Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge für das Kind – und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug

Tra­gen Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund einer Unter­halts­ver­pflich­tung die Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge des Kin­des, kön­nen sie die­se als eige­ne Bei­trä­ge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG abset­zen. Die Unter­halts­ver­pflich­tung der Eltern ist zwin­gen­de Tat­be­stands­vor­aus­set­zung und daher posi­tiv fest­zu­stel­len.

Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge für das Kind – und der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug

Die Erstat­tung der eige­nen Bei­trä­ge des Kin­des ist nur im Wege des Bar­un­ter­halts mög­lich. Die Steu­er­pflich­ti­gen kön­nen auch die vom Arbeit­ge­ber von der Aus­bil­dungs­ver­gü­tung des Kin­des ein­be­hal­te­nen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben gel­tend machen, soweit sie die­se Bei­trä­ge dem unter­halts­be­rech­tig­ten Kind erstat­tet haben.

Tra­gen Eltern, die ihrem Kind gegen­über unter­halts­ver­pflich­tet sind, des­sen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, kön­nen die­se Auf­wen­dun­gen also die Ein­kom­men­steu­er der Eltern min­dern. Der Steu­er­ab­zug setzt aber vor­aus, dass die Eltern dem Kind die Bei­trä­ge tat­säch­lich gezahlt oder erstat­tet haben. Eltern kön­nen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG auch die Bei­trä­ge ihres Kin­des, für das sie einen Anspruch auf einen Kin­der­frei­be­trag (§ 32 Abs. 6 EStG) oder auf Kin­der­geld haben, als (eige­ne) Bei­trä­ge im Rah­men der Son­der­aus­ga­ben anset­zen. Vor­aus­set­zung ist aber, dass die Eltern zum Unter­halt ver­pflich­tet sind und sie durch die Bei­trags­zah­lung oder ‑erstat­tung tat­säch­lich und end­gül­tig wirt­schaft­lich belas­tet sind.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te zunächst das Kind P, wel­ches sich in einer Berufs­aus­bil­dung befand, die von sei­nem Arbeit­ge­ber ein­be­hal­te­nen Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung für das Streit­jahr 2010 als Son­der­aus­ga­ben gel­tend gemacht, ohne dass die­se sich im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung aus­wirk­ten. Dar­auf­hin mach­ten sei­ne Eltern die Auf­wen­dun­gen im Rah­men ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr mit der Begrün­dung gel­tend, sie hät­ten ihrem Kind, das noch bei ihnen woh­ne, schließ­lich Natu­ral­un­ter­halt gewährt. Sowohl das Finanz­amt als auch das Finanz­ge­richt Köln 1 lehn­ten den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der Eltern jedoch ab. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te nun im Ergeb­nis das Urteil des Finanz­ge­richts:

Die im Rah­men der Aus­nah­me­vor­schrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG von den unter­halts­ver­pflich­te­ten Eltern ansetz­ba­ren eige­nen Bei­trä­ge des Kin­des umfass­ten zwar auch die vom Arbeit­ge­ber des Kin­des im Rah­men einer Berufs­aus­bil­dung ein­be­hal­te­nen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge. Sie müss­ten jedoch dem Kind im Ver­an­la­gungs­zeit­raum auf­grund einer bestehen­den Unter­halts­ver­pflich­tung tat­säch­lich bezahlt oder erstat­tet wer­den. Da dies im Fall der Gewäh­rung von Natu­ral­un­ter­halt nicht geschieht, hat­te die Revi­si­on der Eltern kei­nen Erfolg.

Als eige­ne Bei­trä­ge des Steu­er­pflich­ti­gen zur Basis­kran­ken­ver­si­che­rung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG) und zur gesetz­li­chen Pfle­ge­ver­si­che­rung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG) wer­den auch die vom Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men der Unter­halts­ver­pflich­tung getra­ge­nen eige­nen Bei­trä­ge i.S. die­ser Buch­sta­ben eines Kin­des behan­delt, für das ein Anspruch auf einen Kin­der­frei­be­trag (§ 32 Abs. 6 EStG) oder auf Kin­der­geld besteht (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG).

§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG betrifft den Fall, dass das Kind selbst kran­ken- und pfle­ge­ver­si­chert ist. Dies kann auf einer eige­nen Mit­glied­schaft in einer gesetz­li­chen Kran­ken- bzw. Pfle­ge­ver­si­che­rung oder auf einem ent­spre­chen­den eige­nen Ver­si­che­rungs­ver­trag mit einem Pri­vat­ver­si­che­rer beru­hen 2. Nicht erfasst von die­ser Vor­schrift sind dage­gen die Fäl­le, bei denen der Steu­er­pflich­ti­ge für sein unter­halts­be­rech­tig­tes Kind auf­grund einer eige­nen ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung an eine (sei­ne) pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung Bei­trä­ge zahlt 3.

Eine (wei­te­re) Vor­aus­set­zung für den Abzug nicht unmit­tel­bar selbst geschul­de­ter Son­der­aus­ga­ben ist eine ent­spre­chen­de Unter­halts­pflicht gegen­über dem Kind. Ohne die­se Unter­halts­ver­pflich­tung schei­det eine Berück­sich­ti­gung die­ser Bei­trä­ge des Kin­des schon vom Wort­laut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG her aus. Auch ent­spricht es gera­de dem Sinn und Zweck des Geset­zes, den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nur im Fall einer sol­chen Unter­halts­ver­pflich­tung zu gewäh­ren.

Der Unter­halts­an­spruch gemäß § 1610 Abs. 2 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) i.V.m. § 1601 BGB umfasst den gesam­ten Lebens­be­darf des Kin­des ein­schließ­lich Auf­wen­dun­gen für eine ange­mes­se­ne Kran­ken- wie eine Pfle­ge­ver­si­che­rung 4. Bei den Bei­trä­gen zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung han­delt es sich um einen gegen­wär­ti­gen Bedarf, da die Ver­si­che­run­gen ein jeder­zeit bestehen­des Risi­ko absi­chern 5. Aller­dings müs­sen die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge tat­säch­lich auch ange­fal­len sein. So führt etwa eine Fami­li­en­mit­ver­si­che­rung nach § 10 SGB V nicht zu einem höhe­ren Unter­halts­be­darf 6.

Fal­len beim Kind in der Aus­bil­dung eige­ne Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge an, haben die Eltern die­se zu tra­gen, es sei denn, die­ser Bedarf des Kin­des wird von der Aus­bil­dungs­ver­gü­tung abge­deckt.

Da die­se Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Teil des Unter­halts­an­spruchs des Kin­des sind, ist es ohne Bedeu­tung, ob das Kind sei­ne eige­nen Bei­trä­ge aus der Net­to-Aus­bil­dungs­ver­gü­tung an sei­ne pri­va­te Kran­ken- bzw. Pfle­ge­ver­si­che­rung bezahlt oder ‑wie hier- im Fall einer gesetz­li­chen Ver­si­che­rungs­pflicht des Kin­des eine um die­se Bei­trä­ge redu­zier­te Net­to-Aus­bil­dungs­ver­gü­tung aus­ge­zahlt erhält. In bei­den Fäl­len redu­zie­ren die­se Bei­trä­ge das Ein­kom­men des Kin­des und erhö­hen sei­nen Lebens­be­darf. Sie sind des­halb grund­sätz­lich vom Unter­halts­schuld­ner neben dem Unter­halt nach den Regel­be­darfs­sät­zen zu tra­gen.

Dass die Ein­be­hal­tung der Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Kran­ken- wie Pfle­ge­ver­si­che­rung durch den Arbeit­ge­ber des Kin­des kei­nen Son­der­fall im Ver­gleich zur Zah­lung die­ser Bei­trä­ge an eine pri­va­te Ver­si­che­rung durch das Kind dar­stellt, ist (mitt­ler­wei­le) auch aus Sicht des Gesetz­ge­bers selbst­ver­ständ­lich, wie es die wie­der­hol­ten Geset­zes­in­itia­ti­ven des Bun­des­ra­tes zur Ein­gren­zung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG in der Ver­gan­gen­heit zei­gen.

Aller­dings setzt Aus­bil­dungs­un­ter­halt vor­aus, dass das Kind unter­halts­be­dürf­tig ist 7. Im Rah­men der Unter­halts­be­dürf­tig­keit ist die Aus­bil­dungs­ver­gü­tung, die ein voll­jäh­ri­ges Kind erhält, als Ein­kom­men zu berück­sich­ti­gen und des­we­gen - – nach Abzug berufs­be­ding­ter Mehr­auf­wen­dun­gen — - in vol­ler Höhe bedarfs­min­dernd anzu­rech­nen 8.

Ob die Aus­bil­dungs­ver­gü­tung des P im vor­lie­gen­den Fall dazu führt, dass die Unter­halts­ver­pflich­tung der Eltern ihm gegen­über ent­fal­len ist und schon aus die­sem Grun­de eine Berück­sich­ti­gung der gel­tend gemach­ten Bei­trä­ge des P durch die Eltern aus­schei­det, kann man­gels ent­spre­chen­der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt vom Bun­des­fi­nanz­hof nicht über­prüft wer­den. Aller­dings kann dies im vor­lie­gen­den Fall dahin­ste­hen. Ent­schei­dend ist näm­lich, dass die Eltern die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge des P nicht getra­gen haben.

Die Bei­trä­ge des Kin­des i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG wer­den nur dann von den Eltern getra­gen, wenn sie von die­sen für das Kind im Ver­an­la­gungs­zeit­raum auch tat­säch­lich gezahlt oder dem Kind erstat­tet wor­den sind. Es reicht nicht aus, dass Natu­ral­un­ter­halt geleis­tet wur­de.

Gemäß § 1612 Abs. 1 Satz 1 BGB ist der Unter­halt durch die Ent­rich­tung einer Geld­ren­te zu gewäh­ren. Wenn beson­de­re Grün­de es recht­fer­ti­gen, kann der Ver­pflich­te­te nach § 1612 Abs. 1 Satz 2 BGB ver­lan­gen, dass ihm die Gewäh­rung des Unter­halts in ande­rer Art gestat­tet wird. § 1612 Abs. 2 Satz 1 BGB sieht bei unver­hei­ra­te­ten Kin­dern ein Bestim­mungs­recht der Eltern vor, sofern auf die Belan­ge des Kin­des die gebo­te­ne Rück­sicht genom­men wird.

Zwar bestim­men im Fall der unver­hei­ra­te­ten Kin­der grund­sätz­lich die Eltern, wie sie den Unter­halt gewäh­ren. Dabei ist die For­mu­lie­rung in § 1612 Abs. 1 Satz 2 BGB hin­sicht­lich der "ande­ren Art" des Unter­halts auch sehr weit gefasst. Sie führt jedoch nicht dazu, dass bereits die Gewäh­rung von Natu­ral­un­ter­halt auch die Bei­trä­ge zu eige­nen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen des Kin­des umfasst. Schließ­lich bezieht sich der Regel­un­ter­halt, auch in Form von Natu­ral­un­ter­halt, wie gezeigt, nicht auf die eige­nen Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge des Kin­des.

Für die­ses Ver­ständ­nis der Unter­halts­ver­pflich­tung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG spricht auch die Fas­sung des Geset­zes.

Die von den Steu­er­pflich­ti­gen "getra­ge­nen eige­nen Bei­trä­ge" des Kin­des müs­sen in Form von Bar­un­ter­halt erbracht wer­den.

Ansons­ten fehl­te es an der vom Wort­sinn her not­wen­di­gen Unter­stüt­zung des Kin­des. Sie blie­be rein fik­tiv.

Nur die Kos­ten­über­nah­me durch eine Zah­lung der Eltern ent­spricht dar­über hin­aus der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG, der eine Aus­nah­me­vor­schrift im Bereich des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs dar­stellt.

Son­der­aus­ga­ben sind nach § 10 Abs. 1 EStG "Auf­wen­dun­gen", also Ver­mö­gens­min­de­run­gen, die einen tat­säch­li­chen Abfluss, also eine Zah­lung, vor­aus­set­zen. Es gilt bei Son­der­aus­ga­ben das (stren­ge) Abfluss­prin­zip 9.

Aus der Ver­wen­dung des Begriffs "Auf­wen­dun­gen" und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimm­te die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen min­dern­de Pri­vat­aus­ga­ben vom Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 EStG aus­zu­neh­men, folgt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wei­ter, dass nur sol­che Aus­ga­ben als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den dür­fen, durch die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich und end­gül­tig wirt­schaft­lich belas­tet ist 10.

Zusätz­lich setzt die Abzugs­be­rech­ti­gung im Fall von Son­der­aus­ga­ben die Rechts­po­si­ti­on eines recht­li­chen Schuld­ners vor­aus 11. Folg­lich ist Dritt­auf­wand beim Abzug von Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen als Son­der­aus­ga­ben grund­sätz­lich nicht abzieh­bar 12.

Wenn nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind, die der Steu­er­pflich­ti­ge recht­lich nicht schul­det und damit aus­nahms­wei­se Dritt­auf­wand im Rah­men des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs berück­sich­tigt wer­den kann, muss sicher­ge­stellt sein, dass der Steu­er­pflich­ti­ge, hier­durch wirk­lich belas­tet ist.

Die­ses auf eine tat­säch­li­che Zah­lung beschränk­te Ver­ständ­nis des Begriffs des Tra­gens eines Bei­trags in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG führt dazu, dass dem Abfluss­prin­zip Genü­ge getan wird und dar­über hin­aus die rich­ti­ge zeit­li­che Zuord­nung der Son­der­aus­ga­ben bei den Eltern sichert.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die gefun­de­ne Dar­le­gung von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG bestehen nicht. Dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 13.02.2008 13 wird Genü­ge getan. Auf­grund die­ses Beschlus­ses hat der Gesetz­ge­ber die Ver­pflich­tung, Bei­trä­ge zu Ver­si­che­run­gen, die den Schutz des Lebens­stan­dards des Steu­er­pflich­ti­gen in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums gewähr­leis­ten, steu­er­lich frei­zu­stel­len. Aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes lei­tet sich die­ses Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums (sub­jek­ti­ves Net­to­prin­zip) ab. Hier­zu gehö­ren die Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung 14.

Über­nimmt der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich, näm­lich durch Gewäh­rung von Bar­un­ter­halt, Bei­trä­ge von unter­halts­be­rech­tig­ten Kin­dern, ist sein sub­jek­ti­ves Exis­tenz­mi­ni­mum betrof­fen. Die über­nom­me­nen Bei­trä­ge sind folg­lich steu­er­lich frei­zu­stel­len. Ein dar­über hin­aus bestehen­der Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen exis­tiert nicht.

Die­ses Abstel­len auf die tat­säch­li­che Zah­lung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge des Kin­des durch die Eltern schließt im Übri­gen eine Dop­pel­be­rück­sich­ti­gung der glei­chen Bei­trä­ge bei den Eltern und dem Kind aus.

Da die Eltern die Bei­trä­ge des P nicht geleis­tet haben, schei­det die Anwen­dung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG aus. Folg­lich ist die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt im Ergeb­nis rich­tig und die Revi­si­on nach § 126 Abs. 4 FGO zurück­zu­wei­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. März 2018 – X R 25/​15

  1. FG Köln, Urteil vom 13.05.2015 – 15 K 1965/​12[]
  2. vgl. z.B. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 10 EStG Rz 97[]
  3. BT-Drs. 16/​13429, 39, 43[]
  4. Ham­mer­mann in: Erman, § 1610 BGB Rz 7[]
  5. vgl. z.B. Staudinger/​Klinkhammer, § 1610 BGB Rz 173[]
  6. Staudinger/​Klinkhammer, § 1610 BGB Rz 170, m.w.N.[]
  7. Vief­hu­es in: juris-PK, 8. Aufl.2017, § 1610 BGB Rz 317[]
  8. BGH, Urteil vom 26.10.2005 – XII ZR 34/​03, NJW 2006, 57, Rz 17, m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 21.07.2016 – X R 43/​13, BFHE 255, 27, BSt­Bl II 2017, 256, Rz 15, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 255, 27, BSt­Bl II 2017, 256, Rz 15, m.w.N.[]
  11. vgl. nur HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 33[]
  12. BFH, Urteil vom 19.04.1989 – X R 2/​84, BFHE 157, 101, BSt­Bl II 1989, 683[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, BVerfGE 120, 125[]
  14. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II. 3.[]