Kran­ken­ver­si­che­rungs­prä­mi­en und das Kin­der­geld

Nach einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf sind bei der Prü­fung, ob die Ein­künf­te- und Bezü­ge­gren­ze von 7.680 € für die Zah­lung von Kin­der­geld über­schrit­ten ist, sowohl Semes­ter­ge­büh­ren als auch Auf­wen­dun­gen für eine pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung, die Eltern für ihr Kind geleis­tet haben, ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Dabei ist es nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf uner­heb­lich, ob das Kind sich selbst kran­ken­ver­si­chert hat und die Bezü­ge von den Eltern zur Ver­fü­gung gestellt bekommt oder ob die Eltern das Kind ver­si­chern und unmit­tel­bar die Bei­trä­ge als eige­ne Ver­pflich­tung an die Ver­si­che­rung abfüh­ren.

Kran­ken­ver­si­che­rungs­prä­mi­en und das Kin­der­geld

Nach § 70 Abs. 4 EStG ist eine Kin­der­geld­fest­set­zung auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit nach­träg­lich bekannt wird, dass die Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des den Grenz­be­trag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG über- oder unter­schrei­ten. Gemäß § 63 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für das Streit­jahr 2006 gel­ten­den Fas­sung wird ein Kind u. a. nur berück­sich­tigt, wenn es Ein­künf­te und Bezü­ge, die zur Bestrei­tung des Lebens­un­ter­halts bestimmt sind, von nicht mehr als 7.680,00 EUR im Kalen­der­jahr hat.

Die Semes­ter­ge­büh­ren sind zumin­dest in der nicht auf das Semes­ter­ti­cket ent­fal­len­den Höhe als (vor­weg­ge­nom­me­ne) Wer­bungs­kos­ten ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat ent­schie­den 1, dass Auf­wen­dun­gen für ein im Anschluss an das Abitur durch­ge­führ­tes Stu­di­um als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten anzu­er­ken­nen sein kön­nen. Dies gilt unpro­ble­ma­tisch für die nicht auf das Semes­ter­ti­cket ent­fal­len­den Gebüh­ren, ohne deren Ent­rich­tung der Besuch und damit die Nut­zung der Ein­rich­tun­gen einer (Fach-)Hoch­schu­le nicht mög­lich ist.

Die Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Kran­ken­ver­si­che­rung sind bei der Toch­ter ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Dies ist zwar in der Recht­spre­chung der Finanz­ge­rich­te umstrit­ten. Einem Abzug die­ser Auf­wen­dun­gen im Rah­men des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG steht aber nicht ent­ge­gen, dass sie vom Klä­ger und nicht von sei­ner Toch­ter ent­rich­tet wor­den sind.

Es ist in der Recht­spre­chung der Finanz­ge­rich­te umstrit­ten, ob es sich bei den pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen um unver­meid­ba­re Bei­trä­ge han­delt, die bei der Ein­künf­te­be­rech­nung min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind.

Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Mün­chen 2 ist Vor­aus­set­zung für den Abzug von Vor­sor­ge­leis­tun­gen, dass der Leis­ten­de nicht nur die Bei­trä­ge ent­rich­tet, son­dern auch selbst schul­det. Es genügt nicht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge selbst durch die Bei­trags­zah­lun­gen wirt­schaft­lich belas­tet ist. Er muss sie außer­dem als Ver­si­che­rungs­neh­mer geleis­tet haben. Nur sol­che Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind abzieh­bar, denen eine gesetz­li­che oder ver­trag­li­che Ver­pflich­tung des Steu­er­pflich­ti­gen zu Grun­de liegt. Dies gilt auch für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zu Guns­ten eines gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Drit­ten, ins­be­son­de­re im Ver­hält­nis Eltern/​Kin­der. Wenn das Kind die Leis­tun­gen nicht als Ver­si­che­rungs­neh­mer erbracht habe, könn­ten die­se nicht im Rah­men der Ein­künf­te- und Bezü­ge­gren­ze min­dernd berück­sich­tigt wer­den. Es kom­me daher auch nicht dar­auf an, ob der Ver­si­che­rungs­neh­mer die Bei­trä­ge vom Kind wie­der erstat­tet erhal­te.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter 3 sowie des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg 4 ist § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der Wei­se ver­fas­sungs­kon­form aus­zu­le­gen, dass der Rela­tiv­satz "nicht zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind", nicht nur auf Bezü­ge, son­dern auch auf Ein­künf­te des Kin­des zu bezie­hen sei. Kei­ne Ein­künf­te sei­en danach jeden­falls die­je­ni­gen Beträ­ge, die – wie die gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge – von Geset­zes wegen dem Ein­künf­te erzie­len­den Kind oder des­sen Eltern nicht zur Ver­fü­gung ste­hen und des­halb die Eltern finan­zi­ell nicht ent­las­ten könn­ten. Unter Berück­sich­ti­gung des Beschlus­ses des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 11. Janu­ar 2005 5 habe der Bun­des­fi­nanz­hof auch bis­lang Bei­trä­ge des Kin­des zu einer frei­wil­li­gen gesetz­li­chen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung sowie unver­meid­ba­re Bei­trä­ge für eine pri­va­te Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung den Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen gleich­ge­stellt und nicht in die Bemes­sungs­grö­ße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein­be­zo­gen 6. Der Bun­des­fi­nanz­hof habe Bei­trä­ge zur pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung inso­weit als unver­meid­bar ange­se­hen, als sie eine Min­dest­vor­sor­ge für den Krank­heits­fall ermög­lich­ten und nicht ledig­lich Bei­trä­ge für eine pri­va­te Zusatz­kran­ken­ver­si­che­rung sei­en. Dies gel­te – so das Finanz­ge­richt Müns­ter und das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg – sowohl für den Fall, in dem das Kind selbst Ver­si­che­rungs­neh­mer sei als auch für den Fall, dass das Kind im Rah­men einer Fami­li­en­ver­si­che­rung mit­ver­si­chert sei. Grün­de für eine Dif­fe­ren­zie­rung, wie sie hier die Kin­der­geld­kas­se vor­neh­me, also ob das Kind selbst Ver­si­che­rungs­neh­mer sei oder ob das Kind im Rah­men einer Fami­li­en­ver­si­che­rung mit­ver­si­chert sei, sei­en nicht zu erken­nen. Denn in der Höhe der Bei­trä­ge für die Kran­ken­ver­si­che­rung bewirk­ten die Ein­künf­te des Kin­des kei­ne Min­de­rung der Unter­halts­leis­tun­gen. Damit tre­te auch kei­ne Erhö­hung der Leis­tungs­fä­hig­keit der unter­halts­pflich­ti­gen Eltern ein. Es kom­me daher nicht dar­auf an, wer Ver­si­che­rungs­neh­mer sei und ob die Bei­trä­ge von den Eltern oder dem Kind unmit­tel­bar geleis­tet wür­den. Denn in den Fäl­len, in denen die Ein­künf­te des Kin­des das Exis­tenz­mi­ni­mum nach Abzug der geleis­te­ten Zah­lun­gen nicht über­schrit­ten, bestehe eine ent­spre­chen­de zivil­recht­li­che Unter­halts­ver­pflich­tung der Eltern.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ist – eben­so wie das Finanz­ge­richt Müns­ter und das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg – der Auf­fas­sung, dass die vom Klä­ger für sei­ne Toch­ter geleis­te­ten Bei­trä­ge zur pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung bei der Fra­ge, ob der Jah­res­grenz­be­trag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG über­schrit­ten wird, min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind.

Im Rah­men des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG wer­den zwar die Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des ermit­telt. Auch ist der in die­ser Vor­schrift gere­gel­te Grenz­be­trag Maß­stab für die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Kin­des. Dies gilt jedoch nur inso­weit, als er die­je­ni­gen Eltern von der Gewäh­rung des Kin­der­frei­be­trags und des Kin­der­gel­des aus­schließt, deren Kind über Ein­künf­te und Bezü­ge in einer den Grenz­be­trag über­stei­gen­den Höhe ver­fügt. Über­stei­gen die Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des den Grenz­be­trag, sind die Eltern durch das Kind nicht (mehr) belas­tet und des­halb in glei­cher Wei­se wie ein kin­der­lo­ses Ehe­paar steu­er­lich leis­tungs­fä­hig. Anders als etwa bei § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) EStG liegt des­halb der Sinn und Zweck des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht dar­in, die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Kin­des – etwa zum Zwe­cke der gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung – zu beur­tei­len, son­dern dar­in, die wirt­schaft­li­che Belas­tung der Eltern mit Unter­halts­leis­tun­gen für das Kind zu ermit­teln und zu berück­sich­ti­gen. Dem­entspre­chend wird mit der Ermitt­lung der Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des dar­über ent­schie­den, ob die Eltern einen Aus­gleich ihrer durch Unter­halts­ver­pflich­tun­gen gemin­der­ten finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit erhal­ten 7. Auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt führt in die­sem Sin­ne aus, der Zweck des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG lie­ge dar­in, die­je­ni­gen Eltern von finan­zi­el­len Ent­las­tun­gen durch Frei­be­trä­ge und Kin­der­geld aus­zu­schlie­ßen, deren Kin­der über eige­ne Ein­künf­te und Bezü­ge in einer das zu schüt­zen­de Exis­tenz­mi­ni­mum über­stei­gen­den Höhe ver­fü­gen, so dass zugleich die Unter­halts­pflicht der Eltern ent­fällt oder sich min­dert. Die fol­ge­rich­ti­ge Beach­tung die­ses Zwecks ver­langt, dass für die Ein­be­zie­hung von Mit­teln des Kin­des in die Bemes­sungs­grö­ße für die Frei­gren­ze die mög­li­che Ent­las­tungs­wir­kung sol­cher Mit­tel bei den unter­halts­pflich­ti­gen Eltern ent­schei­det, denn auf deren Leis­tungs­fä­hig­keit kommt es für Gewäh­rung und Begren­zung von Kin­der­geld und Kin­der­frei­be­trä­gen an 5. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt stellt aus­drück­lich dar­auf ab, dass bestimm­te Bei­trä­ge dem Ein­künf­te erzie­len­den Kind "oder des­sen Eltern" nicht zur Ver­fü­gung ste­hen und des­halb die Eltern finan­zi­ell nicht ent­las­ten könn­ten 5. Auch der Bun­des­fi­nanz­hof stellt in sei­ner Ent­schei­dung zur Berück­sich­ti­gung von Bei­trä­gen zu pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­run­gen dar­auf ab, ob bestimm­te Ein­künf­te die unter­halts­ver­pflich­te­ten Eltern tat­säch­lich ent­las­ten. Eine tat­säch­li­che Ent­las­tung der Eltern wer­de jedoch dann ver­fehlt, wenn die frag­li­chen Ein­künf­te durch unver­meid­ba­re Aus­ga­ben wie eine Kran­ken­ver­si­che­rung gebun­den und daher nicht zur Bestrei­tung des Exis­tenz­mi­ni­mums zu Ver­fü­gung ste­hen 8.

Die­se Aus­rich­tung der Rege­lung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf die Fra­ge der Ent­las­tung der unter­halts­ver­pflich­te­ten Eltern recht­fer­tigt und gebie­tet es, Unter­halts­leis­tun­gen der Eltern an das Kind in Gestalt der Über­nah­me von des­sen pri­va­ter Kran­ken­ver­si­che­rung – ver­trag­li­che Ver­pflich­tung und/​oder Zah­lung – nicht anders zu beur­tei­len, als Unter­halts­zah­lun­gen mit dem Zweck, dem Kind die Bezah­lung sei­ner eige­nen pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung zu ermög­li­chen. Es kann und darf kei­nen maß­geb­li­chen Unter­schied machen, ob das Kind sich selbst kran­ken­ver­si­chert hat und die Bei­trä­ge im Rah­men des Unter­hal­tes von den Eltern zur Ver­fü­gung gestellt bekommt oder ob die Eltern das Kind ver­si­chern und unmit­tel­bar die Bei­trä­ge als eige­ne Ver­pflich­tung an die Ver­si­che­rung abfüh­ren. Denn in bei­den Fäl­len wer­den die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit der Eltern und die Fra­ge ihrer finan­zi­el­len Ent­las­tun­gen durch Frei­be­trä­ge und Kin­der­geld in der­sel­ben Wei­se betrof­fen. In bei­den Fäl­len wer­den Bei­trä­ge zu einer pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung des Kin­des geleis­tet, die unver­meid­bar (zwangs­läu­fi­ge) Auf­wen­dun­gen dar­stel­len.

Die­ses Ergeb­nis folgt zudem aus der zivil­recht­li­chen Unter­halts­si­tua­ti­on. Die für die Bemes­sung des Kin­des­un­ter­halts nach § 1610 BGB maß­geb­li­che Düs­sel­dor­fer Tabel­le legt den jähr­li­chen Kin­des­un­ter­halt für ein voll­jäh­ri­ges, aus­wär­tig unter­ge­brach­tes und stu­die­ren­des Kind im Jahr 2006 auf (640,00 EUR x 12 =) 7.680,00 EUR fest (vgl. Anmer­kung 7 der Tabel­le). In den Unter­halts­be­trä­gen sind Bei­trä­ge zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung sowie Stu­di­en­ge­büh­ren nicht ent­hal­ten (vgl. Anmer­kung 9 der Tabel­le). Die­se erhö­hen mit­hin den Unter­halts­be­darf und sind, wenn das Kind Ver­si­che­rungs­neh­mer ist, zusätz­lich zu den Tabel­len­en­t­gel­ten zu ent­rich­ten. Die Über­nah­me von Kos­ten einer Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung durch die Eltern des Kin­des gehört damit zu den zivil­recht­lich geschul­de­ten Unter­halts­leis­tun­gen (§ 1610 Abs. 2 BGB). Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ist es jedoch ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten, der durch Unter­halts­leis­tun­gen für Kin­der gemin­der­ten Leis­tungs­fä­hig­keit der Eltern Rech­nung zu tra­gen 9.

Die­ses Ergeb­nis folgt wei­ter aus der gesetz­li­chen Sys­te­ma­tik sowie dem Sinn und Zweck des § 32 Abs. 4 EStG. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 sowie Satz 2 EStG regeln die Vor­aus­set­zun­gen, wonach für Kin­der auch nach Voll­jäh­rig­keit noch Kin­der­geld geleis­tet wer­den kann. Der Gesetz­ge­ber geht davon aus, dass den Eltern typi­scher­wei­se Unter­halts­auf­wen­dun­gen ent­ste­hen, wenn das Kind z.B. noch für einen Beruf aus­ge­bil­det wird, sich zwi­schen zwei Aus­bil­dungs­ab­schnit­ten befin­det oder auf einen Aus­bil­dungs­platz war­tet (vgl. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG). Ob ein Kind wegen eige­ner Ein­künf­te typi­scher­wei­se nicht auf Unter­halts­leis­tun­gen der Eltern ange­wie­sen und des­halb nicht als Kind zu berück­sich­ti­gen ist, ist nach der gesetz­li­chen Rege­lung nicht bei der Prü­fung der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG zu ermit­teln, son­dern erst auf einer zwei­ten Stu­fe bei der Prü­fung nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, ob die Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des den maß­ge­ben­den Grenz­be­trag über­schrei­ten. Der Gesetz­ge­ber unter­stellt typi­sie­rend, dass Eltern nicht (mehr) mit Unter­halts­auf­wen­dun­gen für das Kind belas­tet sind und ihre Leis­tungs­fä­hig­keit damit der­je­ni­gen kin­der­lo­ser Steu­er­pflich­ti­ger ent­spricht, wenn die Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des den maß­ge­ben­den Grenz­be­trag über­stei­gen. Ob Unter­halts­ver­pflich­tun­gen der Eltern typi­scher­wei­se vor­lie­gen, hängt nach der gesetz­li­chen Rege­lung von der Höhe der Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des in dem gesam­ten Zeit­raum ab, in dem sie die Vor­aus­set­zun­gen eines Berück­sich­ti­gungs­tat­be­stands des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG erfül­len 10.

Erzielt das Kind eige­ne Ein­künf­te und Bezü­ge in Höhe von 7.680,00 EUR und leis­tet dar­aus auf einen eige­nen Kran­ken­ver­si­che­rungs­ver­trag monat­lich Ver­si­che­rungs­prä­mi­en, besteht nach den Rege­lun­gen der Düs­sel­dor­fer Tabel­le ein ergän­zen­der Unter­halts­an­spruch in Höhe der auf­ge­wen­de­ten Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge. In die­sem Fall ist das Kind unter­halts­be­rech­tigt und die Eltern sind unter­halts­ver­pflich­tet. Es liegt inso­weit eine typi­sche Unter­halts­si­tua­ti­on vor, die es recht­fer­tigt, der Belas­tung des Unter­halts­ver­pflich­te­ten durch die Gewäh­rung des Kin­der­gelds Rech­nung zu tra­gen. Die­se zivil­recht­li­che Aus­ge­stal­tung der Unter­halts­si­tua­ti­on führt dazu, dass die vom Klä­ger getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen für eine pri­va­te Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung min­dernd im Rah­men der Ein­künf­te- und Bezü­ge­gren­ze des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berück­sich­ti­gen sind.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 28. Okto­ber 2011 – 3 K 1332/​09 Kg

  1. BFH, Urtei­le vom 28.07.2011 – VI R 7/​10, DStR 2011, 1836; und VI R 38/​10, DSt­RE 2011, 1116[]
  2. FG Mün­chen, Urteil vom 27.07.2009 – 9 K 2237/​08, EFG 2010, 63[]
  3. FG Müns­ter, Urteil vom 04.06.2009 – 3 K 840/​08 Kg, EFG 2009, 1654[]
  4. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 04.11.2010 – 4 K 10218/​06 B, EFG 2011, 549 mit Anm. Leit­ner[]
  5. BVerfG, Beschluss vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/​02, BVerfGE 112, 164[][][]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.11.2006 – III R 74/​05, BFHE 216, 69, BSt­Bl. II 2007, 527; und vom 14.12.2006 – III R 24/​06, BFHE 216, 225, BSt­Bl. II 2007, 530[]
  7. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 04.11.2010- 4 K 10218/​06 B, EFG 2011, 549[]
  8. BFH, Urteil vom 14.12.2006 – III R 24/​06, BFHE 216, 225, BSt­Bl. II 2007, 530[]
  9. vgl. hier­zu BVerfG, Beschluss vom 29.05.1990 – 1 BvL 20/​84, 1 BvL 26/​84, 1 BvL 4/​86, BVerfGE 82, 60[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 34/​09, BFHE 230, 61, BSt­Bl II 2010, 682[]