Leiharbeitnehmer – und die erste Tätigkeitsstätte

Der Leiharbeitnehmer ist der Entleiherfirma dauerhaft zugeordnet, wenn sich aus der Zuordnungsentscheidung der Zeitarbeitsfirma oder aus den Gesamtumständen keine zeitliche Begrenzung des Einsatzes ergibt.

Leiharbeitnehmer – und die erste Tätigkeitsstätte

Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung, ist zur Abgeltung dieser Aufwendungen für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufgesucht hat, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0, 30 € anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).

„Erste Tätigkeitsstätte“ ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 Aktiengesetz – AktG -) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ hat mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 den bisherigen Begriff der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ ersetzt (vgl. Art. 1 Nr. 4 und Art. 6 des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.20131). Von Bedeutung ist nunmehr, ob eine „ortsfeste betriebliche Einrichtung“ vorliegt, ob der Arbeitnehmer dieser Einrichtung „zugeordnet“ ist und ob die Zuordnung „dauerhaft“ ist.

Im hier vom Niedersächsischen Finanzgericht entschiedenen Fall ist damit der Arbeitsort des Leiharbeitnehmers in B die erste Tätigkeitsstätte des Leiharbeitnehmers. Deshalb können die Fahrtkosten des Leiharbeitnehmers nur in Höhe von 0, 30 € pro Entfernungskilometer (sog. Entfernungspauschale) und nicht in Höhe von 0, 30 € pro gefahrenen Kilometer (Auswärtstätigkeit) berücksichtigt werden:

Das Werksgelände des X-Konzerns in B ist eine „ortsfeste betriebliche Einrichtung“ im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG.

„Ortsfeste betriebliche Einrichtungen“ sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht2.

Bei dem Werksgelände des X-Konzerns handelt es sich zwar nicht um Werkstätten und Werkshallen, die von der Arbeitgeberin des Leiharbeitnehmers, der Firma A, genutzt wurden. Sie dienten aber einem von der Arbeitgeberin des Leiharbeitnehmers „bestimmten Dritten“, nämlich der „X1 GmbH“ (bis Mitte 2014) und anschließend der „X2 GmbH“ (ab Mitte 2014) für deren standortgebundene Produktion in B. Beide genannten „Dritte“ sind Gesellschaften innerhalb des X-Konzerns. Die „X1 GmbH“ ist die zentrale Gesellschaft des X-Konzerns in Deutschland. Die „X2 GmbH“ ist eine Tochtergesellschaft der X SE. Das von diesen Gesellschaften genutzte Werksgelände in B ist – ausweislich von Luftbildern im Internet – räumlich abgegrenzt und stand in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit der genannten Gesellschaften.

Der Leiharbeitnehmer war in den Streitjahren dieser ortsfesten betrieblichen Einrichtung des von der Arbeitgeberin bestimmten Dritten „zugeordnet“.

Die „Zuordnung“ zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.

Zu arbeitsrechtlichen Weisungen und Verfügungen zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen3. Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte4.

Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers ist im Wege einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen. Dabei entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll. Die Zuordnungsentscheidung muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden5. Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen6.

Im vorliegenden Fall ergibt sich aufgrund der umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls, dass der Leiharbeitnehmer nicht einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung seiner Arbeitgeberin in H zugeordnet war (wie es die Leiharbeitnehmer vertreten), sondern dass er dem Werksgelände des X-Konzerns in B zugeordnet war.

Zwar weisen die Leiharbeitnehmer zu Recht darauf hin, dass in dem Arbeitsvertrag vom 12.09.2012 die Formulierung gewählt worden war, dass der Leiharbeitnehmer „in H (Einstellungsort) eingestellt“ wird. Der Leiharbeitnehmer unterschrieb aber am gleichen Tage – den 12.09.2012 – eine Zusatzvereinbarung, die einen Einsatz des Leiharbeitnehmers bei der „X1 GmbH“ am Standort B zum Inhalt hatte. Die Regelungen in der Zusatzvereinbarung belegen, dass die Vertragspartner von einer längerfristigen Tätigkeit am Standort B ausgingen. Es gibt nämlich mehrere vertragliche Regelungen, die erst nach einem dreimonatigen ununterbrochenen, funktionsgleichen Einsatz bei X in Kraft traten.

Aus der Gleichzeitigkeit der abgeschlossenen Vereinbarungen schließt das Finanzgericht, dass arbeitsrechtlich von Anfang an vorgesehen war, dass der Leiharbeitnehmer ausschließlich in B arbeiten sollte. Dafür spricht auch die räumliche Situation. Während der Standort in B für den Leiharbeitnehmer von seinem Wohnort in S ohne weiteres arbeitstäglich zu erreichen war, wäre dies bei einem Einsatzort in H nicht der Fall gewesen. Das Finanzgericht schließt sich zudem der Auffassung des Bundesfinanzhofs an, dass es regelmäßig der Lebenswirklichkeit entspricht, dass der Arbeitnehmer derjenigen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines Dritten zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder tätig werden soll. Dabei ist es unerheblich, dass in der Zusatzvereinbarung keine ausdrückliche arbeitsrechtliche Zuordnung zum Standort B formuliert ist. Eine spezifische Dokumentationspflicht gibt es – wie bereits ausgeführt worden ist – nicht. Es reichen sogar mündliche Absprachen aus. Im vorliegenden Fall muss es dem Leiharbeitnehmer aus seiner maßgeblichen ex ante Sicht klar gewesen sein, dass er nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen – insbesondere nach der Zusatzvereinbarung – an der ortsfesten betrieblichen Einrichtung des X-Konzerns in B tätig werden sollte. Deshalb sprechen alle Umstände dafür, dass der Leiharbeitnehmer von Beginn an dem Werksgelände der Firma X in B und nicht dem Standort H seiner Arbeitgeberin zugeordnet war.

Die weitere Entwicklung bestätigt die Zuordnung des Leiharbeitnehmers zum Werksgelände des X-Konzerns in B. Als die Zusammenarbeit zwischen der Arbeitgeberin des Leiharbeitnehmers und der X1 GmbH offenbar beendet worden war (Mitte 2014), wurde dem Leiharbeitnehmer zunächst gekündigt. Erst durch die Neubeauftragung seitens der Firma X2 GmbH war eine weitere Beschäftigung in B möglich, so dass die Arbeitgeberin des Leiharbeitnehmers ihre Kündigung zurückzog und den Leiharbeitnehmer weiterbeschäftigte.

Dies geschah aber nur unter Abschluss einer neuen Zusatzvereinbarung vom 30.07.2014 für den Zeitraum ab dem 1.08.2014, aus der wiederum ersichtlich ist, dass der Leiharbeitnehmer am Standort B zum Einsatz kommen sollte. Auch diese Vereinbarung war wiederum auf eine längerfristige Beschäftigung ausgelegt, da diverse Regelungen erst nach einem dreimonatigen ununterbrochenen und funktionsgleichen Einsatz eingriffen. Auch die weitere Zusatzvereinbarung vom 04.06.2015 ging ersichtlich von einem weitergeführten Einsatz am Standort B aus. Die Beschäftigungsbescheinigung der Arbeitgeberin vom 24.03.2016 lässt ebenfalls nicht erkennen, dass der Leiharbeitnehmer dem Standort H zugeordnet war. Vielmehr wies die Bescheinigung der Arbeitgeberin ausschließlich den Standort B in B als Einsatzort des Leiharbeitnehmers aus.

Eine Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z.B. Personalaktenführung) ist bei fehlendem Tätigwerden des Arbeitnehmers in dieser Einrichtung keine Zuordnung im Sinne von § 9 Abs. 4 EStG7. Der Finanzgericht ist – ebenso wie das Finanzamt – der Auffassung, dass der in dem Arbeitsvertrag genannte „Einstellungsort H“ lediglich dazu diente, den Leiharbeitnehmer personalwirtschaftlich einem bestimmten Standort seiner Arbeitgeberin zuzuweisen, ohne dass damit eine Zuordnungsentscheidung im arbeits- und steuerrechtlichen Sinn gemeint war. Dies ergibt sich bereits zwanglos daraus, dass im Arbeitsvertrag – einen Absatz später – ein arbeitsrechtlicher Einsatz im Rahmen von wechselnden Projekten und Orten vereinbart wurde. Als Einsatzbereich wurde in diesem Absatz des Arbeitsvertrags das gesamte Gebiet Norddeutschland vereinbart. Vor diesem Hintergrund ist es naheliegend, dass die zunächst bloß grobe Zuordnung des Leiharbeitnehmers auf ein größeres Einsatzgebiet durch die anschließend abgeschlossene Zusatzvereinbarung auf einen bestimmten Tätigkeitsort konkretisiert worden ist.

Zwar trifft es zu, dass bei einer arbeitsrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer bestimmten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, nicht mehr ankommt8. Erforderlich ist aber nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören9.

Denn nur unter Erfüllung dieser Voraussetzung kann die „erste Tätigkeitsstätte“ als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer an der ersten Tätigkeitsstätte auch tatsächlich tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer zumindest geringfügigen Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals „erste Tätigkeitsstätte“ geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden. Schließlich erfordert auch das objektive Nettoprinzip, den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend auszulegen, dass zumindest im geringem Umfang dort Tätigkeiten zu erbringen sind. Denn anderenfalls würde sich die Steuerlast nicht – wie es gleichheitsrechtlich geboten ist – nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen bestimmen, sondern nach dem Belieben seines Arbeitgebers10.

Der Leiharbeitnehmer ist zwar ohne nähere Begründung anderer Ansicht als der BFH. Der Finanzgericht folgt aber der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Das bedeutet für den vorliegenden Fall, dass H schon allein deshalb nicht die erste Tätigkeitsstätte des Leiharbeitnehmers sein kann, weil der Leiharbeitnehmer dort weder jemals gearbeitet hat noch dort jemals hat arbeiten sollen.

Der Finanzgericht geht auch davon aus, dass die Zuordnung „dauerhaft“ im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG erfolgt ist.

Von einer „dauerhaften“ Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer „unbefristet“, „für die Dauer des Dienstverhältnisses“ oder „über einen Zeitraum von 48 Monaten“ hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist die erste Tätigkeitsstätte nach Maßgabe des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG diejenige betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

Eine Zuordnung ist „unbefristet“ im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 1 EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt11.

Die Zuordnung erfolgt „für die Dauer des Dienstverhältnisses“ gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll12.

Auch die geplante Zuordnung „über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus“ gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 3 EStG ist aus der ex ante Sicht des Arbeitnehmers zu beurteilen.

Nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts ist die Zuordnung im vorliegenden Fall „unbefristet“ und damit dauerhaft erfolgt.

Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 10.04.201913 entschieden, dass eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte bei einem Arbeitsverhältnis, dass seinerseits befristet ist, nicht in Betracht kommt. Diese Rechtsprechung ist im vorliegenden Fall aber nicht einschlägig, weil sich sowohl aus dem Arbeitsvertrag (Nr. 3 Buchst. a des Vertrags) als auch aus der Beschäftigungsbescheinigung der Arbeitgeberin vom 24.03.2016 ergibt, dass der Leiharbeitnehmer in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis stand.

Entgegen der Auffassung der Leiharbeitnehmer kommt es insoweit nicht auf eine eventuelle Befristung des Vertragsverhältnisses zwischen den Unternehmen der X-Gruppe und der Arbeitgeberin des Leiharbeitnehmers an. Unabhängig davon, dass der Inhalt dieser Verträge naturgemäß weder dem Leiharbeitnehmer noch dem Finanzamt und dem Gericht bekannt ist, kommt es für die Frage der dauerhaften Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung auf den Arbeitsvertrag und die diesen ausfüllenden Abreden zwischen dem Arbeitnehmer und der Arbeitgeberin an. Würde man auf die zugrundeliegenden Verträge zwischen dem Arbeitgeber und dessen Kunden abstellen, müsste das Finanzamt regelmäßig prüfen, ob es die Auftragslage des Arbeitgebers rechtfertigt, von einer dauerhaften Zuordnung des Arbeitnehmers zu der ortsfesten betrieblichen Einrichtung auszugehen oder ob die wirtschaftliche Entwicklung des Arbeitgebers eher dafür spricht, dass das Arbeitsverhältnis mit dem Arbeitnehmer alsbald aufgelöst wird14. Solche Erwägungen können für die Beurteilung der dauerhaften Zuordnung keine Rolle spielen. Deshalb ist es nach Ansicht des Finanzgerichts auch unerheblich, dass die Leiharbeitsverhältnisse von den X-Unternehmen offenbar jährlich gegenüber der Firma A verlängert worden sind.

Entscheidend sind vielmehr die Vereinbarungen zwischen dem Leiharbeitnehmer und seiner Arbeitgeberin. In den insoweit getroffenen Zusatzvereinbarungen befanden sich keine Klauseln über ein absehbares Ende der Beschäftigung bei der Firma X. Die einzigen Regelungen im Zusammenhang mit einer Beendigung der Tätigkeit bezogen sich darauf, dass die zusätzlichen Ansprüche (Equal Pay) entfallen sollten, wenn der Leiharbeitnehmer nicht mehr in dem Betrieb von X tätig sein würde. Damit knüpfen die Zusatzvereinbarungen an die grundlegende Regelung in Nr. 4 Buchst. a des Arbeitsvertrags an, nach der die Arbeitgeberin auch nach mehrmonatigem oder mehrjährigem Einsatz bei demselben Kunden berechtigt war, den Mitarbeiter von dem Einsatzort abzuberufen und an einen anderen Einsatzort einzusetzen.

Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass das Vorliegen eines befristeten Leiharbeitsverhältnisses die Annahme einer dauerhaften Zuordnung nicht ausschließt und dass der dem Direktionsrecht des Arbeitgebers geschuldete allgemeine Vorbehalt der jederzeitigen Umsetzung oder Versetzung im Arbeitsvertrag einer dauerhaften Zuordnung nicht entgegensteht15. Die bloße Möglichkeit der Versetzung an einen anderen Arbeitsort führt für sich genommen noch nicht zu einer lediglich befristeten Zuordnung16. Der bloße arbeitsvertragliche Vorbehalt, dass der Verleiher den Arbeitnehmer von der ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Entleihers abziehen könnte, reicht also nicht aus, um eine dauerhafte Zuordnung zu der Einrichtung des Entleihers zu verneinen.

Deshalb ist im vorliegenden Fall eine dauerhafte Zuordnung gegeben. Unabhängig von dem generellen Vorbehalt der grundsätzlich möglichen anderweitigen Verwendung des Leiharbeitnehmers waren die Zusatzvereinbarungen nach ihrem erkennbaren Sinn so abgefasst, dass der Leiharbeitnehmer „bis auf Weiteres“ also nicht befristet bei den X-Unternehmen eingesetzt werden sollte17. Es gab keine Regelungen, die einen Einsatz bei anderen Kunden oder an anderen Einsatzorten in absehbarer Zeit wahrscheinlich machten. Deshalb konnte der Leiharbeitnehmer aus seiner maßgeblichen ex ante Sicht davon ausgehen, dass er ohne eine von vornherein absehbare zeitliche Beschränkung an dem Standort in B tätig werden könnte. Daher konnte sich der Leiharbeitnehmer – wie andere Arbeitnehmer auch, die nicht bei Zeitarbeitsunternehmen beschäftigt sind – auf seine Arbeitswegsituation einstellen18.

Nach Auffassung des Finanzgerichts spricht der Umstand, dass während des Streitzeitraums der Entleiher von der „X1 GmbH“ zur „X2 GmbH“ gewechselt hat, nicht gegen die Würdigung, dass eine unbefristete und damit dauerhafte Zuordnung zu der ortsfesten betrieblichen Einrichtung vorlag.

Insoweit ist allerdings zu berücksichtigen, dass der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 10.04.201919 entschieden hat, dass ein Arbeitnehmer, der im Rahmen eines befristeten Arbeitsverhältnisses bereits einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet war und im weiteren Verlauf des Arbeitsverhältnisses einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet wird, der zweiten Tätigkeitsstätte nicht mehr dauerhaft zugeordnet ist. In Bezug auf die zweite Zuordnung steht – aus der auch insoweit maßgeblichen Sicht ex ante – fest, dass sie jedenfalls nicht gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses gilt, sondern lediglich für die Dauer des verbleibenden Arbeitsverhältnisses.

Das zitierte BFH, Urteil ist aber nach Ansicht des erkennendas Finanzgerichts aus mehreren Gründen auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. Zunächst ist das BFH-Urteil vom 10.04.201920 für ein befristetes Leiharbeitsverhältnis ergangen, auf das die Vorschrift in § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 1 EStG („unbefristete Zuordnung“) – die im vorliegenden Fall als einschlägig angesehen wird – von vornherein nicht anwendbar ist. Die Ausführungen des Bundesfinanzhofs beziehen sich auf § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG. Außerdem lag dem BFH in seinem Urteil vom 10.04.2019 a.a.O. ein Sachverhalt vor, bei dem es um die Zuordnung zu verschiedenen Tätigkeitsstätten und nicht um den Austausch der Entleiher ging. Im vorliegenden Fall hat der Leiharbeitnehmer vor und nach dem Wechsel der Entleiher auf dem Werksgelände des X-Konzerns gearbeitet, ohne dass sich an dem Tätigkeitsort etwas geändert hat. Da sich die steuerrechtlich relevante Zuordnung nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG auf die „ortsfeste betriebliche Einrichtung“ und nicht auf den „vom Arbeitgeber bestimmten Dritten“ bezieht, ist es nach Auffassung des erkennendas Finanzgerichts unerheblich, ob sich der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte der ortsfesten betrieblichen Einrichtung ändert. Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige örtlich an derselben Tätigkeitsstätte tätig bleibt.

Das Gericht kann keinen tatsächlichen Unterschied in der Belastungssituation zwischen dem Leiharbeitnehmer und der Stammbelegschaft der X-Unternehmen – die für die Fahrtkosten nur die Entfernungspauschale geltend machen können – erkennen. Die Änderung des Reisekostenrechts durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.20131 diente auch dazu, entstandene Wertungswidersprüche aufgrund von Einzelfallentscheidungen der Rechtsprechung zu beseitigen und Belastungsgleichheit bei gleichen Sachverhalten wiederherzustellen. Die Annahme einer dauerhaften Zuordnung des Leiharbeitnehmers zur ortsfesten betrieblichen Einrichtung der X-Unternehmen gewährleistet, dass Gleiches gleich behandelt wird.

Die Entfernungspauschale ist für Fälle der vorliegenden Art, die durch immer wiederkehrende Fahrten zu derselben Tätigkeitsstätte geprägt sind, eine sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip, die durch die Begrenzung der Abzugsmöglichkeit berücksichtigt, dass sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und die Wegekosten minimieren kann21.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 13. Juli 2021 – 13 K 63/20

  1. BGBl I 2013, 285[][]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 10.04.2019 – VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904, Rz. 16: fliegendes Personal; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 36/16, BFHE 264, 240, BStBl II 2019, 543, Rz. 17: Gesamthafenarbeiter; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, Rz.20: Flugzeugführerin; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 12/17, BFHE 264, 265, BStBl II 2019, 551, Rz. 15: Luftsicherheitskontrollkraft; BFH, Urteil vom 01.10.2020 – VI R 36/18, BFH/NV 2021, 309, Rz. 15: Werksbahn-Lokomotivführer[]
  3. BT-Drs. 17/10774, S. 15[]
  4. BFH, Urteil vom 04.04.2019 – VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz. 16: Polizist im Streifendienst; BFH, Urteil vom 10.04.2019 – VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539, Rz.20: Leiharbeitnehmer; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 36/16, BFHE 264, 240, BStBl II 2019, 543, Rz.20: Gesamthafenarbeiter; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, Rz. 23: Flugzeugführerin; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 12/17, BFHE 264, 265, BStBl II 2019, 551, Rz. 18: Luftsicherheitskontrollkraft[]
  5. a.A. BMF, Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz. 10[]
  6. BFH, Urteil vom 10.04.2019 – VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904, Rz.20: fliegendes Personal; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 36/16, BFHE 264, 240, BStBl II 2019, 543, Rz. 21: Gesamthafenarbeiter; BFH, Urteil vom 30.09.2020 – VI R 10/19 – VI R 10/19, BFHE 270, 465, BStBl II 2021, 306, Rz. 18: Postzusteller; BFH, Urteil vom 30.09.2020 – VI R 11/19, BFHE 270, 470, BStBl II 2021, 308, Rz.19: Rettungsassistent[]
  7. BMF, Schreiben vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Tz. 7[]
  8. BT-Drs. 17/10774, S. 15; Tz. 7 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.11.2020 – IV C 5-S 2353/1910011:006, BStBl I 2020, 1228 – BMF, Schreiben[]
  9. BFH, Urteil vom 04.04.2019 – VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz.19: Polizist im Streifendienst; BFH, Urteil vom 10.04.2019 – VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904, Rz. 22 und 36: fliegendes Personal; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 36/16, BFHE 264, 240, BStBl II 2019, 543, Rz. 23: Gesamthafenarbeiter; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, Rz. 26 und 38 f.: Flugzeugführerin; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 12/17, BFHE 264, 265, BStBl II 2019, 551, Rz. 21: Luftsicherheitskontrollkraft; BFH, Urteil vom 30.09.2020 – VI R 10/19 – VI R 10/19, BFHE 270, 465, BStBl II 2021, 306, Rz.19 und 28: Postzusteller; BFH, Urteil vom 30.09.2020 – VI R 11/19, BFHE 270, 470, BStBl II 2021, 308, Rz.20 und 29: Rettungsassistent; BFH, Urteil vom 16.12.2020 – VI R 35/18, BFH/NV 2021, 844, Rz.20: Gerichtsvollzieher; ausführlich: Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 23.05.2019 – 4 K 4259/17, EFG 2019, 1442, Rz. 34 ff.[]
  10. BFH, Urteil vom 04.04.2019 – VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz.19: Polizist im Streifendienst; BFH, Urteil vom 10.04.2019 – VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904, Rz. 22: fliegendes Personal; BFH, Urteil vom 10.04.2019 – VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539, Rz. 23: Leiharbeitnehmer; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 36/16, BFHE 264, 240, BStBl II 2019, 543, Rz. 23: Gesamthafenarbeiter; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, Rz. 26: Flugzeugführerin; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 12/17, BFHE 264, 265, BStBl II 2019, 551, Rz. 21: Luftsicherheitskontrollkraft[]
  11. BFH, Urteil vom 04.04.2019 – VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz. 21: Polizist im Streifendienst; BFH, Urteil vom 10.04.2019 – VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904, Rz. 24: fliegendes Personal; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 36/16, BFHE 264, 240, BStBl II 2019, 543, Rz. 25: Gesamthafenarbeiter; BFH, Urteil vom 30.09.2020 – VI R 10/19 – VI R 10/19, BFHE 270, 465, BStBl II 2021, 306, Rz. 21: Postzusteller; BFH, Urteil vom 30.09.2020 – VI R 11/19, BFHE 270, 470, BStBl II 2021, 308, Rz. 22: Rettungsassistent[]
  12. BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, Rz. 29: Flugzeugführerin; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 12/17, BFHE 264, 265, BStBl II 2019, 551, Rz. 24: Luftsicherheitskontrollkraft; BFH, Urteil vom 30.09.2020 – VI R 10/19 – VI R 10/19, BFHE 270, 465, BStBl II 2021, 306, Rz. 22: Postzusteller; BFH, Urteil vom 30.09.2020 – VI R 11/19, BFHE 270, 470, BStBl II 2021, 308, Rz. 23: Rettungsassistent[]
  13. BFH, Urteil vom 10.04.2019 – VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539, Rz. 26: Leiharbeitnehmer[]
  14. ähnlich: Nds. FG, Urteil vom 28.05.2020 – 1 K 382/16, EFG 2020, 1412, Rz. 38, Revision eingelegt: BFH – VI R 32/20[]
  15. BFH, Urteil vom 10.04.2019 – VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539, Rz. 31: Leiharbeitnehmer[]
  16. BFH, Urteil vom 04.04.2019 – VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz. 29: Polizist im Streifendienst; BFH, Urteil vom 10.04.2019 – VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904, Rz. 33 f.: fliegendes Personal; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, Rz. 34: Flugzeugführerin; BFH, Urteil vom 30.09.2020 – VI R 10/19, BFHE 270, 465, BStBl II 2021, 306, Rz. 27: Postzusteller; BFH, Urteil vom 30.09.2020 – VI R 11/19, BFHE 270, 470, BStBl II 2021, 308, Rz. 28: Rettungsassistent[]
  17. ebenso: BFH, Urteil vom 10.04.2019 – VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904, Rz. 34 in ausdrücklicher Abgrenzung zum Urteil des Niedersächsischen Finanzgericht vom 30.11.2016 – 9 K 130/16, EFG 2017, 202[]
  18. ebenso: Nds. FG, Urteil vom 28.05.2020 – 1 K 382/16, EFG 2020, 1412, Rz. 35, Revision eingelegt: BFH – VI R 32/20[]
  19. BFH, Urteil vom 10.04.2019 – VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539, Rz. 28: Leiharbeitnehmer[]
  20. BFH, Urteil vom 10.04.2019, a.a.O.[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 04.04.2019 – VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz. 31: Polizist im Streifendienst[]

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