Mehr­jäh­ri­ge Steu­er­nach­zah­lung – und die Unter­halts­leis­tun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Bei Selb­stän­di­gen und Gewer­be­trei­ben­den, deren Ein­künf­te natur­ge­mäß stär­ke­ren Schwan­kun­gen unter­lie­gen, ist bei der Ermitt­lung des Net­to­ein­kom­mens regel­mä­ßig ein Drei­jah­res­durch­schnitt zu bil­den 1. Steu­er­zah­lun­gen sind von dem hier­nach zugrun­de zu legen­den unter­halts­re­le­van­ten Ein­kom­men grund­sätz­lich in dem Jahr abzu­zie­hen, in dem sie gezahlt wur­den 2. Füh­ren Steu­er­zah­lun­gen für meh­re­re Jah­re jedoch zu nicht uner­heb­li­chen Ver­zer­run­gen des unter­halts­recht­lich maß­geb­li­chen Ein­kom­mens im Streit­jahr, sind die im maß­geb­li­chen Drei­jah­res­zeit­raum geleis­te­ten durch­schnitt­li­chen Steu­er­zah­lun­gen zu ermit­teln; und vom "Durch­schnitts­ein­kom­men" des Streit­jah­res abzu­zie­hen.

Mehr­jäh­ri­ge Steu­er­nach­zah­lung – und die Unter­halts­leis­tun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Unter­halts­leis­tun­gen sind mit­hin auch bei einer Steu­er­nach­zah­lung für einen mehr­jäh­ri­gen Zeit­raum als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­bar.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall erziel­te der Frei­be­ruf­ler Ein­künf­te aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit und gewähr­te sei­nen bei­den voll­jäh­ri­gen Söh­nen, die aus­wär­tig stu­dier­ten, Unter­halt in Höhe von jeweils 8.004 €. Die­se Auf­wen­dun­gen mach­te er in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gemäß § 33a Abs. 1 EStG gel­tend. Danach ermä­ßigt sich die Ein­kom­men­steu­er dadurch, dass Auf­wen­dun­gen, die dem Steu­er­pflich­ti­gen für den Unter­halt einer ihm oder sei­nem Ehe­gat­ten gegen­über gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son erwach­sen, bis zu einer Höchst­gren­ze vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den. Vor­aus­set­zung ist hier­für ins­be­son­de­re, dass dem Leis­ten­den nach Abzug der Unter­halts­leis­tun­gen noch ange­mes­se­ne Mit­tel zur Bestrei­tung des eige­nen Lebens­be­darfs ver­blei­ben (sog. Opfer­gren­ze).

Das Finanz­amt berück­sich­tig­te die Unter­halts­leis­tun­gen im Hin­blick auf die­se Opfer­gren­ze nicht. Der Frei­be­ruf­ler habe zwar im Streit­jahr ‑nach einem Drei­jah­res­mit­tel berech­net- ein Jah­res­ein­kom­men in Höhe von etwa 480.000 € erzielt. Dem stün­den im Streit­jahr jedoch Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lun­gen für die Jah­re 2010 bis 2012 in Höhe von ca. 564.000 € gegen­über. Dem­ge­gen­über hat­te das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt 3 die Unter­halts­leis­tun­gen zum Abzug nach § 33a EStG zuge­las­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat das Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts nun im Ergeb­nis bestä­tigt:

Zwar sind auch nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs Steu­er­zah­lun­gen bei der Berech­nung des maß­geb­li­chen Net­to­ein­kom­mens grund­sätz­lich in dem Jahr zu berück­sich­ti­gen, in dem sie gezahlt wur­den. Steu­er­zah­lun­gen für meh­re­re Jah­re dür­fen jedoch nicht zu erheb­li­chen Ver­zer­run­gen des unter­halts­recht­lich maß­geb­li­chen Ein­kom­mens im Jahr der Unter­halts­leis­tung füh­ren, wie der BFH in sei­nem neu­en Urteil betont. Daher sind die im maß­geb­li­chen Drei­jah­res­zeit­raum geleis­te­ten durch­schnitt­li­chen Steu­er­zah­lun­gen zu ermit­teln; und vom "Durch­schnitts­ein­kom­men" des Streit­jah­res abzu­zie­hen. Somit war das für den maß­geb­li­chen Drei­jah­res­zeit­raum (hier: 2010 bis 2012) ermit­tel­te Durch­schnitts­ein­kom­men des Frei­be­ruf­lers in Höhe von ca. 480.000 € nur um eine durch­schnitt­li­che Steu­er­zah­lung in Höhe von ca. 188.000 € zu ver­min­dern. Dem Frei­be­ruf­ler waren danach auch unter Berück­sich­ti­gung der Unter­halts­leis­tun­gen an die bei­den Söh­ne ange­mes­se­ne Mit­tel zur Bestrei­tung des eige­nen Lebens­be­darfs ver­blie­ben.

Erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen für den Unter­halt einer dem Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nem Ehe­gat­ten gegen­über gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son, so wird auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er dadurch ermä­ßigt, dass die Auf­wen­dun­gen (im hier maß­geb­li­chen Streit­jahr) bis zu 8.004 € im Kalen­der­jahr vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vor­aus­ge­setz­te gesetz­li­che Unter­halts­be­rech­ti­gung rich­tet sich eben­so nach dem Zivil­recht wie die Unter­halts­be­dürf­tig­keit 4. Gesetz­lich unter­halts­be­rech­tigt sind damit die­je­ni­gen Per­so­nen, denen gegen­über der Steu­er­pflich­ti­ge unter­halts­ver­pflich­tet ist. Nach der sog. kon­kre­ten Betrach­tungs­wei­se setzt die Abzieh­bar­keit von Leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen an dem Grun­de nach unter­halts­be­rech­tig­te Per­so­nen zudem vor­aus, dass die unter­hal­te­ne Per­son bedürf­tig ist (§ 1602 BGB) 5. Dar­über hin­aus ist § 1603 BGB zu beach­ten. Nach die­ser Vor­schrift ist nicht unter­halts­pflich­tig, wer bei Berück­sich­ti­gung sei­ner sons­ti­gen Ver­pflich­tun­gen außer­stan­de ist, den Unter­halt zu gewäh­ren. Dabei kommt es auf das Ver­mö­gen und die Ein­künf­te des Unter­halts­ver­pflich­te­ten (sog. Net­to­ein­kom­men) an 6. Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kön­nen daher Unter­halts­auf­wen­dun­gen im All­ge­mei­nen nur dann als zwangs­läu­fig und folg­lich als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aner­kannt wer­den, wenn sie in einem ange­mes­se­nen Ver­hält­nis zum Net­to­ein­kom­men des Leis­ten­den ste­hen und die­sem nach Abzug der Unter­halts­leis­tun­gen noch die ange­mes­se­nen Mit­tel zur Bestrei­tung des Lebens­be­darfs ver­blei­ben (sog. Opfer­gren­ze, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 245, 127, BSt­Bl II 2014, 619, m.w.N.). Dies gilt aller­dings nicht für Ehe­gat­ten und min­der­jäh­ri­ge Kin­der, mit denen der Steu­er­pflich­ti­ge gemäß § 1603 Abs. 2 BGB alle ihm ver­füg­ba­ren Mit­tel tei­len muss 7, sowie bei einer bestehen­den Haus­halts­ge­mein­schaft mit der unter­hal­te­nen Per­son (sozi­al­recht­li­che Bedarfs­ge­mein­schaft) 8.

Im Fall von Selb­stän­di­gen und Gewer­be­trei­ben­den, deren Ein­künf­te natur­ge­mäß stär­ke­ren Schwan­kun­gen unter­lie­gen, ist bei der Ermitt­lung des Net­to­ein­kom­mens regel­mä­ßig ein Drei­jah­res­durch­schnitt zu bil­den 9.

Steu­er­zah­lun­gen (ein­schließ­lich ent­spre­chen­der Vor­aus- und Nach­zah­lun­gen) sind von dem hier­nach zugrun­de zu legen­den Ein­kom­men grund­sätz­lich in dem Jahr abzu­zie­hen, in dem sie geleis­tet wur­den 10. Aller­dings gilt die­ser Grund­satz nicht aus­nahms­los. Denn Steu­er­vor­aus­zah­lun­gen, ‑erstat­tun­gen und ‑nach­zah­lun­gen für meh­re­re Jah­re kön­nen ins­be­son­de­re bei Selb­stän­di­gen und Gewer­be­trei­ben­den zu nicht uner­heb­li­chen Ver­zer­run­gen des unter­halts­recht­lich maß­geb­li­chen Ein­kom­mens im Streit­jahr füh­ren. In einem sol­chen Fall gilt es, das Net­to­ein­kom­men als Grund­la­ge der Unter­halts­be­mes­sung rea­li­täts­ge­recht zu ermit­teln. Das ent­spricht auch der fami­li­en­rich­ter­li­chen Pra­xis 11. Des­halb sind in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den, in dem inner­halb eines Jah­res die Ein­kom­men­steu­er für drei zurück­lie­gen­de Jah­re und die Vor­aus­zah­lun­gen für das Streit­jahr ent­rich­tet wur­den, für die Ermitt­lung der unter­halts­re­le­van­ten Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen sämt­li­che im maß­geb­li­chen Drei­jah­res­zeit­raum geleis­te­ten Steu­er­zah­lun­gen in den Blick zu neh­men und ein Durch­schnitts­be­trag zu ermit­teln. Die­ser ist sodann vom "Durch­schnitts­ein­kom­men" des Streit­jah­res in Abzug zu brin­gen und erst das danach ver­blei­ben­de Net­to­ein­kom­men der Berech­nung der Opfer­gren­ze zugrun­de zu legen.

Nach die­sen Grund­sät­zen waren die vom Frei­be­ruf­ler an sei­ne Söh­ne geleis­te­ten Unter­halts­auf­wen­dun­gen nach § 33a EStG als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zu berück­sich­ti­gen. Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) waren im Streit­jahr die von dem Frei­be­ruf­ler unter­stütz­ten Söh­ne A und B tat­säch­lich unter­halts­be­dürf­tig. Über­dies war der Frei­be­ruf­ler ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt auch unter Berück­sich­ti­gung der Opfer­gren­ze ent­spre­chend leis­tungs­fä­hig. Denn das vom Finanz­amt für den maß­geb­li­chen Drei­jah­res­zeit­raum (2010 bis 2012) zutref­fend ermit­tel­te Durch­schnitts­ein­kom­men des Frei­be­ruf­lers in Höhe von 483.096 € war um die durch­schnitt­li­che Steu­er­zah­lung in Höhe von ca. 188.000 € zu ver­min­dern. Bei dem danach ver­blei­ben­den Net­to­ein­kom­men wird die Opfer­gren­ze bei der vor­lie­gen­den Fami­li­en­si­tua­ti­on und Unter­halts­leis­tun­gen des Frei­be­ruf­lers in Höhe von 16.008 € nicht berührt. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz beruht die Leis­tungs­fä­hig­keit des Frei­be­ruf­lers dem­nach nicht auf sei­nen Ver­mö­gens­ver­hält­nis­sen, ins­be­son­de­re dem Umstand, dass er die Steu­er­zah­lun­gen zum Teil aus pri­va­ten Rück­la­gen bestrit­ten hat, son­dern auf der Höhe sei­nes Net­to­ein­kom­mens.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. April 2016 – VI R 21/​15

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 28.03.2012 – VI R 31/​11, BFHE 237, 79, BSt­Bl II 2012, 769[]
  2. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil in BFHE 237, 79, BSt­Bl II 2012, 769[]
  3. Nds. FG, Urteil vom 19.02.2015 – 16 K 10187/​14[]
  4. BFH, Urteil vom 28.03.2012 – VI R 31/​11, BFHE 237, 79, BSt­Bl II 2012, 769; Pfirr­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 33a EStG Rz 42[]
  5. BFH, Urteil vom 05.05.2010 – VI R 29/​09, BFHE 230, 12, BSt­Bl II 2011, 116[]
  6. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – VI R 34/​12, BFHE 245, 127, BSt­Bl II 2014, 619[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 245, 127, BSt­Bl II 2014, 619[]
  8. BFH, Urteil vom 17.12 2009 – VI R 64/​08, BFHE 227, 491, BSt­Bl II 2010, 343, m.w.N.; BMF, Schrei­ben vom 07.06.2010, BSt­Bl I 2010, 582, Tz 12[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 237, 79, BSt­Bl II 2012, 769[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 237, 79, BSt­Bl II 2012, 769, m.w.N.[]
  11. z.B. BGH, Urtei­le vom 21.09.2011 – XII ZR 121/​09, NJW 2011, 3577; und vom 02.06.2004 – XII ZR 217/​01, Fam­RZ 2004, 1177; Ger­hardt in Wendl/​Dose, Das Unter­halts­recht in der fami­li­en­rich­ter­li­chen Pra­xis, 9. Aufl., § 1 Rz 1009 ff.; Ehinger/​Griesche/​Rasch, Hand­buch Unter­halts­recht, 7. Aufl., A. Rz 89, E. Rz 128; Kleffmann/​Klein, Unter­halts­recht, 2. Aufl., Grund­la­gen der Ein­kom­mens­er­mitt­lung Rz 409 f.; Büte/​Poppen/​Menne, Unter­halts­recht, 3. Aufl., vor § 1361 BGB Rz 35[]