Krank­heits­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er wegen außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands erwach­sen.

Krank­heits­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Zwangs­läu­fig erwach­sen die Auf­wen­dun­gen, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die­se den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangs­läu­fi­ge Mehr­auf­wen­dun­gen für den exis­tenz­not­wen­di­gen Grund­be­darf zu berück­sich­ti­gen, die sich wegen ihrer Außer­ge­wöhn­lich­keit einer pau­scha­len Erfas­sung in all­ge­mei­nen Frei­be­trä­gen ent­zie­hen. Aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen sind dage­gen die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung i.S. des § 12 Nr. 1 EStG, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sind 1.

In stän­di­ger Recht­spre­chung geht der BFH davon aus, dass Krank­heits­kos­ten – ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursa­che der Erkran­kung – dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Aller­dings wer­den nur sol­che Auf­wen­dun­gen als Krank­heits­kos­ten berück­sich­tigt, die zum Zwe­cke der Hei­lung einer Krank­heit (z.B. Medi­ka­men­te, Ope­ra­ti­on) oder mit dem Ziel getä­tigt wer­den, die Krank­heit erträg­lich zu machen 2.

Auf­wen­dun­gen für die eigent­li­che Heil­be­hand­lung wer­den typi­sie­rend als zwangs­läu­fig und damit als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt, ohne dass es im Ein­zel­fall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebo­te­nen Prü­fung der Zwangs­läu­fig­keit des Grun­des und der Höhe bedarf 3. Eine der­art typi­sie­ren­de Behand­lung der Krank­heits­kos­ten ist zur Ver­mei­dung eines unzu­mut­ba­ren Ein­drin­gens in die Pri­vat­sphä­re gebo­ten. Dies gilt aber nur dann, wenn die Auf­wen­dun­gen nach den Erkennt­nis­sen und Erfah­run­gen der Heil­kun­de und nach den Grund­sät­zen eines gewis­sen­haf­ten Arz­tes zur Hei­lung oder Lin­de­rung der Krank­heit ange­zeigt (ver­tret­bar) sind und vor­ge­nom­men wer­den 4, mit­hin medi­zi­nisch indi­ziert sind. Dabei ist zu beach­ten, dass nicht nur das medi­zi­nisch not­wen­di­ge im Sin­ne einer Min­dest­ver­sor­gung von der Heil­an­zei­ge erfasst wird. Medi­zi­nisch indi­ziert ist viel­mehr jedes dia­gnos­ti­sche oder the­ra­peu­ti­sche Ver­fah­ren, des­sen Anwen­dung in einem Erkran­kungs­fall hin­rei­chend gerecht­fer­tigt ist. Dage­gen gehö­ren weder die mit einer Krank­heit ver­bun­de­ne Fol­ge­kos­ten noch die Kos­ten für eine vor­beu­gen­de oder der Gesund­heit ganz all­ge­mein die­nen­den Maß­nah­me, die nicht gezielt der Hei­lung oder Lin­de­rung der Krank­heit dient, zu den Krank­heits­kos­ten in die­sem Sin­ne 5.

Für die mit­un­ter schwie­ri­ge Tren­nung von einer­seits ech­ten unmit­tel­ba­ren Krank­heits­kos­ten und ande­rer­seits ledig­lich gesund­heits­för­dern­den Vor­beu­ge­kos­ten oder Fol­ge­kos­ten for­der­te der Bun­des­fi­nanz­hof bis zu sei­ner Recht­spre­chungs­än­de­rung vom 11. Novem­ber 2010 6 regel­mä­ßig die Vor­la­ge eines zeit­lich vor der Leis­tung von Auf­wen­dun­gen erstell­ten amts- oder ver­trau­ens­ärzt­li­chen Gut­ach­tens bzw. eines Attes­tes eines ande­ren öffent­lich-recht­li­chen Trä­gers, aus dem sich die Krank­heit und die medi­zi­ni­sche Indi­ka­ti­on der den Auf­wen­dun­gen zugrun­de­lie­gen­den Behand­lung zwei­fels­frei ent­neh­men lässt. Auch bei Auf­wen­dun­gen für Maß­nah­men, die ihrer Art nach nicht ein­deu­tig nur der Hei­lung oder Lin­de­rung einer Krank­heit die­nen kön­nen und deren medi­zi­ni­sche Indi­ka­ti­on des­halb schwer zu beur­tei­len ist, wie regel­mä­ßig auch bei Kur­maß­nah­men, ver­lang­te der BFH die­sen oder einen ver­gleich­ba­ren for­ma­li­sier­ten Nach­weis 7.

Mit sei­ner Recht­spre­chungs­än­de­rung vom 11. Novem­ber 2010 6 nahm der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch von dem Erfor­der­nis der o.g. for­mel­len Vor­ab-Nach­wei­se aus­drück­lich Abstand 8.

Auf die vor­ste­hen­de BFH-Recht­spre­chungs­än­de­rung vom 11.11.2010 6 reagier­te der Gesetz­ge­ber aller­dings mit dem StVer­einfG 2011 und regel­te nun­mehr in § 64 Abs. 1 ESt­DV (i.V.m. § 33 Abs. 4 EStG) for­ma­li­sier­te Anfor­de­run­gen zum Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit von Auf­wen­dun­gen.

Die Neu­re­ge­lung sieht – aus­zugs­wei­se wie­der­ge­ge­ben – u.a. fol­gen­de Nach­weis­pflich­ten des Steu­er­pflich­ti­gen vor:

1) 1Den Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit von Auf­wen­dun­gen im Krank­heits­fall hat der Steu­er­pflich­ti­ge zu erbrin­gen:

  1. durch eine Ver­ord­nung eines Arz­tes oder Heil­prak­ti­kers für Arznei‑, Heil- und Hilfs­mit­tel (§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V);
  2. durch ein amts­ärzt­li­ches Gut­ach­ten oder eine ärzt­li­che Beschei­ni­gung eines Medi­zi­ni­schen Diens­tes der Kran­ken­ver­si­che­rung (§ 275 SGB V) für
    1. eine Bade- oder Heil­kur; bei einer Vor­sor­ge­kur ist auch die Gefahr einer durch die Kur abzu­wen­den­den Krank­heit, bei einer Kli­ma­kur der medi­zi­nisch ange­zeig­te Kur­ort und die vor­aus­sicht­li­che Kur­dau­er zu beschei­ni­gen,
      9
    2. medi­zi­ni­sche Hilfs­mit­tel, die als all­ge­mei­ne Gebrauchs­ge­gen­stän­de des täg­li­chen Lebens im Sin­ne von § 33 Absatz 1 SGB V anzu­se­hen sind,
    3. wis­sen­schaft­lich nicht aner­kann­te Behand­lungs­me­tho­den, wie z. B. Frisch- und Tro­cken­zel­len­be­hand­lun­gen, Sauerstoff‑, Chelat- und Eigen­blut­the­ra­pie.

2Der nach Satz 1 zu erbrin­gen­de Nach­weis muss vor Beginn der Heil­maß­nah­me oder dem Erwerb des medi­zi­ni­schen Hilfs­mit­tels aus­ge­stellt wor­den sein;
9.

Dem gesetz­lich ange­ord­ne­ten for­ma­li­sier­ten Nach­weis­ver­lan­gen ist auch im Streit­jahr 2006 Rech­nung zu tra­gen, da gemäß § 84 Abs. 3 f ESt­DV der § 64 Abs. 1 ESt­DV in allen Fäl­len, in denen – wie vor­lie­gend – die ESt noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­setzt ist, anzu­wen­den ist (sog. ech­te Rück­wir­kung, d.h. mit Wir­kung auch auf bereits abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te).

Bei den Rege­lun­gen der §§ 64 Abs. 1, 84 Abs. 3 f ESt­DV han­delt es sich um ein sog. rück­wir­ken­des Nicht­an­wen­dungs­ge­setz, mit dem der Gesetz­ge­ber – wie dar­ge­legt – prak­tisch die Recht­spre­chungs­än­de­rung des BFH vom 11.11.2010 6 negiert und im Wesent­li­chen die vor­mals von dem Bun­des­fi­nanz­hof ver­lang­ten for­ma­li­sier­ten Nach­wei­se wie­der ein­ge­führt hat 10.

Zwar sind im Schrift­tum gegen die­ses Nicht­an­wen­dungs­ge­setz i.S. der §§ 64 Abs. 1, 84 Abs. 3 f ESt­DV viel­fäl­ti­ge ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken erho­ben wor­den, ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge, die vor­ge­se­he­ne ech­te Rück­wir­kung und den Rechtsstaats‑, Gewal­ten­tei­lungs- sowie Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz 11. Die­se Ein­wän­de grei­fen aber nicht durch, da das Nicht­wen­dungs­ge­setz kei­nen rechts­staat­li­chen, ins­be­son­de­re kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken begeg­net. Dies hat der BFH jüngst ent­schie­den 12.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2012 – 5 K 3889/​11

  1. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 29.09.1989 – III R 129/​86, BSt­Bl II 1990, 418[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.03.1987 – III R 150/​86, BSt­Bl II 1987, 596 m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 01.02.2001 – III R 22/​00, BSt­Bl II 2001, 543 m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.1997 – III R 84/​96, BSt­Bl II 1997, 805[]
  5. vgl. BFH mit Urteil vom 21.04.2005 III R 45/​03, BSt­Bl II 2005, 602 f.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 11.11.2010 – VI R 16/​09, a.a.O.; und VI R 17/​09, a.a.O.[][][][]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 02.04.1998 III R 67/​97, BSt­Bl II 1998, 613; vom 30.06.1995 III R 52/​93, BSt­Bl II 1995, 614, 616; vom 08.07.1994 III R 48/​93, BFH/​NV 1995, 24, 25, m. w. N.[]
  8. vgl. auch BFH, Urteil vom 05.10.2011 – VI R 49/​10, BFV/​NV 2012, 33[]
  9. [][]
  10. vgl. Haupt, DStR 2011, 2443 ff.[]
  11. vgl. Gese­rich, FR 2011, 1067 ff.; Haupt, DStR 2011, 2443 ff.[]
  12. BFH, Urteil vom 19.04.2012 – VI R 74/​10, DStR 2012, 1269; eben­so: FG Müns­ter, Urteil vom 18.01.2012 – 11 K 317/​09 E, DStR 2012, 601; FG Ham­burg, Gerichts­be­scheid vom 27.04.2012 – 2 K 19/​11; aus dem Schrift­tum: die Auf­fas­sung des BFH tei­lend Gese­rich, DStR 2012, 1490; a.A. Haupt, DStR 2012, 1541[]