Miet­zu­schuss – als steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­me

Ist die Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung vom Ein­tritt einer Bedin­gung der­ge­stalt abhän­gig, dass nicht nur der Zeit­punkt der Rück­zah­lung unge­wiss ist, son­dern auch, ob die Ver­pflich­tung zur Rück­ge­währ unbe­dingt ent­steht, und trägt hier­für der Dar­le­hens­ge­ber das wirt­schaft­li­che Risi­ko, führt die Hin­ga­be des Gel­des beim Emp­fän­ger zu einer Ein­nah­me.

Miet­zu­schuss – als steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­me

Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.S. von § 8 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind alle Güter in Geld oder Gel­des­wert, die dem Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men sei­ner Ver­mie­tungs­tä­tig­keit als Gegen­leis­tung für die zeit­li­che Über­las­sung des Gebrauchs oder der Nut­zung von unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen zuflie­ßen. Zu den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gehö­ren nicht nur die Miet- oder Pacht­zin­sen, son­dern auch alle sons­ti­gen Ent­gel­te, die in einem objek­ti­ven wirt­schaft­li­chen oder tat­säch­li­chen Zusam­men­hang mit der Ein­kunfts­art ste­hen und damit durch sie ver­an­lasst sind 1.

Uner­heb­lich ist dabei, ob der Mie­ter selbst oder ein Drit­ter die Gegen­leis­tung erbringt. Die Leis­tung eines Drit­ten muss jedoch in unmit­tel­ba­rem recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Über­las­sung des Gebrauchs oder der Nut­zung ste­hen 2. Ein der­ar­ti­ger Zusam­men­hang ist ins­be­son­de­re gege­ben, wenn ein Drit­ter die Leis­tung erbringt, um dem Steu­er­pflich­ti­gen i.S. einer Gegen­leis­tung die lau­fen­den finan­zi­el­len Nach­tei­le aus­zu­glei­chen, die ihm auf­grund einer ein­ge­schränk­ten Ver­wen­dungs­mög­lich­keit ‑wie z.B. bei einer Miet­preis­bin­dung oder einem Bele­gungs­recht- ent­ste­hen wür­den 3.

Ent­spre­chen­des gilt, wenn die Leis­tung des Drit­ten ähn­lich einer Miet­aus­fall­ver­si­che­rung oder einer Miet­ein­nah­men­ga­ran­tie erbracht wird, um dem Steu­er­pflich­ti­gen ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erset­zen (vgl. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG; zur Ver­si­che­rungs­leis­tung als Ein­nah­me aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung s. BFH, Urteil vom 01.12 1992 – IX R 36/​86, BFH/​NV 1993, 472). Denn auch die­ser Vor­teil ist durch die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit ver­an­lasst. Ohne Bedeu­tung ist inso­weit, dass die Leis­tung des Drit­ten auf­grund eines selb­stän­di­gen Rechts­ver­hält­nis­ses erbracht wird. Ent­schei­dend ist, dass die dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­se­ne Leis­tung gera­de dem Zweck dient, ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Miet­ein­nah­men zu erset­zen 4.

Für die Beur­tei­lung, ob die Zuwen­dung des Drit­ten als Ein­nah­me aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu wer­ten ist, ist maß­ge­bend auf den wirt­schaft­li­chen Gehalt der zugrun­de lie­gen­den Vereinbarung/​en abzu­stel­len, wie er sich nach dem Gesamt­bild der gestal­te­ten Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls unter Berück­sich­ti­gung des wirk­li­chen Wil­lens der Ver­trags­par­tei­en ergibt 5.

Jeden­falls in Fäl­len, in denen es an den typi­schen Merk­ma­len eines Dar­le­hens fehlt, ist die Zuwen­dung bei Vor­lie­gen der zuvor genann­ten Vor­aus­set­zun­gen im Zeit­punkt ihres Zuflus­ses (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) als steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­me aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erfas­sen.

Kon­sti­tu­ti­ves Merk­mal eines Geld­dar­le­hens ist die Über­las­sung der Valu­ta auf Zeit 6. Hier­an fehlt es, wenn die Pflicht zur Rück­ge­währ der Zuwen­dung vom Ein­tritt einer Bedin­gung der­ge­stalt abhän­gig ist, dass nicht nur der Zeit­punkt der Rück­zah­lung unge­wiss ist, son­dern auch, ob die Ver­pflich­tung zur Rück­ge­währ unbe­dingt ent­steht. Dies gilt umso mehr, wenn der Zuwen­dungs­ge­ber neben dem Boni­täts­ri­si­ko, dem Wesen eines Dar­le­hens­ver­trags wider­spre­chend (vgl. § 607 Abs. 1 BGB a.F., § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB n.F.), auch das wirt­schaft­li­che Risi­ko für das Ent­ste­hen der Rück­ge­währ­schuld über­nimmt, weil der Ein­tritt der Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung von Umstän­den abhängt, die der Zuwen­dungs­emp­fän­ger maß­geb­lich beein­flus­sen kann.

Denn in einem sol­chen Fall ist die Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen tat­säch­lich erhöht, weil der erhal­te­nen Zuwen­dung kei­ne wirt­schaft­lich gleich­wer­ti­ge Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung gegen­über­steht. Eine wirt­schaft­li­che Sal­die­rung mit einer sol­chen, ledig­lich laten­ten, Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung ist nicht mög­lich. Erhält der Steu­er­pflich­ti­ge die­se Zuwen­dung anstel­le ent­gan­ge­ner oder ent­ge­hen­der Miet­ein­nah­men, ist sie durch die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit ver­an­lasst.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juli 2016 – IX R 56/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 08.03.2006 – IX R 34/​04, BFH/​NV 2006, 1280; und vom 02.12 2014 – IX R 1/​14, BFHE 248, 165, BSt­Bl II 2015, 493[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.10.2003 – IX R 60/​02, BFHE 203, 382, BSt­Bl II 2004, 14; und vom 14.07.2009 – IX R 7/​08, BFHE 226, 289, BSt­Bl II 2010, 34[]
  3. BFH, Urteil vom 07.12 2010 – IX R 46/​09, BFHE 236, 87, BSt­Bl II 2012, 310[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1993, 472[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.09.2006 – IX R 17/​04, BFHE 215, 139, BSt­Bl II 2007, 112; und vom 11.02.2014 – IX R 25/​13, BFHE 244, 555, BSt­Bl II 2014, 566[]
  6. vgl. dazu R. Frei­tag in Stau­din­ger, § 488 BGB, Rz 1[]