Miet­ver­trä­ge unter nahe ste­hen­den Per­so­nen – und die Wer­bungs­kos­ten

Miet­ver­trä­ge unter nahe ste­hen­den Per­so­nen sind in der Regel der Besteue­rung nicht zu Grun­de zu legen, wenn die Gestal­tung oder die tat­säch­li­che Durch­füh­rung nicht dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spricht. Miet­recht­li­che Gestal­tun­gen sind ins­be­son­de­re dann unan­ge­mes­sen i.S. von § 42 AO, wenn der­je­ni­ge, der einen Gebäu­de­teil für eige­ne Zwe­cke benö­tigt, einem ande­ren dar­an die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht ein­räumt, um ihn anschlie­ßend wie­der zurück zu mie­ten.

Miet­ver­trä­ge unter nahe ste­hen­den Per­so­nen – und die Wer­bungs­kos­ten

Wird nur ein auf einem Grund­stück gele­ge­nes Gebäu­de oder ein Gebäu­de­teil ver­mie­tet oder ver­pach­tet, bezieht sich die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht nur hier­auf. Die Prü­fung, ob der Steu­er­pflich­ti­ge durch sei­ne Ver­mie­tungs­tä­tig­keit lang­fris­tig einen Ein­nah­men­über­schuss erzie­len will, ist jeweils auf das ein­zel­ne Miet­ob­jekt bezo­gen. Die Fest­stel­lung, ob der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tig­te, lang­fris­tig Ein­künf­te aus dem Objekt zu erzie­len, hat das Finanz­ge­richt nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu tref­fen.

Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), wer sein Grund­stück, Gebäu­de oder Gebäu­de­teil in der Absicht ver­mie­tet, dar­aus auf Dau­er ein posi­ti­ves Ergeb­nis zu errei­chen.

Nach dem Rege­lungs­zweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit grund­sätz­lich und typi­sie­rend davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, letzt­lich einen Ein­nah­men­über­schuss zu erwirt­schaf­ten, auch wenn sich über län­ge­re Zeit­räu­me Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se erge­ben. Aus­nah­men von die­sem Grund­satz gel­ten, wenn beson­de­re Umstän­de gegen das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht spre­chen1.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten jedoch nur für die Ver­mie­tung von Woh­nun­gen. Bei Gewer­be­im­mo­bi­li­en hat das Finanz­ge­richt im Ein­zel­fall fest­zu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt (hat), auf die vor­aus­sicht­li­che Dau­er der Nut­zung einen Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu erzie­len2. Dabei sind Gewer­be­im­mo­bi­li­en ‑in Abgren­zung zu einer Woh­nung- alle die­je­ni­gen Immo­bi­li­en, die nicht Wohn­zwe­cken die­nen3. Die Art und Wei­se der Nut­zung durch den Mie­ter ist nicht ent­schei­dend4.

Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist für jede ver­mie­te­te Immo­bi­lie geson­dert, d.h. objekt­be­zo­gen, zu prü­fen5. Sie ist nur dann auf das gesam­te Grund­stück zu bezie­hen, wenn sich auch die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit auf das gesam­te Grund­stück rich­tet6. Wird nur ein auf einem Grund­stück gele­ge­nes Gebäu­de oder ein Gebäu­de­teil ver­mie­tet oder ver­pach­tet, bezieht sich die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht nur hier­auf5. Die Maß­geb­lich­keit des ein­zel­nen Miet­ver­hält­nis­ses folgt schon dar­aus, dass nach stän­di­ger Recht­spre­chung nur der­je­ni­ge Ein­künf­te aus Ver­mie­tung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzie­len kann, der Trä­ger der Rech­te und Pflich­ten aus dem Miet­ver­hält­nis ist7. Mit­hin ist auch die Prü­fung, ob der Steu­er­pflich­ti­ge durch sei­ne Ver­mie­tungs­tä­tig­keit lang­fris­tig einen Ein­nah­men­über­schuss erzie­len will, jeweils auf das ein­zel­ne Miet­ver­hält­nis bezo­gen8.

Die Fest­stel­lung, ob der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tig­te, lang­fris­tig Ein­künf­te aus dem Objekt zu erzie­len, hat das Finanz­ge­richt nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu tref­fen9. Die­se Fest­stel­lung ist als Fra­ge der Tat­sa­chen- und Beweis­wür­di­gung vom Revi­si­ons­ge­richt nur dar­auf­hin zu prü­fen, ob sie gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH, Urteil vom 26.01.2000 – IX R 77/​98, BFH/​NV 2000, 1081). Die Schluss­fol­ge­run­gen des Finanz­ge­richt haben Bestand und sind daher bin­dend, wenn sie mög­lich sind.

Miet­ver­trä­ge unter nahe ste­hen­den Per­so­nen sind in der Regel der Besteue­rung nicht zu Grun­de zu legen, wenn die Gestal­tung oder die tat­säch­li­che Durch­füh­rung nicht dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spricht10. Sie sind dar­auf­hin zu über­prü­fen, ob sie durch die Ein­künf­te­er­zie­lung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steu­er­recht­lich unbe­acht­li­chen pri­va­ten Bereich (§ 12 EStG) ver­an­lasst sind. Was unter „nahe ste­hen­den Per­so­nen” zu ver­ste­hen ist, ist gesetz­lich nicht defi­niert. Im Rah­men der Prü­fung, ob ein Miet­ver­hält­nis dem steu­er­lich bedeut­sa­men (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem pri­va­ten Bereich (§ 12 EStG) zuzu­ord­nen ist, ist maß­geb­lich zu berück­sich­ti­gen, ob ein den Gleich­klang wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen indi­zie­ren­des, den Ein­zel­fall bestim­men­des Nähe­ver­hält­nis ange­nom­men wer­den kann11. Maß­ge­bend ist die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten12.

Die Durch­füh­rung des Fremd­ver­gleichs obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Die revi­si­ons­recht­li­che Prü­fung beschränkt sich dar­auf, ob das Finanz­ge­richt im Rah­men der Gesamt­wür­di­gung von zutref­fen­den Kri­te­ri­en aus­ge­gan­gen ist, alle maß­geb­li­chen Beweis­an­zei­chen in sei­ne Beur­tei­lung ein­be­zo­gen und dabei nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat13.

Nach § 42 AO kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den. Liegt ein Miss­brauch vor, ent­steht der Steu­er­an­spruch so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­steht.

Ein Gestal­tungs­miss­brauch ist gege­ben, wenn eine recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die gemes­sen an dem erstreb­ten Ziel unan­ge­mes­sen ist, der Steu­er­min­de­rung die­nen soll und durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht­steu­er­li­che Grün­de nicht zu recht­fer­ti­gen ist14.

Eine Rechts­ge­stal­tung ist unan­ge­mes­sen, wenn ver­stän­di­ge Par­tei­en in Anbe­tracht des wirt­schaft­li­chen Sach­ver­halts und der wirt­schaft­li­chen Ziel­set­zung nicht in der gewähl­ten Wei­se ver­fah­ren wären. Ent­schei­dend ist, ob der Steu­er­pflich­ti­ge, des­sen Steu­er­schuld zu beur­tei­len ist, die vom Gesetz­ge­ber bei sei­ner Rege­lung vor­aus­ge­setz­te Gestal­tung zum Errei­chen bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zie­le nicht gebraucht und hier­für kei­ne beacht­li­chen außer­steu­er­li­chen Grün­de vor­lie­gen, oder ob er viel­mehr auf einem unge­wöhn­li­chen Weg einen Erfolg zu errei­chen ver­sucht, der nach den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers auf die­sem Weg nicht erreicht wer­den soll. Maß­ge­bend sind die gesam­ten Umstän­de des Ein­zel­falls15.

Miet­recht­li­che Gestal­tun­gen sind ins­be­son­de­re dann unan­ge­mes­sen, wenn der­je­ni­ge, der einen Gebäu­de­teil für eige­ne Zwe­cke benö­tigt, einem ande­ren dar­an die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht ein­räumt, um ihn anschlie­ßend wie­der zurück zu mie­ten16.

Dar­über hin­aus sind gemäß § 41 Abs. 2 AO Schein­ge­schäf­te und Schein­hand­lun­gen für die Besteue­rung unbe­acht­lich. Ein Schein­ge­schäft liegt vor, wenn sich die Ver­trags­be­tei­lig­ten über den Schein­cha­rak­ter des Rechts­ge­schäfts einig sind, was bereits dar­an offen­kun­dig wer­den kann, dass sie die not­wen­di­gen Fol­ge­run­gen aus dem Ver­trag bewusst nicht gezo­gen haben17. Ein Miet­ver­hält­nis kann Schein­ge­schäft sein, wenn der Mie­ter wirt­schaft­lich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Mie­te auf­zu­brin­gen18.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Okto­ber 2013 – IX R 2/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 19.04.2005 – IX R 15/​04, BFHE 210, 24, BSt­Bl II 2005, 754, m.w.N., ins­be­son­de­re zu Aus­nah­me­fäl­len; vom 10.05.2007 – IX R 7/​07, BFHE 218, 160, BSt­Bl II 2007, 873
  2. BFH, Urteil vom 19.12 2007 – IX R 30/​07, BFH/​NV 2008, 1300, m.w.N.
  3. Blümich/​Heuermann, § 21 EStG Rz 226
  4. BFH, Urteil vom 01.04.2009 – IX R 39/​08, BFHE 224, 538, BSt­Bl II 2009, 776
  5. BFH, Urteil in BFHE 224, 538, BSt­Bl II 2009, 776
  6. vgl. zur Abgren­zung BFH, Urteil vom 19.12 2007 – IX R 50/​07, BFH/​NV 2008, 1111, m.w.N.
  7. BFH, Urteil vom 04.09.2000 – IX R 22/​97, BFHE 193, 112, BSt­Bl II 2001, 785, m.w.N.
  8. BFH, Beschluss vom 31.10.2003 – IX B 97/​03, BFH/​NV 2004, 196
  9. BFH, Urteil vom 25.03.2003 – IX R 56/​00, BFH/​NV 2003, 1170
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 07.05.1996 – IX R 69/​94, BFHE 180, 377, BSt­Bl II 1997, 196
  11. BFH, Beschlüs­se vom 25.05.2012 – IX B 20/​12, BFH/​NV 2012, 1308; vom 10.02.2010 – IX B 163/​09, BFH/​NV 2010, 887; Blümich/​Heuermann, § 21 EStG Rz 126
  12. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 27.07.2004 – IX R 73/​01, BFH/​NV 2005, 192; vom 28.06.2002 – IX R 68/​99, BFHE 199, 380, BSt­Bl II 2002, 699
  13. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 192, m.w.N.
  14. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. Urtei­le vom 22.01.2013 – IX R 18/​12, BFH/​NV 2013, 1094, unter II. 2.a; vom 21.08.2012 – VIII R 32/​09, BFHE 239, 31, BSt­Bl II 2013, 16, unter II. 2.a aa; vom 12.07.2012 – I R 23/​11, BFHE 238, 344, unter II. 2.b bb
  15. BFH, Urteil vom 01.04.1993 – V R 85/​91, – V R 86/​91, BFH/​NV 1994, 64
  16. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2013, 1094; in BFH/​NV 1994, 64 zum Son­der­ei­gen­tum; vom 18.10.1990 – IV R 36/​90, BFHE 162, 321, BSt­Bl II 1991, 205 zum Nieß­brauch
  17. BFH, Urteil vom 28.01.1997 – IX R 23/​94, BFHE 182, 542, BSt­Bl II 1997, 655
  18. BFH, Urteil in BFHE 182, 542, BSt­Bl II 1997, 655