Liqui­da­ti­ons­ver­lust bei der Aus­keh­rung von Stamm­ka­pi­tal

Ein Liqui­da­ti­ons­ver­lust bei der Aus­keh­rung von Stamm­ka­pi­tal ist nur zu 60 % abzugs­fä­hig.

Liqui­da­ti­ons­ver­lust bei der Aus­keh­rung von Stamm­ka­pi­tal

In dem vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Fall begehr­te die Klä­ge­rin den Abzug eines Liqui­da­ti­ons­ver­lusts. Im Zuge der Auf­lö­sung einer GmbH, an der sie zu einem Drit­tel (Stamm­ein­la­ge: 8.500 €) betei­ligt war, erfolg­te die Aus­keh­rung des sich noch im Gesell­schafts­ver­mö­gen befind­li­chen Teils des Stamm­ka­pi­tals, wobei auf die Klä­ge­rin 3.138 € ent­fie­len. Die Klä­ge­rin bean­trag­te den vol­len Abzug der um die Aus­zah­lung gemin­der­ten Stamm­ein­la­ge (5.362 €). Hin­ge­gen berück­sich­tig­te das Finanz­amt den Ver­lust in Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens nur zu 60 %.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat dar­auf­hin erho­be­ne Kla­ge abge­wie­sen: Das Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren gel­te – wie bereits vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den – auch in Ver­lust­fäl­len. Zudem las­se sich dem Gesetz kein all­ge­mei­ner Grund­satz ent­neh­men, wonach eine Ein­nah­me aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erst dann vor­lie­ge, wenn und soweit der Wert der im Zuge der Auf­lö­sung erhal­te­nen Wirt­schafts­gü­ter das Stamm­ka­pi­tal über­stei­ge. Dem­entspre­chend habe das Finanz­amt die Anschaf­fungs­kos­ten zu Recht nur zu 60 % abge­zo­gen.

Der Auf­lö­sungs­ver­lust ist gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG in Ver­bin­dung mit § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG durch eine Gegen­über­stel­lung des gemei­nen Wer­tes des zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Gesell­schaft und den Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung zu ermit­teln.

Die Klä­ge­rin hat infol­ge der Liqui­da­ti­on aus dem Stamm­ka­pi­tal der Gesell­schaft 3.138,71 Euro aus­ge­kehrt bekom­men. Gemäß § 3 Nr. 40 c Satz 2 EStG sind davon 40 % steu­er­frei, weil § 3 Nr. 40 c Satz 1 in den Fäl­len von § 17 Abs. 4 EStG ent­spre­chend anzu­wen­den ist [1].

Das Finanz­ge­richt Müns­ter folgt nicht der Ansicht, aus steu­er­sys­te­ma­ti­schen Grün­den kön­ne eine Ein­nah­me aus § 17 EStG über­haupt nur dann vor­lie­gen, wenn der Ver­äu­ße­rungs­er­lös oder der an des­sen Stel­le tre­ten­de gemei­ne Wert der im Fal­le der Liqui­da­ti­on erhal­te­nen Wirt­schafts­gü­ter die gegen­zu­rech­nen­den Auflösungs/​Anschaffungskosten über­stei­ge, so dass eine Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens in Ver­lust­fäl­len von vorn­her­ein aus­schei­de. Zur Begrün­dung ver­weist das Finanz­ge­richt auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [2], der das Finanz­ge­richt aus den dort dar­ge­stell­ten Grün­den folgt.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter folgt auch nicht der Auf­fas­sung, dass jeden­falls eine zurück­ge­zahl­te Stamm­ein­la­ge nicht zu Ein­nah­men im Sin­ne von § 3 Nr. 40 c EStG füh­ren kön­ne, weil in § 3 Nr. 40 c Satz 2 EStG ledig­lich auf die Rechts­fol­ge von § 3 Nr. 40 c Satz 1 EStG ver­wie­sen wer­de und des­halb nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen, aus denen sich aber erge­be, dass Kapi­tal­rück­zah­lun­gen kei­ne Ein­nah­men sei­en, zu beur­tei­len sei, ob Ein­nah­men vor­lä­gen.

Zutref­fend ist, dass in § 3 EStG nicht gere­gelt ist, was Ein­nah­men sind, son­dern die Vor­schrift das Vor­lie­gen einer Ein­nah­me nach der jewei­li­gen Ein­kunfts­art vor­aus­setzt.§ 3 Nr. 40 c Satz 2 EStG ver­weist aber für den Ein­nah­me­be­griff auf "die Fäl­le des § 17 Absatz 4", mit­hin auf die Ein­nah­men nach die­ser Vor­schrift. § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG ord­net in den in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG ange­spro­che­nen Ver­äu­ße­rungs­fik­tio­nen die zuflie­ßen­den Bezü­ge vor­ran­gig den Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Sin­ne von§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG zu. Zu Bezü­gen im Sin­ne von § 17 Abs. 4 EStG füh­ren nur Rück­zah­lun­gen aus dem Nenn­ka­pi­tal, Stamm­ka­pi­tal, Grund­ka­pi­tal oder aus dem steu­er­li­chen Ein­la­gen­kon­to [3]. Die­se Zah­lun­gen sind die Ein­nah­men im Sin­ne von § 17 EStG, denen für Zwe­cke der Ermitt­lung des Auflösungsverlusts/​Auflösungsgewinns im Sin­ne von § 17 Abs. 2 EStG die Erwerbs­auf­wen­dun­gen gegen­über­ge­stellt wer­den [4]. Ein all­ge­mei­ner Grund­satz dahin­ge­hend, dass eine Ein­nah­me aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erst vor­lie­ge, wenn und soweit der Wert der im Zuge der Auf­lö­sung erhal­te­nen Wirt­schafts­gü­ter das Stamm­ka­pi­tal über­stei­ge, lässt sich § 17 EStG nicht ent­neh­men. Viel­mehr erfolgt auch im Auf­lö­sungs­fall die Ermitt­lung der Ein­künf­te durch Gegen­über­stel­lung von Zuflüs­sen im Sin­ne des § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG und den nach § 17 Abs. 2 EStG zu berück­sich­ti­gen­den Anschaf­fungs­kos­ten.

Der Ver­weis von § 3 Nr. 40 c Satz 2 EStG auf Satz 1 bezweckt gera­de, dass die infol­ge der Ver­äu­ße­rungs­fik­ti­on – statt eines Kauf­prei­ses – zuflie­ßen­de Ein­nah­me wie der Bezug eines Kauf­prei­ses behan­delt wird, so dass auch unter der Gel­tung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens die in § 17 EStG vor­ge­se­he­ne Gleich­be­hand­lung einer Ver­äu­ße­rung von Gesell­schafts­an­tei­len mit der Liqui­da­ti­on der Gesell­schaft nach § 17 Abs. 4 EStG sicher gestellt ist.

Die Anschaf­fungs­kos­ten sind nur zu 60 % abzu­zie­hen, denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dür­fen Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Betriebs­aus­ga­ben, Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zu 60% abge­zo­gen wer­den. Ent­spre­chen­des gilt, wenn bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te der Wert des Betriebs­ver­mö­gens oder des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen oder die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder der an deren Stel­le tre­ten­de Wert min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind. Bei steu­er­frei­en Ein­nah­men soll kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den zusätz­li­chen Abzug von unmit­tel­bar mit die­sen zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen erzielt wer­den [5].

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 16. Mai 2013 – 12 K 2963/​12 E

  1. vgl. für zurück­ge­zahl­te Stamm­ein­la­gen Dötsch/​Pung, DB 2010, 977; Förs­ter, GmbHR 2010, 1009; Nau­jok, BB 2009, 2128, Anmer­kung zu BFH vom 25.06.2009 – IX R 42/​08; Schnei­der in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, KSM – Kom­men­tar zum Ein­kom­men­steu­er­ge­setz § 17 EStG Rz. E 65, E 70; FG Nie­der­sach­sen, Urteil vom 19.05.2011 – 11 K 496/​10, EFG 2012, 1326[]
  2. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IX R 42/​08, BStBl II 2010, 220; vom 20.04.2011 – I R 97/​10, BStBl II 2011, 815[]
  3. vgl. z.B. Schnei­der in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff Kom­men­tar zum EStG KSM § 17 Rz. E 30, E 35[]
  4. Schnei­der in KSM § 17 EStG Rz. E 70[]
  5. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – XI R 61/​04, BStBl II 2006, 163; vom 06.04.2011 – IX R 40/​10[]