Künst­li­che Befruch­tung in gleich­ge­schlecht­li­cher Part­ner­schaft – als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Auf­wen­dun­gen einer emp­fäng­nis­un­fä­hi­gen Frau für eine hete­ro­lo­ge künst­li­che Befruch­tung füh­ren nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auch dann zu einer außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tung, wenn die Frau in einer gleich­ge­schlecht­li­chen Part­ner­schaft lebt.

Künst­li­che Befruch­tung in gleich­ge­schlecht­li­cher Part­ner­schaft – als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ent­schloss sich die spä­te­re Mut­ter, die im Streit­jahr (2011) in einer gleich­ge­schlecht­li­chen Part­ner­schaft leb­te, auf­grund ihrer Unfrucht­bar­keit, ihren Kin­der­wunsch durch eine künst­li­che Befruch­tung mit Samen eines anony­men Spen­ders zu ver­wirk­li­chen (hete­ro­lo­ge künst­li­che Befruch­tung). Die Behand­lung ließ sie in einer däni­schen Kli­nik durch­füh­ren. In ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung mach­te sie die Kos­ten die­ser Behand­lung von rund 8.500 € als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung i.S. des § 33 Abs. 1 EStG gel­tend. Das Finanz­amt ließ die Auf­wen­dun­gen unter Hin­weis auf die Richt­li­ni­en der ärzt­li­chen Berufs­ord­nun­gen nicht zum Abzug zu. So sah es im Ergeb­nis auch das Finanz­ge­richt Müns­ter1. Dem­ge­gen­über hob der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil des Finanz­ge­richts Müns­ter auf und gab der Kla­ge in vol­lem Umfang statt:

Auf­wen­dun­gen einer emp­fäng­nis­un­fä­hi­gen (unfrucht­ba­ren) Frau für eine hete­ro­lo­ge künst­li­che Befruch­tung durch In-vitro-Fer­ti­li­sa­ti­on füh­ren als Krank­heits­kos­ten zu einer außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tung. Dem steht nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht ent­ge­gen, dass die Frau in einer gleich­ge­schlecht­li­chen Part­ner­schaft lebt. Der Bun­des­fi­nanz­hof begrün­det sei­ne Ent­schei­dung damit, dass die den Auf­wen­dun­gen zugrun­de lie­gen­de Behand­lung mit der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung im Ein­klang ste­hen muss. Maß­nah­men zur Ste­ri­li­täts­be­hand­lung füh­ren daher nur zu einer außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tung, wenn sie in Über­ein­stim­mung mit den Richt­li­ni­en der ärzt­li­chen Berufs­ord­nun­gen vor­ge­nom­men wer­den. Dies bejaht der Bun­des­fi­nanz­hof für den Streit­fall, da die Richt­li­ni­en der ärzt­li­chen Berufs­ord­nun­gen meh­re­rer Bun­des­län­der der bei der Mut­ter vor­ge­nom­me­nen Kin­der­wunsch­be­hand­lung nicht ent­ge­gen­stan­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht zudem von einer Zwangs­la­ge zur Umge­hung einer vor­han­de­nen Ste­ri­li­tät aus. Die­se kön­ne auch bei gleich­ge­schlecht­li­chen Paa­ren nicht ver­neint wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht die Kos­ten dabei in vol­lem Umfang als abzieh­bar an. Eine Auf­tei­lung kom­me nicht in Betracht, da die Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt dazu dien­ten, die Fer­ti­li­täts­stö­rung der Mut­ter aus­zu­glei­chen.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des erwach­sen. Auf­wen­dun­gen ent­ste­hen einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann, soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

In stän­di­ger Recht­spre­chung geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass Krank­heits­kos­ten ‑ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursa­che der Erkran­kung- dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Aller­dings wer­den nur sol­che Auf­wen­dun­gen als Krank­heits­kos­ten berück­sich­tigt, die zum Zwe­cke der Hei­lung einer Krank­heit oder mit dem Ziel erbracht wer­den, die Krank­heit erträg­lich zu machen2.

Im Hin­blick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erfor­der­li­che Zwangs­läu­fig­keit wird nicht danach unter­schie­den, ob ärzt­li­che Behand­lungs­maß­nah­men oder medi­zi­nisch indi­zier­te Hilfs­mit­tel der Hei­lung die­nen oder ledig­lich einen kör­per­li­chen Man­gel aus­glei­chen sol­len. Des­halb wer­den regel­mä­ßig auch Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt, obwohl der kör­per­li­che Man­gel durch die betref­fen­de Maß­nah­me nicht beho­ben, son­dern nur "umgan­gen" oder kom­pen­siert wird3. An der ein­zi­gen Aus­nah­me im BFH, Urteil vom 28.07.2005 – III R 30/​034 ‑kein Abzug von Auf­wen­dun­gen für künst­li­che Befruch­tun­gen einer unver­hei­ra­te­ten emp­fäng­nis­un­fä­hi­gen Frau- hat der BFH nicht fest­ge­hal­ten5. Denn die Emp­fäng­nis­un­fä­hig­keit einer Frau ist ‑unab­hän­gig von ihrem Fami­li­en­stand- eine Krank­heit6. Dem­entspre­chend erkennt der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung Auf­wen­dun­gen für die künst­li­che Befruch­tung als Behand­lung bei Ste­ri­li­tät an, wenn die­se in Über­ein­stim­mung mit den Richt­li­ni­en der Berufs­ord­nun­gen für Ärz­te vor­ge­nom­men wird7.

Vor­aus­set­zung ist aller­dings wei­ter, dass die den Auf­wen­dun­gen zugrun­de lie­gen­de Behand­lung mit der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung im Ein­klang steht. Denn eine nach natio­na­lem Recht ver­bo­te­ne Behand­lung kann kei­nen zwangs­läu­fi­gen Auf­wand i.S. des § 33 Abs. 1 EStG begrün­den8. Viel­mehr ist von den Steu­er­pflich­ti­gen zu erwar­ten, dass sie gesetz­li­che Ver­bo­te beach­ten. Auf­wen­dun­gen für nach objek­tiv-recht­li­chen Maß­stä­ben ver­bo­te­ne Behand­lungs­maß­nah­men sind selbst dann nicht zwangs­läu­fig, wenn sie nicht straf- oder buß­geld­be­wehrt sind9 oder wegen eines Straf­aus­schlie­ßungs­grun­des nicht geahn­det wer­den10. Als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen sind daher Kos­ten für eine künst­li­che Befruch­tung nur zu berück­sich­ti­gen, wenn die auf­wands­be­grün­den­de Behand­lung ins­be­son­de­re nicht gegen das deut­sche Embryo­nen­schutz­ge­setz (ESchG) ver­stößt und ‑wie bereits aus­ge­führt- mit den Richt­li­ni­en der Berufs­ord­nun­gen für Ärz­te im Ein­klang steht11.

Gemes­sen an die­sen Grund­sät­zen sind im hier ent­schie­de­nen Fall die Auf­wen­dun­gen der Mut­ter für die medi­zi­nisch ange­zeig­te künst­li­che Befruch­tung als Krank­heits­kos­ten zu beur­tei­len und damit steu­er­min­dernd als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen nach § 33 EStG zu berück­sich­ti­gen. Der Umstand, dass die Mut­ter in einer gleich­ge­schlecht­li­chen Part­ner­schaft lebt, steht einer Berück­sich­ti­gung nicht ent­ge­gen.

Im vor­lie­gen­den Fall konn­te die Mut­ter auf­grund einer pri­mä­ren Ste­ri­li­tät (Unfrucht­bar­keit) ohne medi­zi­ni­schen Ein­griff nicht schwan­ger wer­den. Dem­zu­fol­ge hat das Finanz­ge­richt die gege­be­ne Emp­fäng­nis­un­fä­hig­keit der Mut­ter zutref­fend als Krank­heit und die vor­ge­nom­me­ne IVF als aus medi­zi­ni­scher Sicht erfor­der­li­che Heil­be­hand­lung beur­teilt.

Die IVF ist eine zur Behand­lung die­ser Krank­heit ‑bei Mann wie Frau- spe­zi­fisch erfor­der­li­che medi­zi­ni­sche Leis­tung. Uner­heb­lich ist, dass mit den ärzt­li­chen Maß­nah­men nicht bezweckt ist, die Ursa­chen der Fer­ti­li­täts­stö­rung zu besei­ti­gen oder Schmer­zen und Beschwer­den zu lin­dern. Denn dem Begriff der Lin­de­rung einer Krank­heit wohnt gera­de nicht inne, dass damit auch eine Behe­bung ihrer Ursa­chen ver­bun­den ist. Von der Lin­de­rung einer Krank­heit kann viel­mehr schon dann gespro­chen wer­den, wenn die ärzt­li­che Tätig­keit auf die Abschwä­chung oder eine par­ti­el­le oder völ­li­ge Unter­bin­dung oder Besei­ti­gung von Krank­heits­fol­gen gerich­tet ist oder ‑wie vor­lie­gend- eine Ersatz­funk­ti­on für ein aus­ge­fal­le­nes Organ bezweckt wird12.

Unschäd­lich ist, dass die IVF im Streit­fall mit hete­ro­lo­gem Samen durch­ge­führt wur­de13. Im Fall einer gleich­ge­schlecht­li­chen (Frauen-)Partnerschaft ist bereits vom Grund her eine künst­li­che Befruch­tung unter Ver­wen­dung homo­lo­gen Samens, d.h. des Samen des Ehe­man­nes oder des Part­ners in sta­bi­ler Part­ner­schaft14, aus­ge­schlos­sen, das betrof­fe­ne Paar viel­mehr auf die Ver­wen­dung von hete­ro­lo­gem Samen, d.h. Spen­der­sa­men, ange­wie­sen. Die künst­li­che Befruch­tung einer unter Ste­ri­li­tät lei­den­den Frau in fes­ter Part­ner­schaft zielt ‑wie auch eine homo­lo­ge oder hete­ro­lo­ge künst­li­che Befruch­tung wegen Ste­ri­li­tät eines hete­ro­se­xu­el­len Part­ners- auf die Besei­ti­gung der Kin­der­lo­sig­keit des Paa­res unter Erset­zung der durch Krank­heit behin­der­ten Kör­per­funk­ti­on der ste­ri­len Frau durch eine medi­zi­ni­sche Maß­nah­me.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt steht der Umstand, dass die Mut­ter in einer gleich­ge­schlecht­li­chen Part­ner­schaft lebt, der Aner­ken­nung der Krank­heits­kos­ten nicht ent­ge­gen.

So kön­nen Auf­wen­dun­gen einer emp­fäng­nis­un­fä­hi­gen, in einer fes­ten bzw. fest­ge­füg­ten Part­ner­schaft leben­den Frau ‑und damit ohne Rück­sicht auf ihren Fami­li­en­stand- für Maß­nah­men zur Ste­ri­li­täts­be­hand­lung durch IVF nach der Recht­spre­chung des BFH als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­bar sein15.

Zwar stellt die Recht­spre­chung des BFH ‑wie oben aus­ge­führt- dar­auf ab, dass die Maß­nah­me zur Ste­ri­li­täts­be­hand­lung in Über­ein­stim­mung mit den Richt­li­ni­en der ärzt­li­chen Berufs­ord­nun­gen vor­ge­nom­men wird16. Für die Prü­fung die­ser Fra­ge ist dabei in der Regel die Richt­li­nie her­an­zu­zie­hen, die von der Ärz­te­kam­mer des die Behand­lung durch­füh­ren­den Arz­tes erlas­sen wur­de. Wird die Behand­lung ‑wie im Streit­fall- im Aus­land durch­ge­führt, ist es aus­rei­chend, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die­se zumin­dest in einem Bun­des­land hät­te durch­füh­ren kön­nen.

Die von den Lan­des­ärz­te­kam­mern erlas­se­nen Berufs­ord­nun­gen legen fest, dass bei spe­zi­el­len medi­zi­ni­schen Maß­nah­men oder Ver­fah­ren, die ethi­sche Pro­ble­me auf­wer­fen und zu denen die Ärz­te­kam­mer Richt­li­ni­en zur Indi­ka­ti­ons­stel­lung und zur Aus­füh­rung als Bestand­teil der Berufs­ord­nung fest­ge­legt hat, die Ärz­tin­nen und Ärz­te die­se zu beach­ten haben. Dies gilt auch für die Mus­ter-RL. Die Lan­des­ärz­te­kam­mern haben bis auf den Frei­staat Bay­ern sowie die Län­der Ber­lin und Bran­den­burg auf der Grund­la­ge der Mus­ter-RL eige­ne Richt­li­ni­en zur assis­tier­ten Repro­duk­ti­on erlas­sen. Zusätz­lich ent­hält die Mus­ter-RL einen Kom­men­tar, der nicht ver­bind­lich ist und den ledig­lich eini­ge Lan­des­ärz­te­kam­mern über­nom­men haben.

Dar­in heißt es im Hin­blick auf die Mus­ter-RL regel­mä­ßig unter 3.1.1 zu den sta­tus­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen: "Metho­den der assis­tier­ten Repro­duk­ti­on sol­len unter Beach­tung des Kin­des­wohls grund­sätz­lich nur bei Ehe­paa­ren ange­wandt wer­den. … Metho­den der assis­tier­ten Repro­duk­ti­on kön­nen auch bei einer nicht ver­hei­ra­te­ten Frau ange­wandt wer­den. Dies gilt nur, wenn die behan­deln­de Ärztin/​der behan­deln­de Arzt zu der Ein­schät­zung gelangt ist, dass die Frau mit einem nicht ver­hei­ra­te­ten Mann in einer fest­ge­füg­ten Part­ner­schaft zusam­men­lebt und die­ser Mann die Vater­schaft an dem so gezeug­ten Kind aner­ken­nen wird." In den Kom­men­tie­run­gen ist inter­pre­tie­rend in der Regel aus­ge­führt, bei nicht mit­ein­an­der ver­hei­ra­te­ten Paa­ren sei einer hete­ro­lo­gen Inse­mi­na­ti­on im Hin­blick auf das Ziel, dem so gezeug­ten Kind eine sta­bi­le Bezie­hung zu bei­den Eltern­tei­len zu sichern, mit beson­de­rer Zurück­hal­tung zu begeg­nen. Aus die­sem Grund sei eine hete­ro­lo­ge Inse­mi­na­ti­on zur­zeit bei Frau­en aus­ge­schlos­sen, die in kei­ner Part­ner­schaft oder in einer gleich­ge­schlecht­li­chen Part­ner­schaft leb­ten. Anders als zur Zeit vor Erlass der Mus­ter-RL ist eine hete­ro­lo­ge Inse­mi­na­ti­on bei Frau­en, die in einer gleich­ge­schlecht­li­chen Part­ner­schaft leben, aber nicht mehr expli­zit ver­bo­ten.

Danach ste­hen die Richt­li­ni­en der ärzt­li­chen Berufs­ord­nun­gen des Frei­staats Bay­ern sowie der Län­der Ber­lin und Bran­den­burg der bei der Mut­ter vor­ge­nom­me­nen Kin­der­wunsch­be­hand­lung nicht ent­ge­gen. Aber auch in Hes­sen hät­te sie die Behand­lung vor­neh­men kön­nen17.

Dass die Mut­ter sich gleich­wohl gezwun­gen sah, die Behand­lung in Däne­mark vor­neh­men zu las­sen, ist des­halb im Streit­fall unschäd­lich. Anhalts­punk­te dafür, dass die Behand­lung gegen das ESchG ver­sto­ßen haben könn­te, lie­gen nicht vor.

Eben­so wie bei Ehe­paa­ren und hete­ro­se­xu­el­len Lebens­part­ner­schaf­ten kann in ent­spre­chen­den Fäl­len einer künst­li­chen Befruch­tung zur Umge­hung einer vor­han­de­nen Ste­ri­li­tät eines Part­ners auch bei gleich­ge­schlecht­li­chen Paa­ren eine tat­säch­li­che Zwangs­la­ge damit nicht ver­neint wer­den18. Ent­spre­chend sind die von der Mut­ter getra­ge­nen Kos­ten für die künst­li­che Befruch­tung in Höhe von 8.498, 85 EUR als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zu berück­sich­ti­gen.

Infol­ge­des­sen kommt auch eine Auf­tei­lung der Krank­heits-kos­ten nicht in Betracht. Die Auf­wen­dun­gen dien­ten dazu, die Fer­ti­li­täts­stö­rung der Mut­ter aus­zu­glei­chen, und waren als ins­ge­samt ‑ein­schließ­lich der auf die Bereit­stel­lung und Auf­be­rei­tung des Spen­der­sa­mens ent­fal­len­den Kos­ten- auf die­ses Krank­heits­bild abge­stimm­te Heil­be­hand­lung dar­auf gerich­tet, die Stö­rung zu über­win­den. Die Behand­lung ist inso­weit eben­so wie eine hete­ro­lo­ge Inse­mi­na­ti­on19 als untrenn­ba­re Ein­heit zu sehen20. Die Behand­lung ziel­te auf die Besei­ti­gung der Kin­der­lo­sig­keit der Mut­ter und ihrer Lebens­ge­fähr­tin. Auch wenn der Kin­der­lo­sig­keit selbst kein Krank­heits­wert zukommt21, wird die krank­heits­be­ding­te Emp­fäng­nis­un­fä­hig­keit der Mut­ter durch eine medi­zi­ni­sche Maß­nah­me (IVF unter Ver­wen­dung von Spen­der­sa­men) über­wun­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Okto­ber 2017 – VI R 47/​15

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 23.07.2015 – 6 K 93/​13 E []
  2. BFH, Urtei­le vom 17.07.1981 – VI R 77/​78, BFHE 133, 545, BSt­Bl II 1981, 711; vom 13.02.1987 – III R 208/​81, BFHE 149, 222, BSt­Bl II 1987, 427; und vom 20.03.1987 – III R 150/​86, BFHE 149, 539, BSt­Bl II 1987, 596; vom 02.09.2010 – VI R 11/​09, BFHE 231, 69, BSt­Bl II 2011, 119 []
  3. BFH, Urteil vom 16.12 2010 – VI R 43/​10, BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414, Rz 13 []
  4. BFHE 210, 355, BSt­Bl II 2006, 495 []
  5. BFH, Urteil vom 10.05.2007 – III R 47/​05, BFHE 218, 141, BSt­Bl II 2007, 871 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 210, 355, BSt­Bl II 2006, 495, unter II. 4.a []
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 210, 355, BSt­Bl II 2006, 495; in BFHE 218, 141, BSt­Bl II 2007, 871; vom 21.02.2008 – III R 30/​07, BFH/​NV 2008, 1309; BFH, Urtei­le in BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414; und vom 17.05.2017 – VI R 34/​15, BFHE 258, 358 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 258, 358 []
  9. BSG, Urteil vom 18.11.2014 – B 1 KR 19/​13 R, BSGE 117, 212, Rz 11, zum Leis­tungs­ka­ta­log der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung []
  10. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 09.05.2003 – 18 K 7931/​00 E, EFG 2003, 1548; FG Mün­chen, Beschluss vom 21.02.2000 16 – V 5568/​99, EFG 2000, 496 []
  11. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 258, 358 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414, Rz 18 []
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414, Rz 19, für den Fall einer hete­ro­lo­gen künst­li­chen Befruch­tung bei einem ver­hei­ra­te­ten Paar []
  14. vgl. die Begriffs­be­stim­mung unter 1.05. der (Muster-)Richtlinie zur Durch­füh­rung der assis­tier­ten Repro­duk­ti­on des Wis­sen­schaft­li­chen Bei­rats der Bun­des­ärz­te­kam­mer (Novel­le 2006) ‑Mus­ter-RL‑, Deut­sches Ärz­te­blatt 2006, 1392/​94 []
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 218, 141, BSt­Bl II 2007, 871; in BFH/​NV 2008, 1309 []
  16. BFH, Urtei­le in BFHE 210, 355, BSt­Bl II 2006, 495; in BFHE 218, 141, BSt­Bl II 2007, 871; in BFH/​NV 2008, 1309; BFH, Urtei­le in BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414, und in BFHE 258, 358; zustim­mend Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 33 Rz 54 "Befruch­tung" []
  17. vgl. BFH, Urteil vom 05.10.2017 – VI R 2/​17 []
  18. eben­so Schmidt/​Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 "Künst­li­che Befruch­tung"; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 33 Anh 1 ABC der ag Belas­tun­gen "Künst­li­che Befruch­tung" Rz 6; wohl auch Meu­rer, Der Ertrag­steu­er­be­ra­ter 2007, 402; a.A. Mel­ling­hoff in Kirch­hof, a.a.O., § 33 Rz 54 "Befruch­tung" []
  19. BFH, Urteil in BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414; zur Kom­bi­na­ti­on mit einer intra­zy­to­plas­ma­ti­schen Sper­mien­in­jek­ti­on BFH, Urteil in BFHE 258, 358; s. zur ein­heit­li­chen Gesamt­maß­nah­me auch Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs vom 03.03.2004 – IV ZR 25/​03, BGHZ 158, 166 []
  20. eben­so Ble­schick, EFG 2017, 476; a.A. Hermenns/​Modrzejewski/​Rüsch, Finanz-Rund­schau 2017, 270, 275 []
  21. BFH, Urteil in BFHE 232, 179, BSt­Bl II 2011, 414 []