Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs bei GmbH-Geschäfts­füh­rer mit zuge­sag­ter Alters­ver­sor­gung

Nach § 10 Abs. 3 EStG kann für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen einen Vor­weg­ab­zug gel­tend gemacht wer­den. Die­ser Vor­weg­ab­zug ist um 16 % der Sum­me der Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu kür­zen, wenn für die Zukunfts­si­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen im Sin­ne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wur­den oder der Steu­er­pflich­ti­ge zum Per­so­nen­kreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehör­te. Zu dem Per­so­nen­kreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zäh­len Arbeit­neh­mer, die wäh­rend des gan­zen oder eines Teils des Kalen­der­jah­res nicht der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht unter­lie­gen, eine Berufs­tä­tig­keit aus­üben und im Zusam­men­hang damit auf­grund ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen Anwart­schafts­rech­te auf eine Alters­ver­sor­gung ganz oder teil­wei­se ohne eige­ne Bei­trags­leis­tung erwor­ben haben. Typi­scher­wei­se fal­len unter § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG Geschäfts­füh­rer einer GmbH oder Vor­stands­mit­glie­der einer AG mit ver­trag­li­chen Ver­sor­gungs­an­sprü­chen ohne eige­ne Bei­trags­leis­tung.

Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs bei GmbH-Geschäfts­füh­rer mit zuge­sag­ter Alters­ver­sor­gung

In einem jetzt vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Fall war der Klä­ger eben­falls GmbH-Geschäfts­füh­rer, dem eine Alters­ver­sor­gung durch die GmbH zuge­sagt wor­den ist. Er hat nach Ansicht des FG das Anwart­schafts­recht auf sei­ne Alters­ver­sor­gung auch nicht aus­schließ­lich durch eige­ne Bei­trags­leis­tun­gen erwor­ben.

Bei­trags­leis­tung für die eige­ne Alters­ver­sor­gung ist nicht nur eine Geld­zah­lung, son­dern jede Min­de­rung eines Ver­mö­gens­an­spruchs gegen eine Ver­sor­gungs­zu­sa­ge 1. Daher hat der BFH ent­schie­den, dass der Vor­weg­ab­zug für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen bei einem Allein­ge­sell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer einer GmbH nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buch­sta­be a EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kür­zen ist, da die­ser wirt­schaft­lich betrach­tet eine ihm von der GmbH zuge­sag­te Alters­ver­sor­gung durch Ver­zicht auf ent­spre­chen­de gesell­schafts­recht­li­che Ansprü­che nach §§ 29, 72 des Geset­zes über die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung (GmbHG) und damit letzt­lich aus­schließ­lich durch eige­ne Bei­trags­leis­tun­gen erwirbt 2.

Hat eine GmbH meh­re­ren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern eine Alters­ver­sor­gung zuge­sagt, kann auch die­sen der Vor­weg­ab­zug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG unge­kürzt zuste­hen. For­mal betrach­tet erwirbt zwar bei meh­re­ren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern jeder von ihnen infol­ge der ein­heit­li­chen Gewinn­ermitt­lung sein Anwart­schafts­recht immer teil­wei­se durch eine Min­de­rung der gesell­schafts­recht­li­chen Ansprü­che sei­ner Mitgesell¬schafter. Allein des­halb den Vor­weg­ab­zug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buch­sta­be a EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kür­zen, wird dem Sinn und Zweck des Vor­weg­ab­zugs aber nicht gerecht. Denn der den Grund­höchst­be­trag für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG ergän­zen­de Vor­weg­ab­zug soll sol­che Steu­er­pflich­ti­ge begüns­ti­gen, die ihre Bei­trä­ge zur Alters­ver­sor­gung in vol­ler Höhe selbst auf­brin­gen müs­sen 3. Es wäre aus Grün­den der steu­er­li­chen Belas­tungs­gleich­heit (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht zu recht­fer­ti­gen, bei mehr als einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer den Vor­weg­ab­zug aus for­ma­len Grün­den aus­nahms­los zu kür­zen 4.

Bei der Zusa­ge einer Alters­ver­sor­gung gegen­über meh­re­ren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern erwirbt der ein­zel­ne Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sein Anwart­schafts­recht auf Alters­ver­sor­gung aus­schließ­lich durch eine sei­ner Betei­li­gungs­quo­te ent­spre­chen­de Min­de­rung sei­ner gesell­schafts­recht­li­chen Ansprü­che, wenn der quo­ta­le Auf­wand der GmbH für die Alters­ver­sor­gung die­ses Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers bei typi­sie­ren­der Betrach­tung und vor­aus­schau­en­der Berech­nung des­sen Betei­li­gungs­quo­te ent­spricht oder nied­ri­ger ist 5. Um das fest­stel­len zu kön­nen, ist der auf die Alters­ver­sor­gungs­zu­sa­ge an den ein­zel­nen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ent­fal­len­de Anteil am Gesamt­auf­wand der GmbH für die Alters­ver­sor­gungs­zu­sa­gen an alle Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer typi­sie­rend und vor­aus­schau­end zu ermit­teln und zu ver­glei­chen mit der Betei­li­gungs­quo­te des­sel­ben Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers. Wäh­rend die Ermitt­lung der Auf­wands­quo­te peri­oden­über­grei­fend zu erfol­gen hat, ist der Ver­gleich mit der Betei­li­gungs­quo­te ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen vor­zu­neh­men. Stim­men im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum bei­de Quo­ten über­ein oder ist die Auf­wands­quo­te nied­ri­ger als die Betei­li­gungs­quo­te, so kommt der betref­fen­de Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer für sei­ne Ver­sor­gung wirt­schaft­lich betrach­tet selbst auf, sodass ihm der Vor­weg­ab­zug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG unge­kürzt zusteht 6.

Die vor­aus­schau­en­de Berech­nung zur Ermitt­lung, in wel­cher Höhe ein Ver­zicht auf gesell­schafts­recht­li­che Ansprü­che vor­liegt, ist typi­sie­rend vor­zu­neh­men. Es bedarf kei­ner kon­kre­ten Berech­nung des jewei­li­gen Anspruchs des ein­zel­nen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers auf Gewinn im Sin­ne von § 29 GmbHG und auf Aus­keh­rung des Liqui­da­ti­ons­gut­ha­bens im Sin­ne von § 72 GmbHG bei gedach­ter Auf­lö­sung der GmbH. Eben­so wenig muss ermit­telt wer­den, ob die GmbH in dem jewei­li­gen Wirt­schafts­jahr einen die Höhe der Belas­tung aus den Alters­ver­sor­gungs­zu­sa­gen errei­chen­den Gewinn erzielt hat und in die­ser Höhe eine Gewinn­aus­schüt­tung an die Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer hät­te vor­neh­men kön­nen. Viel­mehr genügt für die Gewäh­rung des unge­kürz­ten Vor­weg­ab­zugs bereits die Fest­stel­lung, dass bei Zugrun­de­le­gung der im betrach­te­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum bekann­ten Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se und Ent­wick­lung des Gesamt­auf­wands der GmbH für die Alters­ver­sor­gungs­zu­sa­gen an alle Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sowie des hier­von auf die Alters­ver­sor­gung des ein­zel­nen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers ent­fal­len­den Auf­wands die jewei­li­ge Auf­wands­quo­te nicht höher als die ent­spre­chen­de Betei­li­gungs­quo­te ist 7.

Min­dert sich dage­gen bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tungs­wei­se durch die Zusa­ge der Alters­ver­sor­gung zugleich auch dau­er­haft der Gewinn­an­teil eines Mit­ge­sell­schaf­ters oder des­sen Anspruch auf Teil­ha­be am Liqui­da­ti­ons­er­lös, ohne dass dem Mit­ge­sell­schaf­ter eine ver­gleich­ba­re, sei­ner Betei­li­gungs­quo­te ent­spre­chen­de Alters­si­che­rung zuge­sagt wor­den ist, so erwirbt der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Anwart­schaft zumin­dest inso­weit ohne eine von ihm selbst erbrach­te "eige­ne" Bei­trags­leis­tung 8.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 02. April 2009 – 6 K 11260/​07

  1. BFH, Urteil vom 15. Dezem­ber 2004 XI R 45/​03, BFH/​NV 2005, 1509; BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 121/​90, BFH/​NV 1992, 596[]
  2. BFH, Urteil vom 16. Okto­ber 2002 XI R 25/​01, BSt­Bl II 2004, 546[]
  3. BTDrucks 8/​292 S. 21; BTDrucks 11/​2157 S. 144[]
  4. BFH, Urteil vom 15. Dezem­ber 2004 XI R 45/​03, BFH/​NV 2005, 1509; BFH, Urteil vom 23. Febru­ar 2005 XI R 29/​03, BSt­Bl II 2005, 634[]
  5. BFH, Urteil vom 15. Dezem­ber 2004 XI R 45/​03, BFH/​NV 2005, 1509; BFH, Urteil vom 23. Febru­ar 2005 XI R 29/​03, BSt­Bl II 2005, 634; eben­so Sie­ben­hü­ter in Herrmann/​Heuer/​Rau­pach, Ein­kom­men­steu­er- und Kör­per­schaft­steu­er¬gesetz, Kom­men­tar, § 10c EStG Rz. 54[]
  6. BFH-Urteil vom 15. Novem­ber 2006 XI R 46/​05, BFH/​NV 2007, 678[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 15. Novem­ber 2006 XI R 46/​05, BFH/​NV 2007, 678[]
  8. BFH, Urteil vom 26. Sep­tem­ber 2006 X R 3/​05, BSt­Bl II 2007, 452[]