Mak­ler­kos­ten für den Grund­stücks­ver­kauf – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug

Wird ein ver­mie­te­tes Grund­stück u.a. dadurch finan­ziert, dass ein ande­res Grund­stück ver­äu­ßert wird, so kön­nen die bei der Ver­äu­ße­rung des ande­ren Grund­stücks ange­fal­le­nen Mak­ler­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzugs­fä­hig sein.

Mak­ler­kos­ten für den Grund­stücks­ver­kauf – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug

Die Mak­ler­kos­ten sind auf­grund des sach­li­chen Zusam­men­hangs mit der Finan­zie­rung des ver­mie­te­ten Objekts als Finan­zie­rungs­kos­ten anzu­se­hen und daher als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§ 21 EStG) abzu­zie­hen sind. Denn aus­lö­sen­des Moment für das Ent­ste­hen der Mak­ler­kos­ten und der Ver­äu­ße­rung ist die Finan­zie­rung ande­rer Ver­mie­tungs­ob­jek­te, so dass damit der Zusam­men­hang der Mak­ler­kos­ten mit der Finan­zie­rung den Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung über­la­gert.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Wer­bungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung von Ein­nah­men. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, wenn sie durch sie ver­an­lasst sind. Eine der­ar­ti­ge Ver­an­las­sung liegt vor, wenn (objek­tiv) ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit der auf Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gerich­te­ten Tätig­keit besteht und (sub­jek­tiv) die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung der Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den 1. Als maß­geb­li­ches Kri­te­ri­um für einen steu­er­recht­lich anzu wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen Auf­wen­dun­gen und einer Ein­kunfts­art wird die wer­ten­de Beur­tei­lung des die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen "aus­lö­sen­den Moments" sowie des­sen "Zuwei­sung zur ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re" ange­se­hen 2. Bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung kommt daher einer­seits dem mit den Auf­wen­dun­gen ver­folg­ten Zweck, der auf die Erzie­lung von Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gerich­tet sein muss, und ande­rer­seits der Ver­wen­dung der Mit­tel ent­schei­den­de Bedeu­tung zu 3. Auf­wen­dun­gen, die anfal­len, weil der Steu­er­pflich­ti­ge sein ver­mie­te­tes Grund­stück ver­äu­ßern will, sind hin­ge­gen nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu berück­sich­ti­gen 4.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind Mak­ler­kos­ten, die mit der Grund­stücks­ver­äu­ße­rung in Zusam­men­hang ste­hen, grund­sätz­lich den Ver­äu­ße­rungs­kos­ten und damit dem ‑hier infol­ge des Ablaufs der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steu­er­ba­ren- Ver­mö­gens­be­reich zuzu­ord­nen. Denn Mak­ler­kos­ten sind regel­mä­ßig durch die Ver­äu­ße­rung unmit­tel­bar ver­an­lasst und die­nen dem Errei­chen einer Ver­äu­ße­rung. Sie fal­len an, weil der Steu­er­pflich­ti­ge das Miet­wohn­grund­stück ver­äu­ßern und gera­de nicht mehr ver­mie­ten und damit Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzie­len will 5.

Mak­ler­kos­ten kön­nen hin­ge­gen (mit dem ent­spre­chen­den Anteil) ‑aus­nahms­wei­se- zu den Finan­zie­rungs­kos­ten eines ande­ren Objekts gehö­ren, wenn und soweit der (ggf. nach einer Dar­le­hens­til­gung hin­sicht­lich des ver­äu­ßern­den Grund­stücks ver­blei­ben­de) Erlös von vorn­her­ein zur Finan­zie­rung die­ses Objekts bestimmt und auch tat­säch­lich ver­wen­det wor­den ist. Die Ver­wen­dung des Erlö­ses für die Finan­zie­rung eines ande­ren Objekts und des­sen Nut­zung zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung begrün­det den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang der Mak­ler­kos­ten mit den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. In die­sem Fall kann der Zusam­men­hang der Mak­ler­kos­ten mit der Finan­zie­rung und damit der Ein­künf­te­er­zie­lung aus dem ange­schaff­ten oder ent­schul­de­ten Objekt den Zusam­men­hang der Mak­ler­kos­ten mit der Grund­stücks­ver­äu­ße­rung über­la­gern. Dies setzt aber vor­aus, dass sich bereits im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks anhand objek­ti­ver Umstän­de der end­gül­tig gefass­te Ent­schluss fest­stel­len lässt, mit dem anhand der Ver­äu­ße­rung erziel­ten Erlös auf einem ande­ren Ver­mie­tungs­ob­jekt las­ten­de Kre­di­te abzu­lö­sen und der Steu­er­pflich­ti­ge bereits bei der Ver­äu­ße­rung ‑z.B. im Kauf­ver­trag selbst oder zumin­dest beim Abschluss des Kauf­ver­trags- im Vor­hin­ein so unwi­der­ruf­lich über den ver­blei­ben­den Rest­kauf­preis ver­fügt, dass er ihn unmit­tel­bar in sei­ner Ver­wen­dung zum Erzie­len von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung mit einem bestimm­ten Objekt fest­legt 6.

Aus­lö­sen­des Moment für die Mak­ler­pro­vi­si­on ist die Ent­schul­dung und damit die Finan­zie­rung der ver­blei­ben­den Objek­te und somit die zukünf­ti­ge Ein­künf­te­er­zie­lung und nicht der Ver­äu­ße­rungs­vor­gang ist. Im vor­lie­gen­den Fall hat­te der Ver­käu­fer bereits bei der Ver­äu­ße­rung des Wohn- und Geschäfts­hau­ses die Absicht und sich zudem unwi­der­ruf­lich ver­trag­lich gebun­den, dass er den antei­li­gen Ver­äu­ße­rungs­er­lös zur Finan­zie­rung und damit zur Ein­künf­te­er­zie­lung der bei­den ver­blie­be­nen Objek­te ver­wen­det. Infol­ge­des­sen ist bei wer­ten­der Betrach­tung ein Zusam­men­hang mit den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung anzu­neh­men, da aus­lö­sen­des Moment und damit maß­geb­li­cher Bestim­mungs­grund für das Ent­ste­hen der Mak­ler­kos­ten aus­schließ­lich das Hal­ten und Ent­schul­den der bei­den übri­gen Objek­te und die damit ver­bun­de­ne Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung war. Die Mak­ler­kos­ten sind ange­fal­len, weil der Ver­käu­fer die ande­ren Objek­te hal­ten und dar­aus wei­ter steu­er­ba­re Ein­künf­te erzie­len woll­te. Der Auf­wand ist daher letzt­lich des­we­gen ent­stan­den, um die (wei­te­re) Ein­künf­te­er­zie­lung aus den ande­ren Objek­ten zu sichern und fort­zu­füh­ren.

Ein Zusam­men­hang der Mak­ler­kos­ten mit der Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist dann anzu­neh­men, wenn aus­schließ­li­cher Grund für die Beauf­tra­gung des Mak­lers das Erzie­len liqui­der Mit­tel für eine Ent­schul­dung ist, um mit Hil­fe der dadurch mög­li­chen Dar­le­hens­til­gung es wei­ter­hin zu ermög­li­chen, aus den damit ent­schul­de­ten Objek­ten Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len. Denn in die­sem Fall wird der zunächst gege­be­ne Zuord­nungs­zu­sam­men­hang der Mak­ler­kos­ten mit der Grund­stücks­ver­äu­ße­rung durch den Zuord­nungs­zu­sam­men­hang mit der wei­te­ren Ein­künf­te­er­zie­lung über­la­gert und damit im Sinn der wer­ten­den Beur­tei­lung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs ver­drängt, wenn und soweit der unter Inkauf­nah­me einer Mak­ler­pro­vi­si­on erziel­te Ver­äu­ße­rungs­er­lös zur Ent­schul­dung eines Grund­stücks genutzt wird und das Grund­stück wei­ter­hin wie zuvor als Erwerbs­grund­la­ge und damit zur Ein­künf­te­er­zie­lung ver­wen­det wird. Die Mak­ler­kos­ten sind jeden­falls unter die­ser Vor­aus­set­zung inso­weit nicht dem Ver­äu­ße­rungs­vor­gang, son­dern als Finan­zie­rungs­kos­ten den zukünf­tig (wei­ter) zu erzie­len­den lau­fen­den Ein­künf­ten zuzu­rech­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Febru­ar 2014 – IX R 22/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. u.a. Urteil des BFH vom 11.12 2012 – IX R 28/​12, BFH/​NV 2013, 914, unter II. 2.a, m.w.N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, sowie Urteil in BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275, unter II. 1.a[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275, unter II. 1.a[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 01.08.2012 – IX R 8/​12, BFHE 238, 129, BSt­Bl II 2012, 781, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 129, BSt­Bl II 2012, 781; Pfirr­mann in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 21 EStG Rz 97, sowie für den Fall der Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung auch BFH, Urteil vom 23.09.2003 – IX R 20/​02, BFHE 203, 352, BSt­Bl II 2004, 57[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 212, 122, BSt­Bl II 2006, 265[]