Mit­tel­ba­re Grund­stücks­schen­kung – und die Abschrei­bung

Die Rege­lung des § 11d Abs. 1 Satz 1 ESt­DV ist auch im Fall einer mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung anzu­wen­den. Wird dem Steu­er­pflich­ti­gen eine der Erzie­lung von Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung die­nen­de Eigen­tums­woh­nung (ein­schließ­lich Inven­tar) im Wege der mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung zuge­wen­det, kann er mit­hin nach § 11d Abs. 1 Satz 1 ESt­DV AfA auf die vom Schen­ker getra­ge­nen Anschaf­fungs­kos­ten vor­neh­men.

Mit­tel­ba­re Grund­stücks­schen­kung – und die Abschrei­bung

Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men sind als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, wenn sie durch sie ver­an­lasst sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Anschaf­fungs­kos­ten des Ver­mie­tungs­ob­jekts sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG als Wer­bungs­kos­ten im Wege der AfA abzu­set­zen, die bei im Pri­vat­ver­mö­gen befind­li­chen und zu Wohn­zwe­cken genutz­ten Gebäu­den, wel­che nach dem 31.12 1924 fer­tig­ge­stellt wor­den sind, jähr­lich 2 % der Anschaf­fungs- (oder Her­stel­lungs­kos­ten) beträgt (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG). Auch die Anschaf­fungs­kos­ten von mit­ver­mie­te­ten, im Ver­mie­tungs­ob­jekt befind­li­chen Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­den sind ‑nach Maß­ga­be ihrer betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er- im Wege der AfA abzu­set­zen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG).

Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung und ins­be­son­de­re auch für Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 255 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs ‑HGB- 1. Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaf­fungs­kos­ten alle Auf­wen­dun­gen, die u.a. geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn mit­hin von der frem­den in die eige­ne Ver­fü­gungs­macht zu über­füh­ren 2. Wie sich aus den maß­geb­li­chen Bestim­mun­gen des § 7 Abs. 1 EStG ("… Ver­tei­lung die­ser Kos­ten …") ergibt, setzt die Mög­lich­keit der Vor­nah­me von AfA auf ent­stan­de­ne Anschaf­fungs­kos­ten grund­sätz­lich vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die von ihm gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen auch getra­gen hat 3.

Bei unent­gelt­lich erwor­be­nen Wirt­schafts­gü­tern des Pri­vat­ver­mö­gens hat der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ne Anschaf­fungs­kos­ten getra­gen; sei­ne AfA bemisst sich gemäß § 11d Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 ESt­DV nach den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers und nach dem Hun­dert­satz, der für den Rechts­vor­gän­ger maß­ge­bend sein wür­de, wenn er noch Eigen­tü­mer des Wirt­schafts­guts wäre, und zwar nur bis zur Höhe des vom Rechts­vor­gän­ger noch nicht aus­ge­schöpf­ten AfA-Volu­mens.

Die Vor­schrift des § 11d Abs. 1 ESt­DV regelt ledig­lich die Bemes­sungs­grund­la­ge und über den Hun­dert­satz den Abzugs­zeit­raum, setzt aber, weil kei­ne selb­stän­di­ge Anspruchs­grund­la­ge für den Abzug von AfA, die Berech­ti­gung des Rechts­nach­fol­gers zum Abzug der AfA und damit grund­sätz­lich auch die Über­tra­gung des Eigen­tums an dem Wirt­schafts­gut vom Rechts­vor­gän­ger auf den Rechts­nach­fol­ger vor­aus 4. Für die Inan­spruch­nah­me von AfA nach § 11d Abs. 1 ESt­DV muss der Rechts­nach­fol­ger in sei­ner Per­son den objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stand der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­wirk­li­chen 5. Mög­li­che, den Abzug von AfA aus­schlie­ßen­de Grün­de, wel­che aus­schließ­lich in der Per­son des Rechts­vor­gän­gers lie­gen, berüh­ren die AfA-Berech­ti­gung des Rechts­nach­fol­gers nach § 11d ESt­DV indes nicht 6.

Ein unent­gelt­li­cher Erwerb liegt auch im Fal­le einer sog. mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung vor. Die von der Recht­spre­chung im Schen­kungsteu­er­recht zur mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze gel­ten auch für das Ein­kom­men­steu­er­recht 7. Von einer mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung ist etwa dann aus­zu­ge­hen, wenn der Erwer­ber nicht über den geschenk­ten Geld­be­trag, son­dern erst über die damit erwor­be­ne Woh­nung ver­fü­gen kann 8. Ist der Beschenk­te in einem sol­chen Fall des unent­gelt­li­chen Erwerbs nicht mit Anschaf­fungs­kos­ten belas­tet, steht ihm nach den genann­ten Grund­sät­zen jeden­falls kei­ne eige­ne AfA-Berech­ti­gung hin­sicht­lich des unent­gelt­lich erwor­be­nen Objekts zu.

Nach den genann­ten Maß­stä­ben war in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die zwi­schen der Toch­ter und ihren Eltern voll­zo­ge­ne mit­tel­ba­re Grund­stücks­schen­kung nicht nur schen­kungsteu­er­recht­lich, son­dern auch ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu beach­ten. Unter Berück­sich­ti­gung der wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) ist indes der Vor­gang, mit dem jemand ein Grund­stück, das er ver­schen­ken will, sich zunächst selbst über­tra­gen lässt, um es sodann an den zu Beschen­ken­den wei­ter zu über­eig­nen, ver­gleich­bar (und damit ein­kom­men­steu­er-recht­lich in glei­cher Wei­se zu behan­deln) wie der Vor­gang, in dem der Schen­ker dem Beschenk­ten das Grund­stück dadurch ver­schafft, dass er es für eige­ne Rech­nung unmit­tel­bar an den Beschenk­ten über­eig­nen lässt. Denn nicht nur bei der unmit­tel­ba­ren, son­dern auch bei der mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung trägt der Schen­ker die Anschaf­fungs­kos­ten des Grund­stücks als der­je­ni­ge, für des­sen Rech­nung das Grund­stück auf den Beschenk­ten über­tra­gen wird 9.

Ist aber der Schen­ker mit Anschaf­fungs­kos­ten belas­tet, kann es unter wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten nicht von Bedeu­tung sein, ob er dem Beschenk­ten das Grund­stück selbst oder einen für die Anschaf­fung des Grund­stücks erfor­der­li­chen (zweck­ge­bun­de­nen) Geld­be­trag zuwen­det. Vor die­sem Hin­ter­grund hält es der Bun­des­fi­nanz­hof mit Blick auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO für gebo­ten, die Rege­lung des § 11d Abs. 1 Satz 1 ESt­DV auch im Fall der mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung anzu­wen­den 10.

Mit die­ser Rechts­auf­fas­sung setzt sich der hier IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs nach eige­nem Bekun­den nicht in Wider­spruch zum Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hof in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782. Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in der genann­ten Ent­schei­dung ledig­lich eine ana­lo­ge An-wen­dung des § 11d ESt­DV auf die Fäl­le einer Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern zur Nut­zung abge­lehnt; dies schließt eine (unmit­tel­ba­re) Anwen­dung der Vor­schrift auf die Fäl­le der mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung nicht aus. Zwar fin­det bei der mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung eine direk­te Über­tra­gung des Eigen­tums am Grund­stück vom Rechts­vor­gän­ger auf den Rechts-nach­fol­ger nicht statt; da das Steu­er­recht jedoch maß­geb­lich auf den wirt­schaft­li­chen Gehalt des zu Grun­de lie­gen­den Sach-ver­halts abstellt, trägt der Wort­laut des § 11d Abs. 1 Satz 1 ESt­DV auch eine Aus­le­gung dahin, dass sich die AfA auch dann nach den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Rechts­vor­gän­gers bemes­sen, wenn ledig­lich unter Zugrun­de­le­gung der wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se davon aus­zu­ge­hen ist, dass eine Über­tra­gung des Eigen­tums an dem Wirt­schafts­gut vom Rechts­vor­gän­ger auf den Rechts­nach­fol­ger statt­ge­fun­den hat.

Die Toch­ter konn­te daher die gel­tend gemach­te AfA sowohl für das Gebäu­de als auch für das erwor­be­ne beweg­li­che Inven­tar im Rah­men ihrer Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung als Wer­bungs­kos­ten anset­zen. Die Höhe der AfA-Beträ­ge war zwi­schen den Betei­lig­ten eben­so wenig strei­tig wie der Umstand, dass die Toch­ter mit Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht gehan­delt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Okto­ber 2016 – IX R 26/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2013 – IX R 43/​11, BFHE 242, 51, BSt­Bl II 2014, 878, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 02.09.2014 – IX R 50/​13, BFHE 247, 524, BSt­Bl II 2015, 260; vom 17.11.2004 – I R 96/​02, BFHE 208, 197, BSt­Bl II 2008, 296[]
  3. vgl. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 23.08.1999 – GrS 2/​97, BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.01.b; BFH, Urtei­le vom 04.02.2016 – IV R 46/​12, BFHE 253, 95, BSt­Bl II 2016, 607, zu § 7 Abs. 6 EStG; vom 23.04.2009 – IV R 9/​06, BFHE 225, 15, BSt­Bl II 2010, 664, zu § 6b EStG[]
  4. BFH, Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.IV.01.c dd[]
  5. BFH, Urteil vom 07.02.2012 – IX R 27/​10, BFH/​NV 2012, 736, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 04.09.1990 – IX R 197/​87, BFHE 162, 404, BSt­Bl II 1992, 69; vom 07.08.1991 – X R 116/​89, BFHE 165, 267, BSt­Bl II 1992, 736[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.06.1994 – X R 51/​91, BFHE 175, 76, BSt­Bl II 1994, 779; vom 29.07.1998 – X R 50/​95, BFH/​NV 1999, 301, jeweils zu § 10e EStG[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.11.2004 – II R 44/​02, BFHE 207, 360, BSt­Bl II 2005, 188; vom 18.09.2007 – IX R 38/​06, BFH/​NV 2008, 29, m.w.N.[]
  9. so aus­drück­lich BFH, Urteil vom 15.05.1990 – IX R 21/​86, BFHE 162, 26, BSt­Bl II 1992, 67, unter 1.a der Grün­de, zu § 7b EStG[]
  10. eben­so Schmidt/​Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 6 Rz 134; vgl. auch Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 13.11.2002 16 K 4405/​98 E, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 2003, 603, rechts­kräf­tig betref­fend eine Sach­ver­halts­ge­stal­tung, in der dem Steu­er­pflich­ti­gen ledig­lich ein Teil der Her­stel­lungs­kos­ten für eine spä­ter ver­mie­te­te Eigen­tums­woh­nung im Wege einer mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung zuge­wen­det wor­den ist[]
  11. Jäger in Klein, Abga­ben­ord­nung, 14. Aufl., § 371 AO Rn. 11, § 370 Rn. 331[]
  12. vgl. BVerfGE 111, 307, 317[]