Mittelbare Grundstücksschenkung – und die Abschreibung

Die Regelung des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV ist auch im Fall einer mittelbaren Grundstücksschenkung anzuwenden. Wird dem Steuerpflichtigen eine der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dienende Eigentumswohnung (einschließlich Inventar) im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung zugewendet, kann er mithin nach § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV AfA auf die vom Schenker getragenen Anschaffungskosten vornehmen.

Mittelbare Grundstücksschenkung – und die Abschreibung

Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen sind als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Anschaffungskosten des Vermietungsobjekts sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG als Werbungskosten im Wege der AfA abzusetzen, die bei im Privatvermögen befindlichen und zu Wohnzwecken genutzten Gebäuden, welche nach dem 31.12 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 % der Anschaffungs- (oder Herstellungskosten) beträgt (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG). Auch die Anschaffungskosten von mitvermieteten, im Vermietungsobjekt befindlichen Einrichtungsgegenständen sind -nach Maßgabe ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer- im Wege der AfA abzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG).

Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich für die steuerrechtliche Beurteilung und insbesondere auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs -HGB-1. Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die u.a. geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn mithin von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen2. Wie sich aus den maßgeblichen Bestimmungen des § 7 Abs. 1 EStG (“… Verteilung dieser Kosten …”) ergibt, setzt die Möglichkeit der Vornahme von AfA auf entstandene Anschaffungskosten grundsätzlich voraus, dass der Steuerpflichtige die von ihm geltend gemachten Aufwendungen auch getragen hat3.

Bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens hat der Steuerpflichtige keine Anschaffungskosten getragen; seine AfA bemisst sich gemäß § 11d Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStDV nach den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers und nach dem Hundertsatz, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer des Wirtschaftsguts wäre, und zwar nur bis zur Höhe des vom Rechtsvorgänger noch nicht ausgeschöpften AfA-Volumens.

Die Vorschrift des § 11d Abs. 1 EStDV regelt lediglich die Bemessungsgrundlage und über den Hundertsatz den Abzugszeitraum, setzt aber, weil keine selbständige Anspruchsgrundlage für den Abzug von AfA, die Berechtigung des Rechtsnachfolgers zum Abzug der AfA und damit grundsätzlich auch die Übertragung des Eigentums an dem Wirtschaftsgut vom Rechtsvorgänger auf den Rechtsnachfolger voraus4. Für die Inanspruchnahme von AfA nach § 11d Abs. 1 EStDV muss der Rechtsnachfolger in seiner Person den objektiven und subjektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklichen5. Mögliche, den Abzug von AfA ausschließende Gründe, welche ausschließlich in der Person des Rechtsvorgängers liegen, berühren die AfA-Berechtigung des Rechtsnachfolgers nach § 11d EStDV indes nicht6.

Ein unentgeltlicher Erwerb liegt auch im Falle einer sog. mittelbaren Grundstücksschenkung vor. Die von der Rechtsprechung im Schenkungsteuerrecht zur mittelbaren Grundstücksschenkung entwickelten Grundsätze gelten auch für das Einkommensteuerrecht7. Von einer mittelbaren Grundstücksschenkung ist etwa dann auszugehen, wenn der Erwerber nicht über den geschenkten Geldbetrag, sondern erst über die damit erworbene Wohnung verfügen kann8. Ist der Beschenkte in einem solchen Fall des unentgeltlichen Erwerbs nicht mit Anschaffungskosten belastet, steht ihm nach den genannten Grundsätzen jedenfalls keine eigene AfA-Berechtigung hinsichtlich des unentgeltlich erworbenen Objekts zu.

Nach den genannten Maßstäben war in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die zwischen der Tochter und ihren Eltern vollzogene mittelbare Grundstücksschenkung nicht nur schenkungsteuerrechtlich, sondern auch einkommensteuerrechtlich zu beachten. Unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) ist indes der Vorgang, mit dem jemand ein Grundstück, das er verschenken will, sich zunächst selbst übertragen lässt, um es sodann an den zu Beschenkenden weiter zu übereignen, vergleichbar (und damit einkommensteuer-rechtlich in gleicher Weise zu behandeln) wie der Vorgang, in dem der Schenker dem Beschenkten das Grundstück dadurch verschafft, dass er es für eigene Rechnung unmittelbar an den Beschenkten übereignen lässt. Denn nicht nur bei der unmittelbaren, sondern auch bei der mittelbaren Grundstücksschenkung trägt der Schenker die Anschaffungskosten des Grundstücks als derjenige, für dessen Rechnung das Grundstück auf den Beschenkten übertragen wird9.

Ist aber der Schenker mit Anschaffungskosten belastet, kann es unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht von Bedeutung sein, ob er dem Beschenkten das Grundstück selbst oder einen für die Anschaffung des Grundstücks erforderlichen (zweckgebundenen) Geldbetrag zuwendet. Vor diesem Hintergrund hält es der Bundesfinanzhof mit Blick auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO für geboten, die Regelung des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV auch im Fall der mittelbaren Grundstücksschenkung anzuwenden10.

Mit dieser Rechtsauffassung setzt sich der hier IX. Senat des Bundesfinanzhofs nach eigenem Bekunden nicht in Widerspruch zum Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhof in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat in der genannten Entscheidung lediglich eine analoge An-wendung des § 11d EStDV auf die Fälle einer Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung abgelehnt; dies schließt eine (unmittelbare) Anwendung der Vorschrift auf die Fälle der mittelbaren Grundstücksschenkung nicht aus. Zwar findet bei der mittelbaren Grundstücksschenkung eine direkte Übertragung des Eigentums am Grundstück vom Rechtsvorgänger auf den Rechts-nachfolger nicht statt; da das Steuerrecht jedoch maßgeblich auf den wirtschaftlichen Gehalt des zu Grunde liegenden Sach-verhalts abstellt, trägt der Wortlaut des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV auch eine Auslegung dahin, dass sich die AfA auch dann nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers bemessen, wenn lediglich unter Zugrundelegung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise davon auszugehen ist, dass eine Übertragung des Eigentums an dem Wirtschaftsgut vom Rechtsvorgänger auf den Rechtsnachfolger stattgefunden hat.

Die Tochter konnte daher die geltend gemachte AfA sowohl für das Gebäude als auch für das erworbene bewegliche Inventar im Rahmen ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten ansetzen. Die Höhe der AfA-Beträge war zwischen den Beteiligten ebenso wenig streitig wie der Umstand, dass die Tochter mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Oktober 2016 – IX R 26/15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2013 – IX R 43/11, BFHE 242, 51, BStBl II 2014, 878, m.w.N. []
  2. BFH, Urteile vom 02.09.2014 – IX R 50/13, BFHE 247, 524, BStBl II 2015, 260; vom 17.11.2004 – I R 96/02, BFHE 208, 197, BStBl II 2008, 296 []
  3. vgl. Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.01.b; BFH, Urteile vom 04.02.2016 – IV R 46/12, BFHE 253, 95, BStBl II 2016, 607, zu § 7 Abs. 6 EStG; vom 23.04.2009 – IV R 9/06, BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664, zu § 6b EStG []
  4. BFH, Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.01.c dd []
  5. BFH, Urteil vom 07.02.2012 – IX R 27/10, BFH/NV 2012, 736, m.w.N. []
  6. BFH, Urteile vom 04.09.1990 – IX R 197/87, BFHE 162, 404, BStBl II 1992, 69; vom 07.08.1991 – X R 116/89, BFHE 165, 267, BStBl II 1992, 736 []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 08.06.1994 – X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779; vom 29.07.1998 – X R 50/95, BFH/NV 1999, 301, jeweils zu § 10e EStG []
  8. vgl. BFH, Urteile vom 10.11.2004 – II R 44/02, BFHE 207, 360, BStBl II 2005, 188; vom 18.09.2007 – IX R 38/06, BFH/NV 2008, 29, m.w.N. []
  9. so ausdrücklich BFH, Urteil vom 15.05.1990 – IX R 21/86, BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67, unter 1.a der Gründe, zu § 7b EStG []
  10. ebenso Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 6 Rz 134; vgl. auch Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 13.11.2002 16 K 4405/98 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 603, rechtskräftig betreffend eine Sachverhaltsgestaltung, in der dem Steuerpflichtigen lediglich ein Teil der Herstellungskosten für eine später vermietete Eigentumswohnung im Wege einer mittelbaren Grundstücksschenkung zugewendet worden ist []
  11. Jäger in Klein, Abgabenordnung, 14. Aufl., § 371 AO Rn. 11, § 370 Rn. 331 []
  12. vgl. BVerfGE 111, 307, 317 []