Krank­heits­kos­ten – als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Dem in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVer­einfG 2011 und in § 64 Abs. 1 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 gere­gel­ten Ver­lan­gen, die Zwangs­läu­fig­keit von Auf­wen­dun­gen im Krank­heits­fall for­ma­li­siert nach­zu­wei­sen, ist nach § 84 Abs. 3f ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 auch im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 Rech­nung zu tra­gen. Dies begeg­net kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken 1.

Krank­heits­kos­ten – als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Nach § 33 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung) erwach­sen. Zwangs­läu­fig erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen dann, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangs­läu­fi­ge Mehr­auf­wen­dun­gen für den exis­tenz­not­wen­di­gen Grund­be­darf zu berück­sich­ti­gen, die sich wegen ihrer Außer­ge­wöhn­lich­keit einer pau­scha­len Erfas­sung in all­ge­mei­nen Frei­be­trä­gen ent­zie­hen. Vom Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen sind dage­gen die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sind 2.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Krank­heits­kos­ten ‑ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursa­che der Erkran­kung- aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig. Auf­wen­dun­gen für die eigent­li­che Heil­be­hand­lung wer­den typi­sie­rend als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt, ohne dass es im Ein­zel­fall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebo­te­nen Prü­fung der Zwangs­läu­fig­keit dem Grun­de und der Höhe nach bedarf. Bei den typi­schen und unmit­tel­ba­ren Krank­heits­kos­ten wird die Außer­ge­wöhn­lich­keit letzt­lich unwi­der­leg­lich ver­mu­tet und die Zwangs­läu­fig­keit die­ser Auf­wen­dun­gen weder dem Grun­de nach (stets aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig) noch der Höhe nach (Ange­mes­sen­heit und Not­wen­dig­keit im Ein­zel­fall) geprüft 3. Auch Auf­wen­dun­gen, denen es objek­tiv an der Eig­nung zur Hei­lung oder Lin­de­rung man­gelt, kön­nen ‑vor­be­halt­lich der Nach­weis­an­for­de­run­gen des § 64 Abs. 1 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011- zu den zwangs­läu­fi­gen Krank­heits­kos­ten zäh­len, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge an einer Erkran­kung mit einer nur noch begrenz­ten Lebens­er­war­tung lei­det, die nicht mehr auf eine kura­ti­ve Behand­lung anspricht 4.

Die Zwangs­läu­fig­keit krank­heits­be­ding­ter Auf­wen­dun­gen für Arz­nei, Heil- und Hilfs­mit­tel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) hat der Steu­er­pflich­ti­ge durch die Ver­ord­nung eines Arz­tes oder Heil­prak­ti­kers nach­zu­wei­sen (§ 33 Abs. 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011). Dies gilt auch in den Fäl­len einer Erkran­kung mit einer nur noch begrenz­ten Lebens­er­war­tung, da die Rege­lung des § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 kei­ne Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen ver­schie­de­nen Krank­heits­kos­ten ent­hält 5. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken bestehen hier­ge­gen nicht.

Auch wenn der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall zuguns­ten der Klä­ger annäh­me, dass es sich bei den erwor­be­nen Medi­ka­men­ten und Prä­pa­ra­ten um Arz­nei­mit­tel i.S. des § 2 des Arz­nei­mit­tel­ge­set­zes han­del­te 6, fehlt es jeden­falls an den gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 erfor­der­li­chen Nach­wei­sen. Bei den aus­weis­lich der Anla­ge zur Ein­spruchs­ent­schei­dung von der Kran­ken­kas­se nicht erstat­te­ten und vom Finanz­amt nicht als Krank­heits­kos­ten aner­kann­ten Auf­wen­dun­gen han­del­te es sich um Kos­ten für Medi­ka­men­te und Prä­pa­ra­te, für die die Klä­ger kei­ne Ver­ord­nun­gen eines Arz­tes oder Heil­prak­ti­kers mehr vor­le­gen konn­ten. Die nach­träg­li­chen ärzt­li­chen Schrei­ben vom …2010; und vom …2011 sind bereits des­halb kei­ne ärzt­li­chen Ver­ord­nun­gen, weil sie sich nicht kon­kret auf die ein­zel­nen jeweils erwor­be­nen Medi­ka­men­te und Prä­pa­ra­te bezo­gen 7.

In den in § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 auf­ge­führ­ten Fäl­len hat der Steu­er­pflich­ti­ge den Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit von Auf­wen­dun­gen im Krank­heits­fall durch ein amts­ärzt­li­ches Gut­ach­ten oder eine ärzt­li­che Beschei­ni­gung eines Medi­zi­ni­schen Diens­tes der Kran­ken­ver­si­che­rung (§ 275 SGB V) zu füh­ren. Dar­an fehlt es im Streit­fall.

Selbst wenn der Bun­des­fi­nanz­hof zuguns­ten der Klä­ger unter­stell­te, es habe sich bei den Schu­hen um medi­zi­ni­sche Hilfs­mit­tel i.S. des § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. e ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 gehan­delt, haben die Klä­ger den Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit jeden­falls nicht in der gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. e ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 gebo­te­nen Form durch ein amts­ärzt­li­ches Gut­ach­ten oder eine ärzt­li­che Beschei­ni­gung eines Medi­zi­ni­schen Diens­tes der Kran­ken­ver­si­che­rung (§ 275 SGB V) geführt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken, § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 gemäß § 84 Abs. 3f ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 im Streit­jahr anzu­wen­den. Er hat bereits ent­schie­den, dass das mit dem StVer­einfG 2011 ein­ge­führ­te for­ma­li­sier­te Nach­weis­ver­lan­gen ‑auch hin­sicht­lich sei­ner rück­wir­ken­den Ein­füh­rung- ver­fas­sungs­ge­mäß ist 8. Die­ser Recht­spre­chung, an der der Bun­des­fi­nanz­hof fest­hält, hat sich auch der VIII. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH unlängst ange­schlos­sen 9.

Aus dem Beschluss des BVerfG vom 17.12 2013 10 ergibt sich nichts ande­res. Nach die­ser Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts kann der Gesetz­ge­ber den Inhalt gel­ten­den Rechts mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit nur in den ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen für eine rück­wir­ken­de Recht­set­zung fest­stel­len oder klar­stel­lend prä­zi­sie­ren. Eine nach­träg­li­che, klä­ren­de Fest­stel­lung des gel­ten­den Rechts durch den Gesetz­ge­ber ist hier­nach grund­sätz­lich als kon­sti­tu­tiv rück­wir­ken­de Rege­lung anzu­se­hen, wenn dadurch eine in der Fach­ge­richts­bar­keit offe­ne Aus­le­gungs­fra­ge ent­schie­den wird oder eine davon abwei­chen­de Aus­le­gung aus­ge­schlos­sen wer­den soll.

Das BFH-Urteil in BFHE 237, 156, BSt­Bl II 2012, 577 steht mit der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in BVerfGE 135, 1 in Ein­klang. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist in dem vor­ge­nann­ten Urteil von einer ech­ten Rück­wir­kung (Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen) aus­ge­gan­gen, die inso­weit vor­liegt, als die Ände­rung der ESt­DV durch das StVer­einfG 2011 ‑wie hier- einen Ver­an­la­gungs­zeit­raum betrifft, der vor dem Zeit­punkt der Ver­kün­dung des StVer­einfG 2011 bereits abge­schlos­sen und für den die Steu­er bereits ent­stan­den war (§ 36 Abs. 1 EStG). Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se ech­te Rück­wir­kung (Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen) aller­dings unter Bezug­nah­me auf die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts als zuläs­sig ange­se­hen. Denn es ist aner­kannt, dass das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot in bestimm­ten Fall­grup­pen durch­bro­chen wer­den darf. So tritt das Rück­wir­kungs­ver­bot, das sei­nen Grund im Ver­trau­ens­schutz hat, nament­lich dann zurück, wenn sich kein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts bil­den konn­te, etwa weil eine gefes­tig­te höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zu einer bestimm­ten Steu­er­rechts­fra­ge nach Ände­rung der Rechts­an­wen­dungs­pra­xis rück­wir­kend gesetz­lich fest­ge­schrie­ben wird 11.

An die­ser Rechts­la­ge hat sich durch den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in BVerfGE 135, 1 nichts geän­dert. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt betont näm­lich auch in sei­nem Beschluss in BVerfGE 135, 1 aus­drück­lich, dass das Rück­wir­kungs­ver­bot im Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes nicht nur sei­nen Grund, son­dern auch sei­ne Gren­ze fin­det. Es gilt nicht, soweit sich kein Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts bil­den konn­te oder ein Ver­trau­en auf eine bestimm­te Rechts­la­ge sach­lich nicht gerecht­fer­tigt und daher nicht schutz­wür­dig war 12. Sol­ches hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 237, 156, BSt­Bl II 2012, 577 aber gera­de ange­nom­men, indem er aus­ge­führt hat, dass der Ver­ord­nungs­ge­ber mit der rück­wir­ken­den Anord­nung der for­ma­li­sier­ten Nach­weis­ver­lan­gen die Rechts­la­ge auch mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit so gere­gelt hat, wie sie bis zur Ände­rung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung durch die Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 11.11.2010 13 einer gefes­tig­ten Recht­spre­chung und der ein­hel­li­gen Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung und damit all­ge­mei­ner Rechts­an­wen­dungs­pra­xis auch auf Sei­ten der Steu­er­pflich­ti­gen ent­sprach. Ein berech­tig­tes Ver­trau­en auf eine hier­von abwei­chen­de Rechts­la­ge konn­ten die Steu­er­pflich­ti­gen folg­lich jeden­falls vor der Recht­spre­chungs­än­de­rung durch die BFH-Urtei­le in BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BSt­Bl II 2011, 969 nicht bil­den.

Dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in BVerfGE 135, 1 lag auch kein mit dem Streit­fall und dem BFH-Urteil in BFHE 237, 156, BSt­Bl II 2012, 577 ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt zugrun­de. Denn der Gesetz­ge­ber hat­te mit der rück­wir­ken­den Ände­rung des Geset­zes über Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten, über die das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in dem Beschluss in BVerfGE 135, 1 ent­schie­den hat­te, kei­ne Rechts­la­ge wie­der­her­ge­stellt, die schon vor der betref­fen­den Geset­zes­än­de­rung einer all­ge­mei­nen Rechts­an­wen­dungs­pra­xis ent­sprach. Viel­mehr hat­te er mit ech­ter Rück­wir­kung eine in der Fach­ge­richts­bar­keit offe­ne Aus­le­gungs­fra­ge ent­schie­den, die aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht gegen­über der alten Rechts­la­ge als kon­sti­tu­ti­ve Ände­rung zu behan­deln war 14. Wäre sol­ches zuläs­sig, hät­te dies den rechts­staat­lich gebo­te­nen Schutz des Ver­trau­ens in die Sta­bi­li­tät des Rechts emp­find­lich geschwächt 15. Der­ar­ti­ges war bei der rück­wir­ken­den Ein­füh­rung der for­ma­li­sier­ten Nach­weis­ver­lan­gen in § 64 ESt­DV i.d.F. des StVer­einfG 2011 indes nicht zu besor­gen, weil auch mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit ledig­lich die Rechts­la­ge wie­der­her­ge­stellt wur­de, die ‑ins­be­son­de­re im Streit­jahr und bis zur Ände­rung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung durch die BFH-Urtei­le in BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BSt­Bl II 2011, 969- all­ge­mei­ner Rechts­an­wen­dungs­pra­xis ent­sprach.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt stellt in sei­nem Beschluss in BVerfGE 135, 1 16 zudem selbst aus­drück­lich klar, dass der dort ent­schie­de­ne Fall mit der Situa­ti­on nicht ver­gleich­bar ist, dass der Gesetz­ge­ber ange­sichts einer kurz­fris­ti­gen Ände­rung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu der bis dahin gefes­tig­ten Rechts­pra­xis die­se (rück­wir­kend) wie­der­her­stellt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auch im Streit­fall offen las­sen, ob für die Zeit nach dem Erge­hen der BFH, Urtei­le in BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BSt­Bl II 2011, 969 bis zum end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schluss am 1.11.2011 bzw. der Ver­kün­dung des StVer­einfG 2011 am 4.11.2011 17 oder jeden­falls bis zur ent­spre­chen­den Geset­zes­in­itia­ti­ve ‑hier der Prüf­bit­te des Bun­des­ra­tes vom 18.03.2011- Ver­trau­ens­schutz zu gewäh­ren ist. Denn das Aus­gangs­ver­fah­ren betrifft den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009. Etwai­ge im Ver­trau­en auf die erfolg­te Recht­spre­chungs­än­de­rung getä­tig­te Dis­po­si­tio­nen in der Zeit nach Novem­ber 2010 ste­hen damit nicht zur Ent­schei­dung.

Es ist auch nicht ersicht­lich, dass die Klä­ger bei der Auf­recht­erhal­tung des Ein­spruchs in schutz­wür­di­ger Wei­se im Ver­trau­en auf den Fort­be­stand der Rechts­la­ge nach Erge­hen der BFH, Urtei­le in BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BSt­Bl II 2011, 969 dis­po­niert haben. Die Klä­ger wen­den zwar ein, der Klä­ger zu 1. habe wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens zwi­schen der Ände­rung der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung und der Ver­kün­dung des StVer­einfG 2011 in schüt­zens­wer­ter Wei­se dis­po­niert, weil er den Ein­spruch auf­recht­erhal­ten und die ver­bö­sern­de Über­prü­fung schon aner­kann­ter Auf­wen­dun­gen durch das Finanz­amt zuge­las­sen habe. Die ver­fah­rens­recht­li­che Ent­schei­dung, den Ein­spruch nicht zurück­zu­neh­men, erfolg­te aber ins­be­son­de­re mit dem Ziel, den Abzug der zumut­ba­ren Belas­tung gemäß § 33 Abs. 3 EStG von den anzu Krank­heits­kos­ten als nicht ver­fas­sungs­ge­mäß anzu­fech­ten. Die­ses Ziel konn­te der Klä­ger zu 1. nur nach Erge­hen einer Ein­spruchs­ent­schei­dung durch das Beschrei­ten des Rechts­wegs errei­chen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. Febru­ar 2018 – VI R 11/​16

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 19.04.2012 – VI R 74/​10, BFHE 237, 156, BSt­Bl II 2012, 577
  2. BFH, Urtei­le vom 29.09.1989 – III R 129/​86, BFHE 158, 380, BSt­Bl II 1990, 418; vom 18.06.2015 – VI R 68/​14, BFHE 250, 166, BSt­Bl II 2015, 803; und vom 02.09.2015 – VI R 32/​13, BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151
  3. BFH, Urtei­le vom 14.04.2015 – VI R 89/​13, BFHE 249, 483, BSt­Bl II 2015, 703, m.w.N.; und vom 19.01.2017 – VI R 75/​14, BFHE 256, 339, BSt­Bl II 2017, 684
  4. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – VI R 11/​09, BFHE 231, 69, BSt­Bl II 2011, 119
  5. BFH, Urteil vom 25.04.2017 – VIII R 52/​13, BFHE 258, 53, BSt­Bl II 2017, 949
  6. s. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 249, 483, BSt­Bl II 2015, 703
  7. s. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 258, 53, BSt­Bl II 2017, 949
  8. BFH, Urteil vom 19.04.2012 – VI R 74/​10, BFHE 237, 156, BSt­Bl II 2012, 577
  9. BFH, Urteil in BFHE 258, 53, BSt­Bl II 2017, 949
  10. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 – 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1
  11. BVerfG, Beschlüs­se vom 23.01.1990 – 1 BvL 4/​87, 1 BvL 5/​87, 1 BvL 6/​87, 1 BvL 7/​87, BVerfGE 81, 228; vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/​06, BVerfGK 14, 338; und vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/​06, 1 BvL 12/​06, 1 BvL 13/​06, 1 BvR 2530/​05, BVerfGE 126, 369
  12. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 64
  13. BFH, Urtei­le vom 11.11.2010 – VI R 16/​09, BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966; und – VI R 17/​09, BFHE 232, 40, BSt­Bl II 2011, 969
  14. BVerfGE, Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 44
  15. BVerfGE, Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 53
  16. BVerfGE 135, 1, Rz 80 und 81
  17. BGBl I 2011, 2131