Nach­erklä­rung von Ren­ten­be­zü­gen – Fest­set­zungs­ver­jäh­rung

Wer­den Ren­ten­be­zü­ge – etwa der einer pri­va­ten Berufs­un­fä­hig­keits­ren­te – dem Finanz­amt erst nach­träg­lich Bekannt­wer­den, so ist das Finanz­amt für den Bezugs­zeit­raum nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zur Ände­rung beriets bestands­kräf­ti­ger Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de befugt – und zwar 10 Jah­re rück­wir­kens. Denn der gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO die zehn­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­ver­jäh­rung aus­lö­sen­de Tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist in einem sol­chen Fall erfüllt.

Nach­erklä­rung von Ren­ten­be­zü­gen – Fest­set­zungs­ver­jäh­rung

Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Auf­he­bung oder Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist. Nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO beginnt die Fest­set­zungs­frist dann, wenn eine Steu­er­erklä­rung ein­zu­rei­chen ist, mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die­se ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jahrs, das auf das Kalen­der­jahr folgt, in dem die Steu­er ent­stan­den ist. Die Fest­set­zungs­frist beträgt bei der Ein­kom­men­steu­er gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO grund­sätz­lich 4 Jah­re. Sie ver­län­gert sich jedoch auf 5 Jah­re im Fal­le einer leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung und auf 10 Jah­re im Fal­le einer vor­sätz­li­chen Steu­er­hin­ter­zie­hung (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Die Fest­set­zungs­frist wird bei Ehe­leu­ten auch dann wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) ver­län­gert, wenn (nur) einem der zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten eine Steu­er­hin­ter­zie­hung vor­zu­wer­fen ist1.

Für die Fra­ge, ob die objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­merk­ma­le einer Steu­er­hin­ter­zie­hung vor­lie­gen, trägt die Finanz­be­hör­de die Fest­stel­lungs­last. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist, obwohl der straf­ver­fah­rens­recht­li­che Grund­satz "in dubio pro reo" auch im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren gilt, das Vor­lie­gen der objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­merk­ma­le einer Steu­er­hin­ter­zie­hung nicht nach der Straf­pro­zess­ord­nung, son­dern nach den Vor­schrif­ten der AO und der FGO zu beur­tei­len. Für die Fest­stel­lung einer Steu­er­hin­ter­zie­hung ist danach kein höhe­rer Grad von Gewiss­heit not­wen­dig, als für die Fest­stel­lung ande­rer Tat­sa­chen, für die das Finanz­amt die Fest­stel­lungs­last trägt2.

Steu­ern wer­den u.a. dann hin­ter­zo­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­über der Finanz­be­hör­de über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben macht oder die­se pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis lässt und dadurch Steu­ern ver­kürzt oder sonst nicht gerecht­fer­tig­te Steu­er­vor­tei­le erlangt (§ 370 AO). Steu­ern sind dann ver­kürzt, wenn sie nicht, nicht in vol­ler Höhe oder nicht recht­zei­tig fest­ge­setzt wer­den. Die Ver­kür­zung muss vor­sätz­lich, d.h. mit Wis­sen und Wol­len des­je­ni­gen, der die unrich­ti­gen bzw. unvoll­stän­di­gen Anga­ben macht oder steu­er­erheb­li­che Anga­ben unter­lässt, gesche­hen.

Vor­sätz­lich han­delt auch, wer es für mög­lich hält, dass er den Tat­be­stand ver­wirk­licht oder das bil­ligt oder doch in Kauf nimmt (sog. beding­ter Vor­satz3. Dabei kann es sich um einen an sich uner­wünsch­ten Erfolg han­deln, mit des­sen mög­li­chem Ein­tritt der Täter sich aber abfin­det. Der Wil­le muss sich dabei auf die Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stan­des in Kennt­nis sei­ner Tat­be­stands­merk­ma­le bezie­hen. Hier­bei reicht es – da sonst nur die Straf­bar­keit von Steu­er­fach­leu­ten in Betracht käme – aus, dass der Täter anhand einer u.U. lai­en­haf­ten Bewer­tung der Umstän­de erkennt, dass ein Steu­er­an­spruch exis­tiert, auf den er ein­wirkt. In die­sem Zusam­men­hang ist auf die kon­kre­ten Fähig­kei­ten des Betrof­fe­nen zur mög­li­chen steu­er­recht­li­chen Wer­tung von Tat­be­stän­den abzu­stel­len. Es genügt daher für die Annah­me einer Steu­er­hin­ter­zie­hung, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund die­ser sog. Par­al­lel­wer­tung in der Lai­en­sphä­re des sozia­len Sinn­ge­halts sei­nes Ver­hal­tens bewusst ist.

Ein vor­satz­aus­schlie­ßen­der Tat­be­standsirr­tum nach § 16 Abs. 1 Satz 1 StGB liegt (nur) dann vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge aus tat­säch­li­chen oder recht­li­chen Grün­den nicht erkennt, dass sei­ne Anga­ben unrich­tig oder unvoll­stän­dig sind bzw. dass ein Ver­kür­zungs­er­folg ein­tre­ten kann. Dabei setzt die Annah­me einer Steu­er­hin­ter­zie­hung aber ins­be­son­de­re nicht die Fest­stel­lung vor­aus, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge kon­kre­te Vor­stel­lun­gen über die kor­rek­te steu­er­recht­li­che Ein­ord­nung des von ihm nicht oder unrich­tig erklär­ten Sach­ver­hal­tes gemacht hat. Ent­schei­dend ist allein, ob er als steu­er­pflich­tig erkann­te Ein­nah­men bewusst ver­schwie­gen hat. Dabei genügt eine sei­ner Gedan­ken­welt ent­spre­chen­de all­ge­mei­ne Bewer­tung4. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge das Bewusst­sein der steu­er­li­chen Rele­vanz der Ein­nah­men oder ist davon aus­zu­ge­hen, dass er die­ses Bewusst­sein auf­grund sei­ner indi­vi­du­el­len Fähig­kei­ten und Vor­bil­dung ent­wi­ckeln konn­te, ist ein Tat­be­standsirr­tum zu ver­nei­nen5.

Die vor­sätz­li­che Steu­er­hin­ter­zie­hung ist von der leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung im Sin­ne des § 378 AO abzu­gren­zen. Leicht­fer­tig­keit bedeu­tet nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs6 einen erheb­li­chen Grad an Fahr­läs­sig­keit und ent­spricht damit in etwa der gro­ben Fahr­läs­sig­keit des bür­ger­li­chen Rechts. Aller­dings ist inso­weit auf die per­sön­li­chen Fähig­kei­ten des Täters abzu­stel­len. All­ge­mein unter­schei­det sich die (bewuss­te) Fahr­läs­sig­keit dadurch vom beding­ten Vor­satz, dass der Täter mit der als mög­lich erkann­ten Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung nicht ein­ver­stan­den ist und ernst­haft – nicht nur vage – dar­auf ver­traut, sie wer­de nicht ein­tre­ten; die blo­ße Hoff­nung auf einen guten Aus­gang schließt den Even­tu­al­vor­satz dage­gen nicht aus7.

Das ernst­haf­te Ver­trau­en auf die feh­len­de steu­er­li­che Rele­vanz eines Vor­gangs setzt eine trag­fä­hi­ge Ver­trau­ens­grund­la­ge vor­aus8. Ist sich der Steu­er­pflich­ti­ge über die Steu­er­rechts­la­ge im unkla­ren und scheint es ihm zumin­dest mög­lich, dass sei­ne Erklä­rung bei zutref­fen­der Anwen­dung des Steu­er­rechts unrich­tig oder unvoll­stän­dig ist, zieht er aber unge­ach­tet sich auf­drän­gen­der Zwei­fel kei­ne qua­li­fi­zier­ten Aus­kunfts­per­so­nen zu Rate, nimmt er den Tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung zumin­dest bil­li­gend in Kauf. Dies gilt jeden­falls dann, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen die gene­rel­le Steu­er­pflicht von Ein­künf­ten der von ihm bezo­ge­nen Art bewusst ist, er aber auf­grund sach­ver­halt­li­cher Beson­der­hei­ten in sei­nem Fall von der Aus­nah­me der Steu­er­frei­heit aus­ge­hen will9. Je gewich­ti­ger der steu­er­lich rele­van­te Vor­gang ist, umso mehr ist der Steu­er­pflich­ti­ge gehal­ten, Infor­ma­tio­nen über des­sen etwai­ge Besteue­rung ein­zu­ho­len, um sich nicht dem Vor­wurf der Gleich­gül­tig­keit und damit des beding­ten Vor­sat­zes aus­zu­set­zen. Wird die­se Ver­pflich­tung hart­nä­ckig miss­ach­tet, schließt auch eine der Steu­er­pflicht ent­ge­gen­ste­hen­de irri­ge Rechts­auf­fas­sung den Vor­satz nicht aus10. Denn eine ver­läss­li­che Grund­la­ge für sei­ne Ent­schei­dung, der Aus­wahl der in sei­ner Erklä­rung offen geleg­ten Sach­ver­hal­te die ihm güns­ti­ge­re Rechts­auf­fas­sung zugrun­de zu legen, hat er damit nicht geschaf­fen. Zwar macht der Steu­er­pflich­ti­ge dann kei­ne unrich­ti­gen Anga­ben im Sin­ne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn er offen oder ver­deckt eine ihm güns­ti­ge unzu­tref­fen­de Rechts­an­sicht ver­tritt, aber die steu­er­lich erheb­li­chen Tat­sa­chen rich­tig und voll­stän­dig vor­trägt und es dem Finanz­amt dadurch ermög­licht, die Steu­er unter abwei­chen­der recht­li­cher Beur­tei­lung zutref­fend fest­zu­set­zen. Es steht dem Steu­er­pflich­ti­gen aber nicht frei, den Steu­er­be­hör­den einen hin­sicht­lich sei­ner recht­li­chen Rele­vanz nicht sicher zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt nach Maß­ga­be einer nicht offen geleg­ten, eige­nen recht­li­chen Bewer­tung des Vor­gangs zu ver­schwei­gen, obwohl er für die steu­er­li­che Beur­tei­lung bedeut­sam sein könn­te11. Viel­mehr ist er nach § 90 Abs. 1 Satz 2 AO im Rah­men sei­ner Mit­wir­kungs­pflich­ten im Besteue­rungs­ver­fah­ren ver­pflich­tet, die für die Besteue­rung erheb­li­chen Tat­sa­chen voll­stän­dig und wahr­heits­ge­mäß offen zu legen. Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich der Hil­fe eines steu­er­li­chen Bera­ters bedient. Ent­hält der Steu­er­pflich­ti­ge die­sem als mög­li­cher­wei­se steu­er­lich rele­vant erkann­te Tat­sa­chen vor, so nimmt er das dar­aus resul­tie­ren­de Risi­ko einer unrich­ti­gen Erklä­rung auf sich und den mög­li­chen Tat­er­folg einer Steu­er­ver­kür­zung zumin­dest bil­li­gend in Kauf12.

Ein Rent­ner, der sei­nen Ren­ten­be­zug ver­schweigt, hat hat nach Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts Köln sowohl die objek­ti­ven als auch die sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­merk­ma­le einer Steu­er­hin­ter­zie­hung ver­wirk­licht. Ob dies auch für die mit ihm zusam­men­ver­an­lag­te Rent­ne­rin gilt, bedarf im Hin­blick auf die hier allein inter­es­sie­ren­de Rechts­fol­ge der Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO kei­ner Ent­schei­dung.

Der Rent­ner hat der Finanz­be­hör­de gegen­über über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben gemacht und dadurch Steu­ern ver­kürzt. Die in den Streit­jah­ren abge­ge­be­nen Steu­er­erklä­run­gen ent­hal­ten alle­samt kei­ne Anga­ben zu der in der Anla­ge KSO aus­drück­lich genann­ten Fra­ge nach Berufs- oder Erwerbs­un­fä­hig­keits­ren­ten und Ren­ten aus Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen. Auf­grund die­ser unrich­ti­gen Anga­ben in den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen wur­de die Ein­kom­men­steu­er in den betrof­fe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men zu gering fest­ge­setzt, also Steu­ern ver­kürzt.

Der Rent­ner han­del­te hin­sicht­lich der Nicht­an­ga­be der bezo­ge­nen Ren­te zumin­dest mit Even­tu­al­vor­satz.

Ein Rent­ner konn­te anhand einer sei­ner Gedan­ken­welt ent­spre­chen­den lai­en­haf­ten Bewer­tung der Umstän­de erken­nen, dass die von ihm bezo­ge­ne Ren­ten mög­li­cher­wei­se steu­er­lich rele­vant waren, die Fra­ge der Steu­er­pflich­tig­keit die­ser Bezü­ge also klä­rungs­be­dürf­tig war. Der Rent­ner kann sich nach Ansicht des Finanz­ge­richts Köln auch nicht dar­auf beru­fen, dass ihm die gene­rel­le Steu­er­pflicht von Ren­ten­ein­künf­ten nicht geläu­fig gewe­sen wäre. Der all­ge­mei­ne Hin­weis dar­auf, dass der Steu­er­gläu­bi­ger zu der weit ver­brei­te­ten Auf­fas­sung bei­getra­gen habe, dass Rent­ner kei­ne Steu­ern zu zah­len hät­ten, reicht hier­für nicht aus.

Die Mög­lich­keit eines Tat­um­standsirr­tums schei­det für das Finanz­ge­richt Köln aus, da dem Rent­ner bei einer sei­ner Gedan­ken­welt ent­spre­chen­den Bewer­tung die mög­li­che steu­er­li­che Rele­vanz des Bezugs der Berufs­un­fä­hig­keits­ren­ten und das Feh­len einer ver­läss­li­chen Grund­la­ge für das Ver­trau­en auf deren Steu­er­frei­heit bewusst waren. Soweit er trotz der sich des­halb auf­drän­gen­den Zwei­fel den ihm güns­ti­gen Rechts­stand­punkt ein­ge­nom­men hat, dass die Berufs­un­fä­hig­keits­ren­ten steu­er­frei und des­halb in den Steu­er­erklä­run­gen nicht offen zu legen sei­en, kann es sich nur um einen blo­ßen Sub­sum­ti­ons­irr­tum han­deln, der den Vor­satz unbe­rührt lässt und allen­falls als Ver­bots­irr­tum nach § 17 StGB die Schuld aus­schlie­ßen kann13. Ein schuld­lo­ses Han­deln auf­grund eines sol­chen Ver­bots­irr­tums kann indes­sen nicht ange­nom­men wer­den, da der Rent­ner die­sen Irr­tum durch Ein­ho­lung eines fach­kun­di­gen Rates hät­te ver­mei­den kön­nen. Dies hät­te im Streit­fall vor­aus­ge­setzt, gegen­über einer sol­chen sach­kun­di­gen Per­son, etwa dem steu­er­li­chen Bera­ter, den dem Ren­ten­be­zug zu Grun­de lie­gen­den Sach­ver­halt offen zu legen und damit eine pflicht­ge­mä­ße und ver­ant­wor­tungs­vol­le Aus­kunfts­er­tei­lung erst zu ermög­li­chen.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 22. Juni 2011 – 4 K 950/​08

  1. BFH, Beschluss vom 20.08.2010 – IX B 41/​10, BFH/​NV 2010, 2239, m. w. N. []
  2. BFH, Urteil vom 19.03.1998 – V R 54/​97, BSt­Bl II 1998, 466, m. w. N. []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 31.07.1996 – XI R 74/​95, BSt­Bl II 1997, 157 []
  4. BFH, Urteil vom 21.02.1992 – VI R 141/​88, BSt­Bl II 1992, 565, m. w. N. []
  5. Dum­ke in: Schwarz, Abga­ben­ord­nung, § 370 AO, Tz. 130, m. w. N. []
  6. vgl. etwa BFH, Urteil vom 19.02.2002 – IV R 37/​01, BSt­Bl II 2003, 385 m.w.N. []
  7. Hell­mann in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Kom­men­tar zur Abga­ben- und zur Finanz­ge­richts­ord­nung, § 370 AO, Tz. 234, m. w. N. der Rspr. des BGH []
  8. BGH, Urteil vom 23.02.2000 – 5 StR 570/​99, wis­tra 2000, 217 []
  9. vgl. dazu FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 25.04.2005 – 16 K 1387/​04 E, EFG 2005, 1660 []
  10. FG Mün­chen, Urteil vom 06.09.2006 – 1 K 55/​06, EFG 2007, 161; Dum­ke, a. a. O. []
  11. BGH, Urteil vom 10.11.1999 – 5 StR 221/​99, wis­tra 2000, 137-141 []
  12. BGH, Urteil vom 20.05.1976 – 5 StR 560/​75, DB 1977, 1776; Hell­mann, a. a. O., Tz. 226 []
  13. vgl. dazu Hell­mann, a. a. O., Tz. 228, 254 ff. m. w. N. []