Krankheitskosten – als außergewöhnliche Belastung

17. Mai 2018 | Einkommensteuer (privat)
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Dem in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 und in § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 geregelten Verlangen, die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall formalisiert nachzuweisen, ist nach § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 auch im Veranlagungszeitraum 2009 Rechnung zu tragen. Dies begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken1.

Nach § 33 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind2.

Nach ständiger Rechtsprechung erwachsen dem Steuerpflichtigen Krankheitskosten -ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung- aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig. Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft3. Auch Aufwendungen, denen es objektiv an der Eignung zur Heilung oder Linderung mangelt, können -vorbehaltlich der Nachweisanforderungen des § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011- zu den zwangsläufigen Krankheitskosten zählen, wenn der Steuerpflichtige an einer Erkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung leidet, die nicht mehr auf eine kurative Behandlung anspricht4.

Die Zwangsläufigkeit krankheitsbedingter Aufwendungen für Arznei, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V) hat der Steuerpflichtige durch die Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 33 Abs. 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011). Dies gilt auch in den Fällen einer Erkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung, da die Regelung des § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 keine Differenzierung zwischen verschiedenen Krankheitskosten enthält5. Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen hiergegen nicht.

Auch wenn der Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall zugunsten der Kläger annähme, dass es sich bei den erworbenen Medikamenten und Präparaten um Arzneimittel i.S. des § 2 des Arzneimittelgesetzes handelte6, fehlt es jedenfalls an den gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 erforderlichen Nachweisen. Bei den ausweislich der Anlage zur Einspruchsentscheidung von der Krankenkasse nicht erstatteten und vom Finanzamt nicht als Krankheitskosten anerkannten Aufwendungen handelte es sich um Kosten für Medikamente und Präparate, für die die Kläger keine Verordnungen eines Arztes oder Heilpraktikers mehr vorlegen konnten. Die nachträglichen ärztlichen Schreiben vom …2010; und vom …2011 sind bereits deshalb keine ärztlichen Verordnungen, weil sie sich nicht konkret auf die einzelnen jeweils erworbenen Medikamente und Präparate bezogen7.

In den in § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 aufgeführten Fällen hat der Steuerpflichtige den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall durch ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V) zu führen. Daran fehlt es im Streitfall.

Selbst wenn der Bundesfinanzhof zugunsten der Kläger unterstellte, es habe sich bei den Schuhen um medizinische Hilfsmittel i.S. des § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 gehandelt, haben die Kläger den Nachweis der Zwangsläufigkeit jedenfalls nicht in der gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 gebotenen Form durch ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V) geführt.

Der Bundesfinanzhof hat keine verfassungsrechtlichen Bedenken, § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 gemäß § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 im Streitjahr anzuwenden. Er hat bereits entschieden, dass das mit dem StVereinfG 2011 eingeführte formalisierte Nachweisverlangen -auch hinsichtlich seiner rückwirkenden Einführung- verfassungsgemäß ist8. Dieser Rechtsprechung, an der der Bundesfinanzhof festhält, hat sich auch der VIII. Bundesfinanzhof des BFH unlängst angeschlossen9.

Aus dem Beschluss des BVerfG vom 17.12 201310 ergibt sich nichts anderes. Nach dieser Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts kann der Gesetzgeber den Inhalt geltenden Rechts mit Wirkung für die Vergangenheit nur in den verfassungsrechtlichen Grenzen für eine rückwirkende Rechtsetzung feststellen oder klarstellend präzisieren. Eine nachträgliche, klärende Feststellung des geltenden Rechts durch den Gesetzgeber ist hiernach grundsätzlich als konstitutiv rückwirkende Regelung anzusehen, wenn dadurch eine in der Fachgerichtsbarkeit offene Auslegungsfrage entschieden wird oder eine davon abweichende Auslegung ausgeschlossen werden soll.

Das BFH-Urteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577 steht mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 135, 1 in Einklang. Der Bundesfinanzhof ist in dem vorgenannten Urteil von einer echten Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) ausgegangen, die insoweit vorliegt, als die Änderung der EStDV durch das StVereinfG 2011 -wie hier- einen Veranlagungszeitraum betrifft, der vor dem Zeitpunkt der Verkündung des StVereinfG 2011 bereits abgeschlossen und für den die Steuer bereits entstanden war (§ 36 Abs. 1 EStG). Der Bundesfinanzhof hat diese echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) allerdings unter Bezugnahme auf die ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts als zulässig angesehen. Denn es ist anerkannt, dass das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot in bestimmten Fallgruppen durchbrochen werden darf. So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte, etwa weil eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage nach Änderung der Rechtsanwendungspraxis rückwirkend gesetzlich festgeschrieben wird11.

An dieser Rechtslage hat sich durch den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 135, 1 nichts geändert. Das Bundesverfassungsgericht betont nämlich auch in seinem Beschluss in BVerfGE 135, 1 ausdrücklich, dass das Rückwirkungsverbot im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze findet. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war12. Solches hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577 aber gerade angenommen, indem er ausgeführt hat, dass der Verordnungsgeber mit der rückwirkenden Anordnung der formalisierten Nachweisverlangen die Rechtslage auch mit Wirkung für die Vergangenheit so geregelt hat, wie sie bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch die Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.11.201013 einer gefestigten Rechtsprechung und der einhelligen Praxis der Finanzverwaltung und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis auch auf Seiten der Steuerpflichtigen entsprach. Ein berechtigtes Vertrauen auf eine hiervon abweichende Rechtslage konnten die Steuerpflichtigen folglich jedenfalls vor der Rechtsprechungsänderung durch die BFH-Urteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 nicht bilden.

Dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 135, 1 lag auch kein mit dem Streitfall und dem BFH-Urteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577 vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Denn der Gesetzgeber hatte mit der rückwirkenden Änderung des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften, über die das Bundesverfassungsgericht in dem Beschluss in BVerfGE 135, 1 entschieden hatte, keine Rechtslage wiederhergestellt, die schon vor der betreffenden Gesetzesänderung einer allgemeinen Rechtsanwendungspraxis entsprach. Vielmehr hatte er mit echter Rückwirkung eine in der Fachgerichtsbarkeit offene Auslegungsfrage entschieden, die aus verfassungsrechtlicher Sicht gegenüber der alten Rechtslage als konstitutive Änderung zu behandeln war14. Wäre solches zulässig, hätte dies den rechtsstaatlich gebotenen Schutz des Vertrauens in die Stabilität des Rechts empfindlich geschwächt15. Derartiges war bei der rückwirkenden Einführung der formalisierten Nachweisverlangen in § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 indes nicht zu besorgen, weil auch mit Wirkung für die Vergangenheit lediglich die Rechtslage wiederhergestellt wurde, die -insbesondere im Streitjahr und bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch die BFH-Urteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969- allgemeiner Rechtsanwendungspraxis entsprach.

Das Bundesverfassungsgericht stellt in seinem Beschluss in BVerfGE 135, 116 zudem selbst ausdrücklich klar, dass der dort entschiedene Fall mit der Situation nicht vergleichbar ist, dass der Gesetzgeber angesichts einer kurzfristigen Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu der bis dahin gefestigten Rechtspraxis diese (rückwirkend) wiederherstellt.

Der Bundesfinanzhof kann auch im Streitfall offen lassen, ob für die Zeit nach dem Ergehen der BFH, Urteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss am 1.11.2011 bzw. der Verkündung des StVereinfG 2011 am 4.11.201117 oder jedenfalls bis zur entsprechenden Gesetzesinitiative -hier der Prüfbitte des Bundesrates vom 18.03.2011- Vertrauensschutz zu gewähren ist. Denn das Ausgangsverfahren betrifft den Veranlagungszeitraum 2009. Etwaige im Vertrauen auf die erfolgte Rechtsprechungsänderung getätigte Dispositionen in der Zeit nach November 2010 stehen damit nicht zur Entscheidung.

Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Kläger bei der Aufrechterhaltung des Einspruchs in schutzwürdiger Weise im Vertrauen auf den Fortbestand der Rechtslage nach Ergehen der BFH, Urteile in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 disponiert haben. Die Kläger wenden zwar ein, der Kläger zu 1. habe während des Einspruchsverfahrens zwischen der Änderung der Bundesfinanzhofsrechtsprechung und der Verkündung des StVereinfG 2011 in schützenswerter Weise disponiert, weil er den Einspruch aufrechterhalten und die verbösernde Überprüfung schon anerkannter Aufwendungen durch das Finanzamt zugelassen habe. Die verfahrensrechtliche Entscheidung, den Einspruch nicht zurückzunehmen, erfolgte aber insbesondere mit dem Ziel, den Abzug der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG von den anzu Krankheitskosten als nicht verfassungsgemäß anzufechten. Dieses Ziel konnte der Kläger zu 1. nur nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung durch das Beschreiten des Rechtswegs erreichen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 21. Februar 2018 – VI R 11/16

  1. Bestätigung des BFH, Urteils vom 19.04.2012 – VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577
  2. BFH, Urteile vom 29.09.1989 – III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418; vom 18.06.2015 – VI R 68/14, BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803; und vom 02.09.2015 – VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151
  3. BFH, Urteile vom 14.04.2015 – VI R 89/13, BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703, m.w.N.; und vom 19.01.2017 – VI R 75/14, BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684
  4. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119
  5. BFH, Urteil vom 25.04.2017 – VIII R 52/13, BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949
  6. s. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703
  7. s. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949
  8. BFH, Urteil vom 19.04.2012 – VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577
  9. BFH, Urteil in BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949
  10. BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1
  11. BVerfG, Beschlüsse vom 23.01.1990 – 1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338; und vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369
  12. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 64
  13. BFH, Urteile vom 11.11.2010 – VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; und – VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969
  14. BVerfGE, Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 44
  15. BVerfGE, Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 53
  16. BVerfGE 135, 1, Rz 80 und 81
  17. BGBl I 2011, 2131

 
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