/03 E, EFG 2006, 10[↩]
5. so ausdrücklich auch BFH, Urteil vom 03.08.2016 – X R 35/15, BFH/NV 2016, 1704, Rz 19[↩]
6. s. BFH, Urteil in BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95; ähnlich bereits in Bezug auf die Rückzahlung von Kirchensteuer, nachdem festgestellt worden war, dass der Steuerpflichtige der Kirche nicht angehörte: BFH, Urteil vom 26.06.1996 – X R 73/94, BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646[↩]
7. s. BMF, Schreiben vom 11.07.2002, BStBl I 2002, 667[↩]
8. vgl. BT-Drs. 17/5125, S. 37[↩][↩]
9. wenn auch ohne ausdrückliche Benennung von BFH, Urteil in BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95[↩]
10. im Ergebnis ebenso BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 1704, Rz 35[↩]
11. s.a. HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 414; BeckOK EStG/Fissenewert, 15. Ed. [01.03.2023], EStG § 10 Rz 534.2 und 543[↩]
12. s. BFH, Urteile in BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter 3.a, und in BFH/NV 2016, 1704, Rz 14[↩]
13. s. BFH, Urteil in BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter 3.b, und BFH, Urteil in BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058, unter II. 1.[↩]
14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646, unter II. 2.[↩]
15. s. BFH, Urteil vom 29.06.2022 – X R 1/20, BFHE 277, 354, Rz 26; BFH, Urteil vom 12.03.2019 – IX R 34/17, BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 16; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 413; BeckOK EStG/Fissenewert, a.a.O., EStG § 10 Rz 545[↩]
16. vgl. auch Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 849; Brandis/Heuermann/Vogel, § 10 EStG Rz 311; BeckOK EStG/Fissenewert, a.a.O., EStG § 10 Rz 546.1[↩]
17. s. BFH, Urteil in BFHE 277, 354, Rz 17 ff.[↩]
18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 277, 354, Rz 16; BFH, Urteil in BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 14[↩]
19. zu diesen Voraussetzungen s. BVerfG, Beschluss vom 14.12.2022 – 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14, DStR 2023, 683, Rz 100 ff., m.w.N.[↩]
20. BFH, Urteil in BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 18[↩]
21. BFH, Urteil in BFHE 277, 354, Rz 31[↩]