Leer­stands­zei­ten – und die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei Ver­mie­tung und Ver­pach­tung

Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), wer sein Grund­stück, Gebäu­de oder Gebäu­de­teil in der Absicht ver­mie­tet, dar­aus auf Dau­er ein posi­ti­ves Ergeb­nis zu errei­chen.

Leer­stands­zei­ten – und die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei Ver­mie­tung und Ver­pach­tung

Nach dem Rege­lungs­zweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit grund­sätz­lich und typi­sie­rend davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, letzt­lich einen Ein­nah­men­über­schuss zu erwirt­schaf­ten, auch wenn sich über län­ge­re Zeit­räu­me Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se erge­ben. Aus­nah­men von die­sem Grund­satz gel­ten, wenn beson­de­re Umstän­de gegen das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht spre­chen 1. Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist für jede ver­mie­te­te Immo­bi­lie geson­dert, d.h. objekt­be­zo­gen, zu prü­fen 2.

Die Fest­stel­lung, ob der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tig­te, lang­fris­tig Ein­künf­te aus dem Objekt zu erzie­len, hat das Finanz­ge­richt nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu tref­fen 3. Die­se Fest­stel­lung ist als Fra­ge der Tat­sa­chen- und Beweis­wür­di­gung vom Revi­si­ons­ge­richt nur dar­auf­hin zu prü­fen, ob sie gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH, Urteil vom 26.01.2000 – IX R 77/​98, BFH/​NV 2000, 1081). Die Schluss­fol­ge­run­gen des Finanz­ge­richt haben Bestand und sind daher bin­dend, wenn sie nur mög­lich, d.h. ver­tret­bar sind; sie müs­sen nicht zwin­gend sein 4.

Miet­ver­trä­ge unter nahe­ste­hen­den Per­so­nen sind der Besteue­rung nicht zugrun­de zu legen, wenn die Gestal­tung oder die tat­säch­li­che Durch­füh­rung nicht dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spricht 5. Sie sind dar­auf­hin zu über­prü­fen, ob sie durch die Ein­künf­te­er­zie­lung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 EStG) oder den steu­er­recht­lich unbe­acht­li­chen pri­va­ten Bereich (§ 12 EStG) ver­an­lasst sind. Was unter "nahe­ste­hen­den Per­so­nen" zu ver­ste­hen ist, ist gesetz­lich nicht defi­niert. Im Rah­men der Prü­fung, ob ein Miet­ver­hält­nis dem steu­er­lich bedeut­sa­men oder dem pri­va­ten Bereich (§ 12 EStG) zuzu­ord­nen ist, ist maß­geb­lich zu berück­sich­ti­gen, ob ein den Gleich­klang wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen indi­zie­ren­des, den Ein­zel­fall bestim­men­des Nähe­ver­hält­nis ange­nom­men wer­den kann 6. Maß­ge­bend ist die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten 7.

Die Durch­füh­rung des Fremd­ver­gleichs obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Die revi­si­ons­recht­li­che Prü­fung beschränkt sich dar­auf, ob das Finanz­ge­richt im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung von zutref­fen­den Kri­te­ri­en aus­ge­gan­gen ist, alle maß­geb­li­chen Beweis­an­zei­chen in sei­ne Beur­tei­lung ein­be­zo­gen und dabei nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat 8.

Dar­über hin­aus sind gemäß § 41 Abs. 2 AO Schein­ge­schäf­te und Schein­hand­lun­gen für die Besteue­rung unbe­acht­lich. Ein Schein­ge­schäft liegt vor, wenn sich die Ver­trags­be­tei­lig­ten über den Schein­cha­rak­ter des Rechts­ge­schäfts einig sind, was bereits dar­an offen­kun­dig wer­den kann, dass sie die not­wen­di­gen Fol­ge­run­gen aus dem Ver­trag bewusst nicht gezo­gen haben 9. Ein Miet­ver­hält­nis kann ein Schein­ge­schäft sein, wenn der Mie­ter wirt­schaft­lich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Mie­te auf­zu­brin­gen 10.

Nach die­sen Maß­stä­ben spricht auch gegen die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht, dass der Eigen­tü­mer im Zeit­raum von fünf Jah­ren vom Erwerb des Objekts bis zur Über­las­sung an den Sohn kei­nen ein­zi­gen Ver­mie­tungs­ver­such unter­nom­men, son­dern die­sen Bereich die gan­ze Zeit über leer ste­hen gelas­sen hat. Ein angeb­li­ches Miss­trau­en Hand­wer­kern gegen­über kann ein sol­ches Ver­hal­ten nicht glaub­haft begrün­den, zumal dann, wenn nicht ein­mal kon­kret kal­ku­liert wird, wel­chen genau­en finan­zi­el­len Umfang Reno­vie­rungs­ar­bei­ten haben und wie vie­le Monats­mie­ten dafür auf­zu­brin­gen wären. Die vom Eigen­tü­mer ange­ge­be­nen "vagen und nicht kon­kre­ten Ver­mie­tungs­vor­stel­lun­gen" rei­chen jeden­falls nicht aus, die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht zu begrün­den. Inso­weit bestehen­de Zwei­fel gehen zu Las­ten der Klä­ge­rin 11.

Nach § 9 Abs. 1 EStG i.V.m. § 20 EStG sind Auf­wen­dun­gen in vol­lem Umfang Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen, wenn sie durch die Erzie­lung von Ein­nah­men im Rah­men des § 20 EStG ver­an­lasst sind 12.

Auf die­ser Grund­la­ge ist kei­ne Auf­tei­lung von Auf­wen­dun­gen auf Kapi­tal­an­la­gen zwi­schen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen (§ 20 EStG) einer­seits und Auf­wen­dun­gen hin­sicht­lich der auf nicht steu­er­ba­re Ver­mö­gens­vor­tei­le ange­leg­ten Kapi­tal­an­la­gen ande­rer­seits vor­zu­neh­men, wenn bei der jewei­li­gen Kapi­tal­an­la­ge die Absicht zur Erzie­lung nicht steu­er­ba­rer Ver­mö­gens­vor­tei­le nicht im Vor­der­grund steht 13.

Dabei ist die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen für jede ein­zel­ne Kapi­tal­an­la­ge getrennt zu beur­tei­len 14.

Für die­se auf ein­zel­ne Anla­gen bezo­ge­ne Prü­fung ist nur der tat­säch­lich ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt zugrun­de zu legen. Denn die Besteue­rung knüpft grund­sätz­lich nur an die effek­tiv ver­wirk­lich­ten, nicht hin­ge­gen an hypo­the­ti­sche, zwar rea­li­sier­ba­re, aber tat­säch­lich nicht ver­wirk­lich­te Sach­ver­hal­te und Gestal­tun­gen an 15.

Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen setzt nach der bis ein­schließ­lich 2008 gel­ten­den Geset­zes­la­ge die Absicht vor­aus, auf Dau­er gese­hen einen Ein­nah­men­über­schuss zu erzie­len, sofern die Absicht, nicht steu­er­ba­re Wert­stei­ge­run­gen zu rea­li­sie­ren, nur mit­ur­säch­lich für die Anschaf­fung der ertrag­brin­gen­den Kapi­tal­an­la­ge ist 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Novem­ber 2014 – VIII R 23/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 19.04.2005 – IX R 15/​04, BFHE 210, 24, BSt­Bl II 2005, 754, m.w.N., ins­be­son­de­re zu Aus­nah­me­fäl­len; vom 10.05.2007 – IX R 7/​07, BFHE 218, 160, BSt­Bl II 2007, 873[]
  2. BFH, Urteil vom 01.04.2009 – IX R 39/​08, BFHE 224, 538, BSt­Bl II 2009, 776[]
  3. BFH, Urteil vom 25.03.2003 – IX R 56/​00, BFH/​NV 2003, 1170[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.02.1995 – IX R 95/​93, BFHE 177, 95, BSt­Bl II 1995, 462; BFH, Beschluss vom 10.02.2005 – VI B 113/​04, BFHE 209, 211, BSt­Bl II 2005, 488[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 07.05.1996 – IX R 69/​94, BFHE 180, 377, BSt­Bl II 1997, 196[]
  6. BFH, Beschlüs­se vom 25.05.2012 – IX B 20/​12, BFH/​NV 2012, 1308; vom 10.02.2010 – IX B 163/​09, BFH/​NV 2010, 887; Blümich/​Heuermann, § 21 EStG Rz 126[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 27.07.2004 – IX R 73/​01, BFH/​NV 2005, 192; vom 28.06.2002 – IX R 68/​99, BFHE 199, 380, BSt­Bl II 2002, 699[]
  8. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 192, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 28.01.1997 – IX R 23/​94, BFHE 182, 542, BSt­Bl II 1997, 655[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 182, 542, BSt­Bl II 1997, 655[]
  11. BFH, Urteil vom 19.09.1990 – IX R 5/​86, BFHE 161, 479, BSt­Bl II 1990, 1030[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.07.1981 – VIII R 154/​76, BFHE 134, 113, BSt­Bl II 1982, 37; und vom 27.06.1989 – VIII R 30/​88, BFHE 157, 541, BSt­Bl II 1989, 934, m.w.N.[]
  13. BFH, Urtei­le in BFHE 134, 113, BSt­Bl II 1982, 37; vom 23.03.1982 – VIII R 132/​80, BFHE 135, 320, BSt­Bl II 1982, 463; vom 07.12 1999 – VIII R 8/​98, BFH/​NV 2000, 825; vom 24.11.2009 – VIII R 30/​07, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2010, 1033; vom 14.05.2014 – VIII R 37/​12, BFH/​NV 2014, 1883[]
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 135, 320, BSt­Bl II 1982, 463; in BFHE 157, 541, BSt­Bl II 1989, 934; BFH, Beschlüs­se vom 22.01.2007 – VIII B 161/​05, BFH/​NV 2007, 889; vom 12.03.2013 – VIII B 85/​12, BFH/​NV 2013, 931[]
  15. vgl. BFH, Beschluss vom 27.03.2001 – VIII B 124/​00, BFH/​NV 2001, 907, unter Bezug­nah­me auf BFH, Urtei­le vom 17.04.1997 – VIII R 48/​95, BFH/​NV 1998, 20, m.w.N.; vom 24.04.1997 – VIII R 12/​95, BFH/​NV 1998, 290; vom 12.11.1997 – XI R 98/​96, BFHE 184, 502, BSt­Bl II 1998, 144; vom 07.07.1998 – VIII R 57/​96, BFH/​NV 1999, 594[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.07.1981 – VIII R 128/​76, BFHE 134, 119, BSt­Bl II 1982, 36; in BFHE 134, 113, BSt­Bl II 1982, 37; in BFHE 135, 320, BSt­Bl II 1982, 463; vom 04.05.1993 – VIII R 7/​91, BFHE 171, 495, BSt­Bl II 1993, 832; – VIII R 89/​90, BFH/​NV 1994, 225; in BFH/​NV 2000, 825; vom 08.07.2003 – VIII R 43/​01, BFHE 203, 65, BSt­Bl II 2003, 937[]