Krankenversicherungsbeiträge bei beschränkter Steuerpflicht

Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge können nicht im Rahmen des Sonderausgabenabzugs für Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 lit. a, Abs. 4 EStG berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige nur beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG) ist.

In einem jetzt vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Rechtsstreit hatte der Kläger im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt, er wohnte in den Niederlanden. Er bezog jedoch in Gestalt der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG. Das Recht zur Besteuerung dieser Einkünfte oblag gemäß Art. 12 Abs. 2, Abs. 3 Nr. 1 DBA Niederlande der BRD.

Gemäß § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung ist § 10 EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht anzuwenden. Das Finanzamt hat daher, so das Finanzgericht Düsseldorf, zu Recht die geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen nicht berücksichtigt. Soweit sich der Kläger darauf beruft, dass die Versagung des Sonderausgabenabzugs im Rahmen der Veranlagung als beschränkt Steuerpflichtiger gegen Gemeinschaftsrecht verstoße, folgte das Finanzgericht Düsseldorf dieser Auffassung nicht. Der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs für Vorsorgeaufwendungen ist nach Ansicht des Finanzgerichts europarechtskonform¹.

Als maßgebliche Vorschrift des EG-Vertrags, die verletzt sein könnte, ist im Streitfall wohl Art. 18 EG i.V.m. Art. 12 EG einschlägig. Der – gegenüber Art. 18 EG vorrangige – Artikel 39 EG (Arbeitnehmerfreizügigkeit) dürfte dagegen nicht greifen, da sich der Kläger, der seit 1994 in den Niederlanden lebt, dorthin nicht zwecks Aufnahme einer nichtselbständigen Arbeit begeben hat und im Übrigen im Streitjahr auch nicht mehr als Arbeitnehmer tätig war². Letztlich kann diese Frage aber dahinstehen, da sich hinsichtlich der Schutzbereiche keine Unterschiede ergeben dürften³. Sowohl Art. 18 EG als auch Art. 39 EG hat der EuGH in nunmehr ständiger Rechtsprechung zu umfassenden Beschränkungsverboten ausgeweitet⁴.

Wie vom EuGH seit der „Schumacker“-Entscheidung in ständiger Rechtsprechung ausgeführt, ist die unterschiedliche Ausgestaltung von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht im Allgemeinen nicht diskriminierend, da der beschränkten Steuerpflicht nur ein Teil der Gesamteinkünfte unterliegt und die Gesamt-Leistungskraft am leichtesten im Wohnsitzstaat beurteilt werden kann⁵. Denn Gebietsansässige und Gebietsfremde befinden sich in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation, so dass personenbezogene Abzüge im Quellenstaat Gebietsfremden nicht unbedingt gewährt werden müssen. Eine unterschiedliche Behandlung von beschränkt und unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Personen ist vor diesem Hintergrund also regelmäßig nicht gemeinschaftsrechtswidrig, soweit es um die Berücksichtigung der persönlichen und familiären Lebensumstände geht.

Etwas anderes gilt nach der EuGH-Rechtsprechung nur dann, wenn der Gebietsfremde in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte erzielt und sein zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen aus einer Tätigkeit bezieht, die er im Beschäftigungsstaat ausübt, so dass der Wohnsitzstaat nicht in der Lage ist, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Verhältnisse und seines Familienstands ergeben⁶. Dem hat der deutsche Gesetzgeber – europarechtskonform⁷ – mit der Einführung der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht gem. §§ 1 Abs. 3, 1a EStG Rechnung getragen. Die unter diese Regelung fallenden Steuerpflichtigen können die anderen Gebietsansässigen im Hinblick auf ihre persönlichen Verhältnisse und ihren Familienstand eingeräumten Abzugsmöglichkeiten – etwa den Sonderausgabenabzug – beanspruchen.

Die Voraussetzungen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht waren allerdings in dem jetzt vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Streitfall nicht einschlägig, da der Kläger mit seiner in den Niederlanden zu versteuernden Betriebsrente die relative Wesentlichkeitsgrenze (90%-Grenze) des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG unterschreitet bzw. die absolute Wesentlichkeitsgrenze (6.136 €) überschreitet. Angesichts des in den Niederlanden zur Verfügung stehenden Steuersubstrates ist der Wohnsitzstaat daher vorliegend in der Lage, dem Kläger die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstandes ergeben. Im Streitfall „greift“ daher der Regelfall, dass die Niederlanden zur Berücksichtigung der persönlichen Umstände verpflichtet sind.

Bei dem hier begehrten Abzug von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge handelt es sich auch um solche Aufwendungen, die der EuGH – mit wechselnder Terminologie – als „personenbezogen“ bzw. „familienbezogen“ umschreibt und die infolgedessen vom Wohnsitzstaat zu berücksichtigen sind.

Allerdings können unter derartigen Aufwendungen im Sinne der EuGH-Rechtsprechung nicht schlechthin sämtliche Aufwendungen der privaten Lebensführung verstanden werden, die im deutschen Einkommensteuerrecht dem Bereich der Sonderausgaben oder dem der außergewöhnlichen Belastungen zugeordnet werden. So hat der EuGH etwa bereits in seinem Urteil „Schilling“⁸, das den Abzug von Aufwendungen für eine Haushaltshilfe eines in Luxemburg ansässigen Ehepaares deutscher Staatsangehörigkeit betraf, entschieden, dass es der Niederlassungsfreiheit entgegenstehe, wenn § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG den Abzug dieser Aufwendungen davon abhängig mache, dass Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in der BRD gezahlt würden. Damit stellte der EuGH zugleich klar, dass nicht alle Sonderausgaben per se den vom Wohnsitzstaat zu berücksichtigenden Aufwendungen zugeordnet werden können⁹.

Diese Rechtsprechung fand ihre Fortsetzung im Urteil „Conijn“¹⁰, in dem der EuGH entschied, dass der Ausschluss des Abzugs von Steuerberatungskosten für beschränkt Steuerpflichtige gegen Artikel 43 EG verstoße. Zur Begründung führte er aus, dass die – im deutschen Einkommensteuerrecht den Sonderausgaben zugeordneten – Steuerberatungskosten in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den in diesem Mitgliedstaat erzielten Einkünften stünden. Diese würden die Einkünfte aller Steuerpflichtigen, ob gebietsansässig oder nicht, in gleicher Weise belasten. Im Hinblick auf die Komplexität des nationalen Steuerrechts, das offenbar den Abzug der Steuerberatungskosten für unbeschränkt Steuerpflichtige rechtfertige, befänden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in einer vergleichbaren Situation. Dagegen sah der EuGH die Steuerberatungskosten, ungeachtet ihrer Verortung bei den Sonderausgaben, ausdrücklich nicht als eine Steuervergünstigung an, die mit den persönlichen Verhältnissen und dem Familienstand des Gebietsfremden zusammenhängt¹¹. Damit machte der EuGH erneut deutlich, dass er unabhängig von der systematischen Einordnung der Abzugsvorschrift im nationalen Steuerrecht allein danach differenzieren will, ob und in welcher Weise die fraglichen Aufwendungen mit der persönlichen Lage des Steuerpflichtigen zusammen hängen.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze handelt es sich aber jedenfalls bei den hier maßgeblichen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge um Aufwendungen, die dem Bereich der personen- bzw. familienbezogenen Aufwendungen im Sinne der EuGH-Rechtsprechung zuzuordnen sind. Nach Ansicht des Senats dürfte insoweit im Wesentlichen Deckungsgleichheit mit den Aufwendungen bestehen, die nach deutschem Einkommensteuerrecht dem subjektiven Nettoprinzip unterfallen¹². Auch wenn darunter keineswegs sämtliche der unter den Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen geregelten Aufwendungen fallen, betrefft der hier in Frage stehende Abzug der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge den Kernbereich des subjektiven Nettoiprinzips¹³. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 13. Februar 2008¹⁴ zutreffend Versicherungsbeiträge für die Kranken- und Pflegeversicherung als Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums qualifiziert. In dieser Entscheidung ist das BVerfG explizit der vom XI. BFH-Senat und einem Teil der Literatur vertretenen Auffassung entgegengetreten, dass beim Existenzminimum zwischen dem gegenwärtigen Grundbedarf und der Vorsorge für künftige Zeiten zu unterscheiden sei und es sich bei letzterem um eine Sparleistung handle, die der Steuergesetzgeber nicht als existenznotwendigen Aufwand anerkennen müsse¹⁵. Nach der zutreffenden Auffassung des BVerfG haben Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge keinen Sparcharakter, so dass gegen die Einbeziehung einer reinen Risikoversicherung mit kalenderjahrmäßig abgrenzbaren Beiträgen in das Existenzminimum keine Bedenken bestehen. Dementsprechend sind die hier fraglichen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge gemeinschaftsrechtlich nicht anders als etwa der Grundfreibetrag, der ebenfalls den Bereich des Existenzminimums betrifft und der vom EuGH als den „persönlichen“ Lebensbereich betreffend anerkannt ist¹⁶, zu behandeln.

Im Streitfall ist auch keine Differenzierung zwischen den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, die von der Betriebsrente einbehalten wurden, und denjenigen, die auf die Sozialversicherungsrente entfallen, geboten. Es kommt insoweit nicht darauf an, dass das Besteuerungsrecht für beide Einkünfte auseinander fällt. Maßgeblich ist allein, dass es sich bei diesen insgesamt um personen- und familienbezogene Abzugsbeträge handelt. Denn solche sind bei beschränkt Steuerpflichtigen in Gänze im Ansässigkeitsstaat zu berücksichtigen. Einem proportionalen Abzug im Wohnsitzstaat entsprechend den jeweils im Inland bezogenen Einkünften hat der EuGH in der Entscheidung „de Groot“ ausdrücklich eine Absage erteilt¹⁷.

Die hier vertretene Auffassung, dass es sich bei den fraglichen Aufwendungen insgesamt um solche handelt, die gemeinschaftsrechtlich vom Wohnsitzstaat zu berücksichtigen sind, wird – jedenfalls mittelbar – durch die EuGH-Entscheidung „Rüffler“ gestützt¹⁸. Darin hatte sich der EuGH erstmals mit der Frage der grenzüberschreitenden steuerlichen Behandlung von Krankenversicherungsbeiträgen zu befassen, wobei der Ausgangsfall von der Grundkonstellation her deutliche Parallelen zu dem hier zu entscheidenden Verfahren aufwies. Ebenso wie der Kläger hatte der in Polen ansässige Steuerpflichtige sowohl eine Rente aus der deutschen Sozialversicherung als auch eine Betriebsrente bezogen. Letztere war in Polen zu versteuern. Die polnische Finanzbehörde lehnte eine Berücksichtigung der hierauf entfallenden Krankenversicherungsbeiträge ab, da nach dem polnischem EStG nur Krankenversicherungsbeiträge berücksichtigt werden konnten, die im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung Polens geleistet wurden. Hierin sah der EuGH eine Verletzung des Grundrechts der Freizügigkeit (Art. 18 EG). Eine solche Regelung nehme eine Ungleichbehandlung gebietsansässiger Steuerpflichtiger vor, je nachdem, ob die Krankenversicherungsbeiträge, die für den Abzug von der in Polen geschuldeten Einkommensteuer in Betracht kommen, im Rahmen der nationalen gesetzlichen Krankenversicherung gezahlt worden seien oder nicht. Was die Besteuerung ihres Einkommens in Polen angehe, befänden sich gebietsansässige Steuerpflichtige, die Beiträge an das polnische Krankenversicherungssystem entrichten würden, und solche, die unter die gesetzliche Krankenversicherung eines anderen Mitgliedstaats fallen würden, nicht in objektiv unterschiedlichen Situationen, die diese Ungleichbehandlung nach dem Ort, an dem die Beiträge gezahlt werden, erklären könnten. Die Situation eines steuerpflichtigen Rentners, der in Polen lebe und Rentenleistungen im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung eines anderen Mitgliedstaats beziehe, und diejenige eines polnischen Rentners, der auch in Polen lebe, aber seine Rente im Rahmen der polnischen Krankenversicherung beziehe, seien in Bezug auf die Besteuerungsgrundsätze vergleichbar, da beide in Polen unbeschränkt steuerpflichtig seien. Somit müsse die Besteuerung ihrer Einkünfte in diesem Mitgliedstaat nach denselben Grundsätzen und daher auf der Grundlage derselben Steuervergünstigungen erfolgen. Diese unterschiedliche steuerliche Behandlung sei auch nicht durch die Besonderheiten aufgrund der Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit gerechtfertigt.

Die Entscheidung „Rüffler“ betrifft im Kern zwar allein die Rechtsfrage, ob der nationale Sonderausgabenabzug davon abhängig gemacht werden kann, dass die Beitragsleistung tatsächlich auch dem nationalen Sozialversicherungssystem zugute gekommen ist. Explizite Ausführungen zur Frage, welcher Mitgliedsstaat richtigerweise zum Abzug der Krankenversicherungsbeiträge verpflichtet gewesen wäre, beinhaltet die Entscheidung nicht. Insoweit findet sich in den Entscheidungsgründen lediglich der Hinweis, dass der EuGH davon ausgehe, dass eine steuerliche Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeiträge in Deutschland nicht erfolgt sei. Dennoch legt die Entscheidung nahe, dass der EuGH unausgesprochen davon ausging, dass Polen auch in materiell-rechtlicher Hinsicht zur Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeiträge verpflichtet war. Andernfalls (also für den Fall, dass nach Ansicht des EuGH die Pflicht zur Berücksichtigung der BRD oblegen hätte) hätte es – jedenfalls nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf – nahegelegen, dass der EuGH zumindest auf der Rechtfertigungsebene die Frage aufgeworfen hätte, ob der Ausschluss des Abzugs der Krankenversicherungsbeiträge in Polen nicht gerechtfertigt gewesen sein könnte. Nämlich dadurch, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus der gesetzlichen Rentenversicherung in der BRD beschränkt steuerpflichtig war und daher die Krankenversicherungsbeiträge – jedenfalls hypothetisch – von diesen Einkünften im Rahmen des Sonderausgabenabzugs hätten in Abzug gebracht werden können.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14. Mai 2009 – 16 K 4273/07 E

1. gl.A. etwa Wied, in Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, § 50 EStG Rn. 20; a.A. jedenfalls in Bezug auf Altersvorsorgeaufwendungen Kulosa, in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, § 10 EStG Anm. 14[↩]
2. vgl. zur Negativabgrenzung beider Grundfreiheiten etwa EuGH, Urteil „Turpeinen“ vom 09.11.2006 – C-520/04, Slg. 2006 I-10685 sowie die detaillierten Ausführungen des Generalanwalts Léger in seinem Schlussantrag vom 18.05.2006, insb. Rn. 55 ff.[↩]
3. vgl. etwa die Entscheidung „Pusa“, in der der EuGH auch der allgemeinen Freizügigkeit gem. Art. 18 EG den Schutzbereich der Grundfreiheiten zuerkannt hat: EuGH, Urteil vom 29. April 2004 – C-224/02, Slg. 2004, I-5763[↩]
4. vgl. in Bezug auf Art. 18 EG EuGH, Urteil vom 17.01.2008 – C-152/05, Slg. 2008, I-39[↩]
5. vgl. EuGH, Urteil vom 14.02.1995 – Rs. C-279/93, Slg. 1995, I-225, Rn. 31 f.; kritisch Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, 2002, 907 ff., der mit durchaus überzeugenden Argumenten die Überzeugungskraft der „Schumacker-Doktrin“ in Frage stellt[↩]
6. vgl. z.B. EuGH, Urteile „Schumacker“, a.a.O., Rn. 36; und „de Groot“ vom 12.12.2002 – Rs. C-385/00, Slg. 2002, I-11819, Rn. 89[↩]
7. vgl. EuGH, Urteil „Gschwind“ vom 14.09.1999 – Rs. C-391/97, Slg. 1999, I-5451[↩]
8. EuGH, Urteil vom 13.11.2003 – Rs. C-209/01, Slg. 2003 I-13389[↩]
9. so zutreffend BFH, Vorlagebeschluss vom 26.05.2004 – I R 113/03, BFHE 206, 347, BStBl II 2004, 994, vgl. auch die Anmerkung von Steinhauff, jurisPR-SteuerR 30/2004 Anm. 3; a.A. noch FG Hamburg, Urteil vom 11.11.2003 – VII 205/00, EFG 2004, 563, das dem nationalen Gesetzgeber insoweit einen Spielraum zugestanden hatte[↩]
10. vgl. EuGH, Urteil vom 6. Juli 2006 – C-346/04, Slg. 2006, I-06137[↩]
11. vgl. insoweit auch die ausführliche Auseinandersetzung mit dieser Frage durch den Generalanwalt Léger im Schlussantrag vom 9.3.2006, Rn. 33 ff.[↩]
12. vgl. etwa Seer, IWB Nr. 19 vom 8. Oktober 2003, Gruppe 2, 573, 577 ff.[↩]
13. eingehend Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl., § 9 Rn. 68 ff. und 771[↩]
14. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06, NJW 2008, 1868[↩]
15. vgl. etwa BFH, Urteil vom 16.10.2002 – XI R 41/99, BFHE 200, 529, BStBl II 2003, 179[↩]
16. vgl. EuGH, Urteil „Gerritse“ vom 12.06.2003 C-234/01, Slg. 2003, I-05933 Rn. 48[↩]
17. vgl. EuGH, Urteil vom 12.12.2002 – C-385/00, Slg. 2002 I-11819, Rn. 98[↩]
18. vgl. EuGH, Urteil vom 23.04.2009 – C-544/07[↩]