Mindestbesteuerung

Das Bundesverfassungsgericht hat eine Richtervorlage des Bundesfinanzhofs zur „Mindestbesteuerung“ nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 für unzulässig befunden.

Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer nur solche Einkünfte, die sich einer der dort aufgeführten sieben Einkunftsarten zuordnen lassen. Für die Besteuerung ist nach § 2 Abs. 3 EStG die „Summe der Einkünfte“ maßgeblich, das heißt, positive und negative Ergebnisse sind zu saldieren (periodeninterner Verlustausgleich). Soweit die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte im jeweiligen Veranlagungszeitraum übersteigen, werden die übrigen Verluste nach § 10d EStG in anderen Veranlagungszeiträumen zum Abzug gebracht (periodenübergreifender Verlustausgleich). In den neunziger Jahren war ein erheblicher Rückgang des Aufkommens aus veranlagter Einkommensteuer von 41,5 Milliarden DM im Jahr 1992 auf 11,6 Milliarden DM im Jahr 1996 und 5,8 Milliarden DM im Jahr 1997 zu verzeichnen, während das Lohnsteueraufkommen im gleichen Zeitraum nahezu unverändert blieb (247,3 Milliarden DM im Jahr 1992 und 248,7 Milliarden DM im Jahr 1997). Dies wurde insbesondere auf die Inanspruchnahme steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch gut verdienende Steuerpflichtige zurückgeführt.

Um dem entgegenzuwirken, führte der Gesetzgeber im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 eine allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkung ein. Danach konnte das positive Einkommen, soweit es 100.000 DM überstieg, nur noch zur Hälfte durch gegenläufige Verluste gemindert werden, so dass zumindest die Hälfte des 100.000 DM übersteigenden Betrags der Besteuerung unterlag (sog. Mindestbesteuerung). Danach nicht verrechnete Verluste blieben nach § 2 Abs. 3 EStG n.F. im Jahr ihrer Entstehung unberücksichtigt, konnten aber – nach § 10d EStG n.F. ebenfalls entsprechend begrenzt – in anderen Veranlagungszeiträumen ausgeglichen werden. Der Verlustausgleich war allerdings nur für den Fall beschränkt, dass die Verluste in einer anderen Einkunftsart angefallen waren als die positiven Einkünfte. Innerhalb derselben Einkunftsart war die Verlustverrechnung weiterhin uneingeschränkt möglich. Im Einzelnen führte dies zu einem komplexen Rechenweg, der viele, zum Teil sich wiederholende Einzelschritte umfasste. Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 wurde diese Regelung mit der Begründung wieder abgeschafft, sie habe sich in der Praxis als schwer handhabbar erwiesen.

Die Vorlage des Bundesfinanzhofs betrifft den Veranlagungszeitraum 1999, in dem die Kläger des Ausgangsverfahrens – zusammen veranlagte Ehegatten – nach dem zuletzt während des Revisionsverfahrens geänderten Steuerbescheid insgesamt positive Einkünfte vorwiegend aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) in Höhe von knapp 1,8 Millionen DM erzielt hatten. Diesen standen Verluste des Ehemanns aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in Höhe von knapp 1,3 Millionen DM gegenüber, wovon das Finanzamt jedoch in Anwendung von § 2 Abs. 3, § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 nur knapp 1 Million DM als abzugsfähig anerkannte. Die erhobene Klage führte zur Vorlage durch den Bundesfinanzhof, der die Regelungen über die „Mindestbesteuerung“ in § 2 Abs. 3, § 10d EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 aufgrund ihrer Komplexität und schweren Verständlichkeit wegen fehlender Normenklarheit für verfassungswidrig hält. Das Bundesverfassungsgericht entschied nun jedoch, dass die Vorlage des Bundesfinanzhofs unzulässig ist:

Ein Gericht kann die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit einer gesetzlichen Vorschrift nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es zuvor sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügt ein Vorlagebeschluss nur, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass es eine solche Prüfung vorgenommen hat¹. Die für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen Erwägungen müssen umfassend dargelegt werden. Das setzt insbesondere voraus, dass sich das Gericht mit der zur Prüfung gestellten Norm im Einzelnen auseinandersetzt, die in Rechtsprechung und Literatur entwickelten Auffassungen berücksichtigt und auf unterschiedliche Auslegungsmöglichkeiten eingeht². Die verschiedenen Auffassungen zu den denkbaren Auslegungsmöglichkeiten des einfachen Rechts sind mit Blick auf den zur Entscheidung stehenden Sachverhalt darzulegen, zu erörtern und verfassungsrechtlich zu würdigen³. Geht es dabei um die Anforderungen an hinreichende Bestimmtheit und Klarheit der Norm, so hat das vorlegende Gericht insbesondere auch zu begründen, inwiefern eine Entscheidung für eine der dargelegten Auslegungsmöglichkeiten den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären⁴ und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methode zu bewältigen⁵, sprengen würde.

Dem wird der Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs nach Ansicht der Karlsruher Verfassungsrichter nicht gerecht: Vergleichsweise ausführlich befasst sich der Vorlagebeschluss mit den Regelungen zur Einschränkung des individuellen Verlustausgleichs in § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG, ohne aber aufzuzeigen, dass schon diese Sätze für sich gesehen besondere Verständnisschwierigkeiten bereiten⁶.

Soweit der Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang in Anknüpfung an das Schrifttum Bedenken gegen einzelne Begriffe formuliert⁷, können diese zwar durchaus Anlass zur Kritik geben. Es handelt sich aber um lediglich stilistische Mängel, die nicht ohne weiteres zur Unklarheit über den Inhalt dieser Begriffe führen. So wird in der zitierten Literatur zur Verständlichkeit der Norm als naheliegendes Auslegungsergebnis eine Abfolge klarer Rechtsfolgenanordnungen präsentiert: Nach § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG sind in einem ersten Schritt die „Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart“ zu bilden, woraus zugleich folgt, dass der Ausgleich zwischen den Ergebnissen von Einkunftsquellen derselben Einkunftsart („horizontaler Verlustausgleich“) nicht beschränkt ist. Eingeschränkt ist nur der Ausgleich zwischen den Einkunftsarten („vertikaler Verlustausgleich“). Den Kerngedanken des Mindestbesteuerungsprinzips formuliert § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG. Danach soll die nach Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs verbleibende „Summe der positiven Einkünfte“ jedenfalls zur Hälfte der Besteuerung unterliegen, soweit sie 100.000 DM übersteigt. Umgekehrt ausgedrückt ist das einkunftsartenübergreifende (vertikale) „Verlustverrechnungspotential“ auf 100.000 DM plus die Hälfte des darüber liegenden Betrags beschränkt. Die nach Durchführung des horizontalen Ausgleichs verbleibenden Verluste – in der Terminologie des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG die „negative Summe der Einkünfte aus anderen Einkunftsarten“ – können deshalb nur in diesem Umfang zur Verrechnung gebracht werden. Dem Vorlagebeschluss fehlt eine plausible Begründung dazu, inwiefern dieses Normverständnis jenseits der Grenzen methodischer Auslegung des Gesetzes anzusiedeln ist.

§ 2 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG können zwar ebenfalls im Hinblick auf ihre Formulierung bemängelt werden⁸. Auch insoweit lässt sich der Regelungsgehalt aber nach Stellungnahmen im Schrifttum ohne größere Schwierigkeiten ermitteln. Danach folgt aus der gesetzlichen Systematik ohne weiteres, dass der individuelle Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG und der ehegattenübergreifende Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG zwei aufeinanderfolgende, in sich geschlossene Blöcke bilden, so dass der ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich erst durchzuführen ist, nachdem bei jedem Ehegatten für sich ein individueller horizontaler und vertikaler Ausgleich vorgenommen wurde⁹. Da sowohl im Rahmen des ehegattenübergreifenden Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG als auch im Rahmen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs nach § 10d EStG erneut nach Einkunftsarten unterschieden wird, müssen die nach Durchführung des vertikalen Ausgleichs übriggebliebenen positiven und negativen Einkünfte auf die einzelnen Einkunftsarten verteilt werden. § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG zielt darauf, dass das Verhältnis der für die einzelnen Einkunftsarten mit positivem Ergebnis errechneten Summen zur Gesamtsumme der positiven Einkünfte durch den vertikalen Ausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht verändert wird und sieht eine darauf gerichtete Verhältnisrechnung vor. Entsprechendes gilt nach § 2 Abs. 3 Satz 5 EStG für das Verhältnis der Summen bei den Einkunftsarten mit negativem Ergebnis zur Gesamtsumme der negativen Einkünfte. Hieraus folgt zugleich, dass dieser Rechenschritt verzichtbar ist, wenn nach Durchführung des vertikalen Ausgleichs kein positives und kein negatives Einkommen geblieben ist, das verteilt werden könnte, oder wenn es auf eine Verteilung nicht ankommt, weil sich das positive beziehungsweise negative Einkommen nach Durchführung des horizontalen Ausgleichs ohnehin nur auf eine Einkunftsart konzentriert¹⁰.

Klarheitsprobleme werfen in erster Linie die Vorschriften über den ehegattenübergreifenden Verlustausgleich in § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG sowie – im Anschluss – die Verweisungen auf diese Vorschriften in § 10d EStG auf. Probleme der Komplexität dieser Vorschriften beschreibt der Vorlagebeschluss jedoch im Wesentlichen nur allgemein auf einer abstrakten Ebene¹¹. Dem Gebot einer umfassenden Auseinandersetzung mit der vorgelegten Norm genügt er damit nicht. Obwohl auch diese Vorschriften – wie die Erörterungen im Schrifttum zeigen – einer systematischen Aufbereitung zugänglich sind, fehlt es im Vorlagebeschluss an einem Versuch, deren Regelungsgehalt konkret zu erschließen. Diejenigen Stimmen, die die Normen für insgesamt auslegungsfähig und daher verfassungsgemäß halten und insofern auch konkrete, in sich schlüssig zu nennende Vorschläge unterbreitet haben, bleiben unberücksichtigt¹².

Insbesondere fehlt eine nähere Auseinandersetzung mit dem rechtlichen Gehalt des Verweises in § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 EStG („soweit sie bei diesem nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können“) vor allem im Hinblick auf die Frage, wie sich der ehegattenübergreifende horizontale Ausgleich entsprechend Satz 2 auf den ehegattenübergreifenden vertikalen Ausgleich entsprechend Satz 3 auswirkt¹³. Die Vorlage beschränkt sich darauf, zwei der im Schrifttum vertretenen Auffassungen in ihrem Ergebnis wiederzugeben, ohne auf die Problematik und die möglichen Auslegungen näher einzugehen¹⁴. In diesem Punkt bedarf es jedoch einer näheren Auseinandersetzung mit dem systematischen Verhältnis des horizontalen (einkunftsarteninternen) zum vertikalen (einkunftsartenübergreifenden) Verlustausgleich, das dadurch gekennzeichnet ist, dass der horizontale Verlustausgleich zwar unbegrenzt zulässig ist (§ 2 Abs. 3 Satz 2 EStG), aber das vertikale Ausgleichspotential indirekt mindert, weil er sich auf die Summe der positiven Einkünfte als dessen Berechnungsbasis auswirkt (§ 2 Abs. 3 Satz 3 EStG). Verallgemeinert man diesen Gedanken, müssen alle horizontalen Ausgleichsschritte bei der Summe der positiven Einkünfte berücksichtigt werden, so dass sich immer dann, wenn im Laufe des Rechengangs ein horizontaler Ausgleichsschritt hinzukommt, eine geänderte Summe der positiven Einkünfte ergibt, die eine Neuberechnung des für den vertikalen Ausgleich zur Verfügung stehenden Potentials erforderlich macht. Diese für ein mögliches Verständnis des Gesamtrechenwegs wesentliche systematische Weichenstellung bleibt im Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs unerörtert.

Zu § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 2 und § 2 Abs. 3 Satz 7 EStG fehlt ebenfalls eine ins Einzelne gehende systematische Aufbereitung. So unterbleibt ein Auslegungsversuch unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung, nach der diese Regelungen sicherstellen sollen, dass die Ehegatten das gemeinsame Mindestausgleichspotential von 200.000 DM möglichst ausschöpfen, soweit dies nicht schon aufgrund der vorangegangenen Rechenschritte geschehen ist¹⁵. Das kann nur der Fall sein, wenn das individuelle Mindestausgleichspotential von 100.000 DM eines der Ehegatten weder im Rahmen des individuellen Verlustausgleichs nach § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG noch im Rahmen des Verlusttransfers nach § 2 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 1 EStG ausgeschöpft werden konnte. Die Möglichkeit eines Redaktionsversehens und einer berichtigenden Auslegung im Zusammenhang der gesetzlichen Formulierungen jeweils zu dem „einen“ und zu dem „anderen“ Ehegatten¹⁶ wird nicht untersucht. Der Vorlagebeschluss geht auf die Normstrukturen nicht ein, sondern belässt es dabei, die Komplexität der Sätze 6 und 7 im Allgemeinen zu umschreiben¹⁷.

Das gilt auch für die Ausführungen zu § 10d EStG¹⁸, der die Grundstrukturen des § 2 Abs. 3 EStG im Rahmen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs sinngemäß fortführt. Insoweit fehlt es ebenfalls an der gebotenen und möglichen systematischen Aufarbeitung des einfachrechtlichen Regelungsgehalts: Vorrangig sind die aus den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen offenen Verluste nach § 10d Abs. 2 EStG zur Verrechnung zu bringen. Insoweit gelten nach § 10d Abs. 2 Sätze 2 bis 4 EStG dieselben Regeln wie im Rahmen des periodeninternen Verlustausgleichs. Danach ist zunächst ein individueller periodenübergreifender Verlusttransfer durchzuführen, der innerhalb derselben Einkunftsart unbeschränkt möglich (Satz 2), einkunftsartenübergreifend aber an die bekannte Höchstgrenze gebunden ist. Diese ist unter Berücksichtigung sämtlicher zwischenzeitlicher horizontaler Minderungsschritte neu zu bestimmen und als ausgeschöpft anzusehen, soweit bereits vertikale Minderungen vorgenommen wurden (Satz 3). Es schließt sich ein ehegattenübergreifender Verlustvortrag nach den Grundsätzen des § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG an (Satz 4). Diese Schritte wiederholen sich erneut, soweit das Verrechnungspotential auch dadurch noch nicht ausgeschöpft ist und ein Rücktrag von Verlusten aus nachfolgenden Veranlagungszeiträumen in Betracht kommt (§ 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG).

Insgesamt ergibt sich als ein mögliches, in der Fachliteratur entwickeltes, Auslegungsergebnis, mit dem sich der Vorlagebeschluss nicht hinreichend auseinandersetzt, ein System, das auf der mehrfachen Abfolge gleicher Rechenschritte beruht. Periodeninterner Verlustausgleich, Verlustvortrag und Verlustrücktrag bilden in sich geschlossene, aufeinanderfolgende Blöcke, innerhalb derer jeweils zunächst ein individueller Verlustausgleich durchzuführen ist, dem sich ein ehegattenübergreifender Verlustausgleich anschließt. Für diese Untereinheiten gelten wiederum stets dieselben Regeln. Während der Verlustausgleich innerhalb derselben Einkunftsart nicht beschränkt ist, ist der vertikale Ausgleich – dem konzeptionellen Ansatz der Mindestbesteuerung entsprechend – nur im Rahmen eines definierten Ausgleichspotentials zulässig. Dieses muss vor jedem vertikalen Abzugsschritt unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich hinzugekommenen horizontalen Abzüge, die auf die „Summe der positiven Einkünfte“ als die maßgebliche Berechnungsgrundlage einwirken, und des bereits verbrauchten vertikalen Potentials neu bestimmt werden¹⁹.

Der Vorlagebeschluss geht auf die vor allem im Zusammenhang mit § 2 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 EStG und § 10d EStG bestehenden Auslegungsprobleme und die – im Wege der Auslegung durchaus zu ermittelnde – rechensystematische Grundstruktur nicht in der gebotenen Weise ein, obwohl erst auf dieser Grundlage eine sachgerechte Prüfung der Klarheitsproblematik möglich ist. Es werden lediglich einzelne Auslegungsprobleme insbesondere im Zusammenhang mit dem individuellen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG herausgegriffen, wobei diese zum Teil zumindest für sich gesehen besondere Klarheitsprobleme nicht aufwerfen. Zwar bezeichnet der Vorlagebeschluss mit der unübersichtlichen Verweisungstechnik und der Vielzahl der durchzuführenden Rechenschritte²⁰ weitere Gesichtspunkte, die im Hinblick auf die Problematik der Normenklarheit von Bedeutung sein können. Die systematische Aufbereitung des einfachen Rechts in Auseinandersetzung mit den im Schrifttum vertretenen Auslegungen wird dadurch aber nicht ersetzt.

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 12. Oktober 2010 – 2 BvL 59/06

1. vgl. BVerfGE 86, 71, 76 f.; 105, 48, 56[↩]
2. vgl. BVerfGE 68, 311, 316; 78, 165, 171 f.; 92, 277, 312; 105, 48, 56; 124, 251, 260 f.[↩]
3. vgl. BVerfGE 80, 96, 100; 124, 251, 264[↩]
4. vgl. BVerfGE 31, 255, 264[↩]
5. vgl. BVerfGE 83, 130, 145[↩]
6. vgl. für die insoweit relativ einfache Verständlichkeit der Norm Altfelder, FR 2000, 18, 19 ff.; Stapperfend, DStJG 24 (2001), 329, 333 f.; BMF (Hrsg.), Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1999, H 3, Beispiel 1 und 2, S. 9 ff.[↩]
7. vgl. BStBl II 2007, S. 167, 173 = BFHE 214, 430, 443 f.[↩]
8. vgl. BFH BStBl II 2007, S. 167, 173 f. = BFHE 214, 430, 443 ff.[↩]
9. vgl. BT- Drs. 14/443, S. 20; Altfelder, a.a.O., S. 22; Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002, § 2 EStG Anm. R 37, S. 34, 36 f. (April 2001); Stapperfend, DStJG 24 (2001), 329, 336; BMF, a.a.O., Beispiel 3, S. 11 ff.[↩]
10. vgl. Altfelder, a.a.O., S. 20 f.; Kirchhof/Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. D 52 f. (Mai 2002); Stapperfend, a.a.O., S. 334; BMF, a.a.O., Beispiel 1, S. 9 f.; Zeile 27 ff.; Beispiel 2, S. 10 f., Zeile 23 ff.[↩]
11. vgl. BStBl II 2007, 167, 174 f. = BFHE 214, 430, 446 ff.[↩]
12. eingehende systematische Analyse insb. bei Altfelder, a.a.O., S. 18 ff.; im Ergebnis übereinstimmend BMF, a.a.O., Beispiel 1-7, S. 9 ff.; mit Abweichungen in Einzelheiten auch Stapperfend, a.a.O., S. 329 ff.; für Verfassungsmäßigkeit Altfelder, DB 2001, 350, 355[↩]
13. hierzu übereinstimmend Altfelder, a.a.O., S. 24 f.; Stapperfend, a.a.O., S. 338 f.; BMF, a.a.O., Beispiel 3, S. 11 ff., Zeile 51 ff.; alternative Konzeptionen bei Hallerbach, a.a.O., § 2 EStG Anm. R 37, S. 37 ff., 40 f. (April 2001); Kirchhof/Geserich, a.a.O., § 2 Rn. D 125 ff.[↩]
14. vgl. BStBl II 2007, S. 167, 174 = BFHE 214, 430, 446, unter Verweis auf Stapperfend, a.a.O., S. 338 f.[↩]
15. vgl. BT-Drs. 14/443, S. 20[↩]
16. für die Annahme eines Redaktionsversehens und berichtigende Auslegung Altfelder, a.a.O., S. 28; BMF, a.a.O., Beispiel 5, S. 15 ff., Zeile 47 ff.; für ein Festhalten am Wortlaut hingegen Hallerbach, a.a.O., § 2 EStG Anm. R 38, S. 42 f.; Stapperfend, a.a.O., S. 342[↩]
17. vgl. BStBl II 2007, S. 167, 174 f. = BFHE 214, 430, 446[↩]
18. vgl. BStBl II 2007, S. 167, 175 = BFHE 214, 430, 447 f.[↩]
19. vgl. Altfelder, a.a.O., S. 31 ff.[↩]
20. vgl. BStBl II 2007, S. 167, 173 ff. = BFHE 214, 430, 443 ff.[↩]