Nach­träg­li­che Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung

Nach einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf bestehen ernst­li­che Zwei­fel, ob nach­träg­li­che Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung wei­ter­hin nicht als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen sind-

Nach­träg­li­che Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung

Die Antrag­stel­le­rin des hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Falls finan­zier­te eine von ihr erwor­be­ne Immo­bi­lie mit einem Bank­kre­dit. Die­sen konn­te sie aus dem Erlös der Zwangs­ver­stei­ge­rung der Immo­bi­lie nur zum Teil zurück­zah­len. Das Finanz­amt lehn­te die Berück­sich­ti­gung der von der Antrag­stel­le­rin in der Fol­ge gezahl­ten Schuld­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten –ent­spre­chend der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs – ab.

Zu Unrecht, wie das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf nun in dem bei ihm anhän­gi­gen AdV-Ver­fah­ren ent­schied. Das Finanz­ge­richt setz­te im Rah­men eines Ver­fah­rens im einst­wei­li­gen Rechts­schutz die Voll­zie­hung des Steu­er­be­schei­des aus. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts bestehen ernst­li­che Zwei­fel, ob nach­träg­li­che Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung wei­ter­hin nicht als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen sind, da der Bun­des­fi­nanz­hof zwi­schen­zeit­lich die Revi­si­on in einem ent­spre­chen­den Haupt­sa­che­ver­fah­ren zuge­las­sen hat und sowohl in der Lite­ra­tur als auch von Rich­tern des Bun­des­fi­nanz­hofs Beden­ken gegen die Nicht­be­rück­sich­ti­gung von nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung geäu­ßert wor­den sind.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH und der FG stel­len Schuld­zin­sen eines Kre­dits zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des nach des­sen Ver­äu­ße­rung kei­ne nach­träg­li­chen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung dar 1. Zur Begrün­dung ist aus­ge­führt wor­den, dass Schuld­zin­sen, die auf die Zeit nach Auf­ga­be der Ver­mie­tungs­ab­sicht oder tätig­keit ent­fal­len, nicht mehr mit die­ser Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang im Sin­ne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG stün­den. Sie sei­en Gegen­leis­tung für die Über­las­sung von Kapi­tal, das auf­grund eines nicht steu­er­ba­ren Gewinns im pri­va­ten Ver­mö­gens­be­reich nicht mehr der Erzie­lung von Ein­künf­ten die­ne. Aus der abwei­chen­den steu­er­recht­li­chen Behand­lung nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei den Gewinn­ein­kunfts­ar­ten lie­ßen sich kei­ne Schluss­fol­ge­run­gen für den Abzug der­ar­ti­ger Auf­wen­dun­gen bei den Über­schus­s­ein­kunfts­ar­ten her­lei­ten. Bei den Gewinn­ein­kunfts­ar­ten kön­ne eine Ver­bind­lich­keit auch nach der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Betriebs noch dem Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sein. Hier­aus erge­be sich die Abzieh­bar­keit nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen als Betriebs­aus­ga­ben. Bei den Über­schus­s­ein­kunfts­ar­ten kom­me hin­ge­gen eine sol­che Zuord­nung nicht in Betracht. Damit beru­he die unter­schied­li­che steu­er­recht­li­che Behand­lung nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei den Gewinn­ein­künf­ten einer­seits und den Über­schus­s­ein­künf­ten ande­rer­seits auf dem Dua­lis­mus der Ein­künf­teer­mitt­lung, der auch unter Berück­sich­ti­gung des Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs.1 GG) kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken begeg­ne 2.

Dem­ge­gen­über hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 16. März 2010 3 ent­schie­den, dass Schuld­zin­sen, die für die Anschaf­fung einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Betei­li­gung im Sin­ne von § 17 EStG anfal­len, unter den glei­chen Vor­aus­set­zun­gen wie nach­träg­li­che Betriebs­aus­ga­ben als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abge­zo­gen wer­den kön­nen, wenn sie auf Zeit­räu­me nach Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung oder Auf­lö­sung der Gesell­schaft ent­fal­len. Zwar habe der BFH für die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen in stän­di­ger Recht­spre­chung einen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang grund­sätz­lich ver­neint und des­halb den Abzug von (nach­träg­li­chen) Schuld­zin­sen abge­lehnt, die für die Anschaf­fung einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Kapi­tal­an­la­ge anfal­len, soweit sie auf Zeit­räu­me nach Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be der Kapi­tal­an­la­ge ent­fal­len 4. Dar­an habe er auch für den Fall fest­ge­hal­ten, dass es sich bei der Kapi­tal­an­la­ge um eine wesent­li­che Betei­li­gung im Sin­ne von § 17 Abs. 1 EStG han­delt, obwohl inso­fern – aus­nahms­wei­se – auch Wert­stei­ge­run­gen auf der pri­va­ten Ver­mö­gens­ebe­ne der Besteue­rung unter­lie­gen 5. Die Recht­spre­chung zur Nicht­ab­zieh­bar­keit nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei den Über­schus­s­ein­künf­ten beru­he letzt­lich auf der recht­li­chen Zuwei­sung der Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen zur nicht steu­er­ba­ren, pri­va­ten Ver­mö­gens­ebe­ne 6. Mit Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be der Ein­kunfts­quel­le ent­fal­le der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang der Auf­wen­dun­gen mit einer Ein­kunfts­art; die Auf­wen­dun­gen sei­en danach nur noch Gegen­leis­tung für die Über­las­sung eines Kapi­tals, das nicht mehr der Erzie­lung von steu­er­ba­ren Ein­nah­men die­ne 7.

Nach Absen­kung der Wesent­lich­keits­schwel­le von mehr als 25 % auf 10 % durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 8 für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 1999 und erst recht für die Zeit nach Absen­kung der für die Anwen­dung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maß­geb­li­chen Betei­li­gungs­gren­ze auf 1 % durch das Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (StSenkG) 9 für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2001 und der damit, vor­be­halt­lich der "Baga­tell­gren­ze", ein­her­ge­hen­den kon­zep­tio­nel­len Gleich­be­hand­lung von Gewinn­aus­schüt­tung und Ver­äu­ße­rung bestehe aber für die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen jeden­falls bei einer Betei­li­gung im Sin­ne von § 17 EStG kei­ne sach­li­che Recht­fer­ti­gung mehr für die recht­li­che Zuwei­sung der nach­träg­li­chen Finan­zie­rungs­kos­ten zur (grund­sätz­lich) nicht steu­er­ba­ren Ver­mö­gens­ebe­ne. Die Absen­kung der Wesent­lich­keits­schwel­le in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ab Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 auf zunächst 10 % habe in ers­ter Linie der Ver­brei­te­rung der Besteue­rungs­grund­la­ge gedient. Bereits damit habe der Gesetz­ge­ber unge­ach­tet des­sen, dass er an dem Begriff der "wesent­li­chen Betei­li­gung" zunächst fest­ge­hal­ten habe, zum Aus­druck gebracht, dass er bezüg­lich der steu­er­li­chen Erfas­sung von Wert­stei­ge­run­gen im Pri­vat­ver­mö­gen durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 einen Para­dig­men­wech­sel ein­ge­lei­tet habe. Denn er habe gleich­zei­tig die Vor­aus­set­zun­gen für die steu­er­li­che Erfas­sung von Gewin­nen aus Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten von sons­ti­gen Wirt­schafts­gü­tern des Pri­vat­ver­mö­gens erwei­tert, was durch die Ände­rung der bis­he­ri­gen Über­schrift des § 23 EStG von "Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­te" in "Pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te" durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 beson­ders augen­schein­lich wer­de. Der Gesetz­ge­ber habe den Weg einer brei­te­ren steu­er­li­chen Erfas­sung von Wert­stei­ge­run­gen im Pri­vat­ver­mö­gen auch fort­ge­setzt, indem er durch das StSenkG die Gren­ze für die Steu­er­pflicht von Gewin­nen aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten auf 1 % abge­senkt hat. Für die Kon­zep­ti­on der Ein­künf­te aus § 17 EStG bedeu­te dies zumin­dest eine Abkehr vom Leit­bild des Mit­un­ter­neh­mers. Auf die Fra­ge, ob und inwie­weit die maß­geb­li­che Betei­li­gung der steu­er­li­chen Behand­lung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len gleich­zu­stel­len ist, kom­me es danach nicht mehr an. Mit der schritt­wei­sen, kon­se­quen­ten Aus­wei­tung der Besteue­rung im Pri­vat­ver­mö­gen erziel­ter Ver­mö­gens­zu­wäch­se habe der Gesetz­ge­ber der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zur Nicht­ab­zieh­bar­keit nach­träg­li­cher Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen die Grund­la­ge ent­zo­gen.

Vor die­sem Hin­ter­grund sei der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen mit den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen bei Auf­ga­be oder Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung im Sin­ne von § 17 EStG nicht mehr anders zu beur­tei­len als im Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 4 EStG bei den Gewinn­ein­künf­ten. Denn eben­so wie nach­träg­li­che Schuld­zin­sen betrieb­lich ver­an­lasst sei­en, wenn sie nach der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Betriebs wei­ter­hin der Finan­zie­rung der nicht ablös­ba­ren betrieb­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten die­nen, sei­en nach­träg­li­che Schuld­zin­sen nach der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be einer wesent­li­chen Betei­li­gung im Sin­ne von § 17 EStG in den ab 1999 gel­ten­den Fas­sun­gen durch die frü­he­ren Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ver­an­lasst. Durch die Been­di­gung der Ein­künf­te­er­zie­lung aus Kapi­tal­ver­mö­gen sei der ursprüng­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang nicht unter­bro­chen, weil die nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen nach wie vor durch die zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen auf­ge­nom­me­nen Schul­den aus­ge­löst sei­en, die bei Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be der Betei­li­gung nicht abge­löst wer­den konn­ten. Die nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen dien­ten mit­hin – eben­so wie im betrieb­li­chen Bereich – der Finan­zie­rung eines steu­er­recht­lich erheb­li­chen Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ver­lusts.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf schließt sich die­ser Recht­spre­chung an und hält sie – jeden­falls nach sum­ma­ri­scher Prü­fung im einst­wei­li­gen Rechts­schutz – auch im Bereich des § 23 EStG für anwend­bar.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf führt die Aus­deh­nung der Steu­er­bar­keit von pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen aus dem Ver­kauf von Grund­stü­cken zu einer ande­ren Beur­tei­lung des Abzugs nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof im Urtiel vom 16. März 2010 3 im Rah­men eines obiter dic­tum zutref­fend aus­ge­führt hat, hat der Gesetz­ge­ber mit der Ver­län­ge­rung der sog. Spe­ku­la­ti­ons­frist bei Grund­stü­cken von zwei auf zehn Jah­re in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zumin­dest für einen Teil­be­reich auch bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung die Besteue­rung von im Pri­vat­ver­mö­gen erziel­ten Wert­zu­wäch­sen erheb­lich aus­ge­dehnt. Die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des BFH zur Nicht­ab­zieh­bar­keit nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen beruht dage­gen noch auf der ursprüng­li­chen gesetz­li­chen Grund­la­ge, nach der das nach Ver­äu­ße­rung einer ver­mie­te­ten Immo­bi­lie fort­be­stehen­de (Rest-)Dar­le­hen sei­ne Ursa­che in dem im pri­va­ten Ver­mö­gens­be­reich erlit­te­nen, nicht steu­er­ba­ren Ver­äu­ße­rungs­ver­lust hat.

Auch in der Lite­ra­tur wird die Anwend­bar­keit der Recht­spre­chung zum nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen­ab­zug bei Betei­li­gungs­ein­künf­ten im Anwen­dungs­be­reich des § 21 EStG teil­wei­se bejaht 10. Dabei wird maß­geb­lich dar­auf abge­stellt, dass sich durch die Ver­län­ge­rung der Spe­ku­la­ti­ons­frist auf zehn Jah­re auch im Rah­men des § 23 EStG ein Para­dig­men­wech­sel voll­zo­gen habe 11. Mit der Ver­län­ge­rung der Ver­äu­ße­rungs­frist von zwei auf zehn Jah­re habe der Gesetz­ge­ber den Besteue­rungs­zu­griff bei den sons­ti­gen Ein­künf­ten im Sin­ne des § 22 Nr. 2 EStG in nicht sys­tem­kon­for­mer Wei­se aus­ge­dehnt. Schon die Ver­tie­fung die­ses Sys­tem­bruchs durch Aus­wei­tung der Besteue­rung erlau­be es jeden­falls für den in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nor­mier­ten Zeit­raum von zehn Jah­ren nicht mehr, das Objekt – ent­spre­chend der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung – der nicht steu­er­ba­ren pri­va­ten Ver­mö­gens­ebe­ne zuzu­rech­nen. Pri­ma facie sei der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen im Sin­ne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG bei den Über­schus­s­ein­künf­ten nicht (mehr) anders zu beur­tei­len als im Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 4 EStG bei den Gewinn­ein­künf­ten. Zudem soll es nach zum Teil ver­tre­te­ner Auf­fas­sung nicht dar­auf ankom­men, ob die Ver­äu­ße­rung des Grund­be­sit­zes inner­halb oder außer­halb der Zehn­jah­res­frist erfolgt 12.

Das Argu­ment des Antrags­geg­ners, im Bereich der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sei im Hin­blick auf die nur zeit­lich begrenz­te Steu­er­ver­stri­ckung kei­ne ähn­li­che Annä­he­rung der pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re an die Rege­lun­gen für den betrieb­li­chen Bereich gege­ben wie im Bereich der Betei­li­gungs­ein­künf­te, wo Betei­li­gun­gen von über 1 % dau­er­haft steu­er­ver­strickt sind 13, greift nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts jeden­falls im Streit­fall nicht durch. Zwar wird die­se Auf­fas­sung auch in der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung ver­tre­ten 14. Vor­lie­gend ist die Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks jedoch inner­halb der zehn­jäh­ri­gen Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfolgt, so dass der Klä­ger steu­er­ba­re Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten in Höhe von 2.017.352,74 EUR (1.550.000 EUR Ver­äu­ße­rungs­er­lös abzüg­lich 4.184.412,74 EUR Anschaf­fungs­kos­ten (Bar­wert) zuzüg­lich 617.060 EUR Gebäu­de­ab­schrei­bung) erzielt hat. Im Hin­blick auf die Steu­er­ver­stri­ckung des Grund­be­sit­zes ist eine Annä­he­rung an die im betrieb­li­chen Bereich gel­ten­den Besteue­rungs­re­ge­lun­gen zu ver­zeich­nen, die den Abzug der Schuld­zin­sen als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten recht­fer­ti­gen dürf­te 15. Ist die pri­va­te Ein­kunfts­quel­le aus­nahms­wei­se steu­er­ver­strickt, so fehlt jedes stich­hal­ti­ge Argu­ment, das eine unter­schied­li­che Beur­tei­lung der nach Ver­äu­ße­rung oder Weg­fall der Ein­kunfts­quel­le anfal­len­den Schuld­zin­sen für die im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit die­ser Ein­kunfts­quel­le auf­ge­nom­men Kre­di­te bei den betrieb­li­chen Ein­künf­ten einer­seits und bei den nicht betrieb­li­chen Ein­künf­ten ande­rer­seits im Sin­ne von Art. 3 GG legi­ti­mie­ren könn­te 16.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Beschluss vom – 11 V 1620/​11

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.09.2000 IX R 44/​97, BFH/​NV 2001, 310; Urteil des FG Baden­Würt­tem­berg vom 01.07.20120 13 K 136/​07, EFG 2011, 1052; Spind­ler, in: Spiegelberger/​Spindler/​Wälzholz, Die Immo­bi­lie im Zivil- und Steu­er­recht, S. 677 ff., mit wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  2. BFH, Urtei­le vom 25.04.1995 IX R 114/​92, BFH/​NV 1995, 966[]
  3. BFH, Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/​08, BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787[][]
  4. vgl. zuletzt BFH, Urtei­le vom 27.03.2007 VIII R 64/​05, BFHE 217, 497, BSt­Bl II 2007, 639; VIII R 28/​04, BFHE 217, 460, BSt­Bl II 2007, 699, jeweils mit wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.08.1983 VIII R 276/​82, BFHE 139, 257, BSt­Bl II 1984, 29; vom 08.12.1992 VIII R 99/​90, BFH/​NV 1993, 654[]
  6. vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 04.09.2000 IX R 44/​97, BFH/​NV 2001, 310 zu Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.04.1995 IX R 114/​92, BFH/​NV 1995, 966; vom 21.12.1982 VIII R 48/​82, BFHE 138, 47, BSt­Bl II 1983, 373; vom 07.08.1990 VIII R 67/​86, BFHE 162, 48[]
  8. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  9. vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428[]
  10. vgl. Drens­eck, in Schmidt, EStG, 30. Aufl.2011, § 9 Rn. 40; Jachmann/​Schallmoser, DStR 2011, 1245; ähn­lich Spind­ler in Spiegelberger/​Spindler/​Wälzholz, Die Immo­bi­lie im Zivil- und Steu­er­recht, Köln 2008, S. 681 f.[]
  11. Drens­eck, in Schmidt, EStG, 30. Aufl.2011, § 9 Rn. 40[]
  12. Drens­eck, in Schmidt, EStG, 30. Aufl.2011, § 9 Rn. 40; Jachmann/​Schallmoser, DStR 2011, 1245, 1248; a.A. Haa­se, DB 2010, 2870, 2871[]
  13. vgl. auch OFD Frank­furt vom 08.03.2011, DStR 2011, 628[]
  14. FG Köln, Urteil vom 30.03.2011 – 9 K 3079/​10, StE 2011, 388, Az. des BFH: IX R 16/​11[]
  15. ähn­lich Haa­se, BB 2010, 2870[]
  16. Dötsch, juris­PR-Steu­erR 36/​2010, Anm. 3[]