Nachträgliche Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Nach einer Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf bestehen ernstliche Zweifel, ob nachträgliche Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weiterhin nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sind-

Die Antragstellerin des hier vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Falls finanzierte eine von ihr erworbene Immobilie mit einem Bankkredit. Diesen konnte sie aus dem Erlös der Zwangsversteigerung der Immobilie nur zum Teil zurückzahlen. Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung der von der Antragstellerin in der Folge gezahlten Schuldzinsen als Werbungskosten –entsprechend der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – ab.

Zu Unrecht, wie das Finanzgericht Düsseldorf nun in dem bei ihm anhängigen AdV-Verfahren entschied. Das Finanzgericht setzte im Rahmen eines Verfahrens im einstweiligen Rechtsschutz die Vollziehung des Steuerbescheides aus. Nach Auffassung des Finanzgerichts bestehen ernstliche Zweifel, ob nachträgliche Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weiterhin nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, da der Bundesfinanzhof zwischenzeitlich die Revision in einem entsprechenden Hauptsacheverfahren zugelassen hat und sowohl in der Literatur als auch von Richtern des Bundesfinanzhofs Bedenken gegen die Nichtberücksichtigung von nachträglichen Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geäußert worden sind.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und der FG stellen Schuldzinsen eines Kredits zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes nach dessen Veräußerung keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar¹. Zur Begründung ist ausgeführt worden, dass Schuldzinsen, die auf die Zeit nach Aufgabe der Vermietungsabsicht oder tätigkeit entfallen, nicht mehr mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG stünden. Sie seien Gegenleistung für die Überlassung von Kapital, das aufgrund eines nicht steuerbaren Gewinns im privaten Vermögensbereich nicht mehr der Erzielung von Einkünften diene. Aus der abweichenden steuerrechtlichen Behandlung nachträglicher Schuldzinsen bei den Gewinneinkunftsarten ließen sich keine Schlussfolgerungen für den Abzug derartiger Aufwendungen bei den Überschusseinkunftsarten herleiten. Bei den Gewinneinkunftsarten könne eine Verbindlichkeit auch nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs noch dem Betriebsvermögen zuzuordnen sein. Hieraus ergebe sich die Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen als Betriebsausgaben. Bei den Überschusseinkunftsarten komme hingegen eine solche Zuordnung nicht in Betracht. Damit beruhe die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung nachträglicher Schuldzinsen bei den Gewinneinkünften einerseits und den Überschusseinkünften andererseits auf dem Dualismus der Einkünfteermittlung, der auch unter Berücksichtigung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs.1 GG) keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegne².

Demgegenüber hat der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 16. März 2010³ entschieden, dass Schuldzinsen, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung im Sinne von § 17 EStG anfallen, unter den gleichen Voraussetzungen wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können, wenn sie auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen. Zwar habe der BFH für die Einkünfte aus Kapitalvermögen in ständiger Rechtsprechung einen Veranlassungszusammenhang grundsätzlich verneint und deshalb den Abzug von (nachträglichen) Schuldzinsen abgelehnt, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Kapitalanlage anfallen, soweit sie auf Zeiträume nach Veräußerung oder Aufgabe der Kapitalanlage entfallen⁴. Daran habe er auch für den Fall festgehalten, dass es sich bei der Kapitalanlage um eine wesentliche Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG handelt, obwohl insofern – ausnahmsweise – auch Wertsteigerungen auf der privaten Vermögensebene der Besteuerung unterliegen⁵. Die Rechtsprechung zur Nichtabziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen bei den Überschusseinkünften beruhe letztlich auf der rechtlichen Zuweisung der Finanzierungsaufwendungen zur nicht steuerbaren, privaten Vermögensebene⁶. Mit Veräußerung oder Aufgabe der Einkunftsquelle entfalle der wirtschaftliche Zusammenhang der Aufwendungen mit einer Einkunftsart; die Aufwendungen seien danach nur noch Gegenleistung für die Überlassung eines Kapitals, das nicht mehr der Erzielung von steuerbaren Einnahmen diene⁷.

Nach Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle von mehr als 25 % auf 10 % durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002⁸ für Veranlagungszeiträume ab 1999 und erst recht für die Zeit nach Absenkung der für die Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 1 % durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG)⁹ für Veranlagungszeiträume ab 2001 und der damit, vorbehaltlich der „Bagatellgrenze“, einhergehenden konzeptionellen Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung bestehe aber für die Einkünfte aus Kapitalvermögen jedenfalls bei einer Beteiligung im Sinne von § 17 EStG keine sachliche Rechtfertigung mehr für die rechtliche Zuweisung der nachträglichen Finanzierungskosten zur (grundsätzlich) nicht steuerbaren Vermögensebene. Die Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ab Veranlagungszeitraum 1999 auf zunächst 10 % habe in erster Linie der Verbreiterung der Besteuerungsgrundlage gedient. Bereits damit habe der Gesetzgeber ungeachtet dessen, dass er an dem Begriff der „wesentlichen Beteiligung“ zunächst festgehalten habe, zum Ausdruck gebracht, dass er bezüglich der steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen durch das StEntlG 1999/2000/2002 einen Paradigmenwechsel eingeleitet habe. Denn er habe gleichzeitig die Voraussetzungen für die steuerliche Erfassung von Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens erweitert, was durch die Änderung der bisherigen Überschrift des § 23 EStG von „Spekulationsgeschäfte“ in „Private Veräußerungsgeschäfte“ durch das StEntlG 1999/2000/2002 besonders augenscheinlich werde. Der Gesetzgeber habe den Weg einer breiteren steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen auch fortgesetzt, indem er durch das StSenkG die Grenze für die Steuerpflicht von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften auf 1 % abgesenkt hat. Für die Konzeption der Einkünfte aus § 17 EStG bedeute dies zumindest eine Abkehr vom Leitbild des Mitunternehmers. Auf die Frage, ob und inwieweit die maßgebliche Beteiligung der steuerlichen Behandlung von Mitunternehmeranteilen gleichzustellen ist, komme es danach nicht mehr an. Mit der schrittweisen, konsequenten Ausweitung der Besteuerung im Privatvermögen erzielter Vermögenszuwächse habe der Gesetzgeber der bisherigen Rechtsprechung zur Nichtabziehbarkeit nachträglicher Finanzierungsaufwendungen die Grundlage entzogen.

Vor diesem Hintergrund sei der Veranlassungszusammenhang der nachträglichen Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen bei Aufgabe oder Veräußerung einer Beteiligung im Sinne von § 17 EStG nicht mehr anders zu beurteilen als im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG bei den Gewinneinkünften. Denn ebenso wie nachträgliche Schuldzinsen betrieblich veranlasst seien, wenn sie nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs weiterhin der Finanzierung der nicht ablösbaren betrieblichen Verbindlichkeiten dienen, seien nachträgliche Schuldzinsen nach der Veräußerung oder Aufgabe einer wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 EStG in den ab 1999 geltenden Fassungen durch die früheren Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) veranlasst. Durch die Beendigung der Einkünfteerzielung aus Kapitalvermögen sei der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang nicht unterbrochen, weil die nachträglichen Schuldzinsen nach wie vor durch die zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen aufgenommenen Schulden ausgelöst seien, die bei Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung nicht abgelöst werden konnten. Die nachträglichen Schuldzinsen dienten mithin – ebenso wie im betrieblichen Bereich – der Finanzierung eines steuerrechtlich erheblichen Veräußerungs- oder Aufgabeverlusts.

Das Finanzgericht Düsseldorf schließt sich dieser Rechtsprechung an und hält sie – jedenfalls nach summarischer Prüfung im einstweiligen Rechtsschutz – auch im Bereich des § 23 EStG für anwendbar.

Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf führt die Ausdehnung der Steuerbarkeit von privaten Veräußerungsgewinnen aus dem Verkauf von Grundstücken zu einer anderen Beurteilung des Abzugs nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Wie der Bundesfinanzhof im Urtiel vom 16. März 2010³ im Rahmen eines obiter dictum zutreffend ausgeführt hat, hat der Gesetzgeber mit der Verlängerung der sog. Spekulationsfrist bei Grundstücken von zwei auf zehn Jahre in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zumindest für einen Teilbereich auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Besteuerung von im Privatvermögen erzielten Wertzuwächsen erheblich ausgedehnt. Die bisherige Rechtsprechung des BFH zur Nichtabziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen beruht dagegen noch auf der ursprünglichen gesetzlichen Grundlage, nach der das nach Veräußerung einer vermieteten Immobilie fortbestehende (Rest-)Darlehen seine Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, nicht steuerbaren Veräußerungsverlust hat.

Auch in der Literatur wird die Anwendbarkeit der Rechtsprechung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug bei Beteiligungseinkünften im Anwendungsbereich des § 21 EStG teilweise bejaht¹⁰. Dabei wird maßgeblich darauf abgestellt, dass sich durch die Verlängerung der Spekulationsfrist auf zehn Jahre auch im Rahmen des § 23 EStG ein Paradigmenwechsel vollzogen habe¹¹. Mit der Verlängerung der Veräußerungsfrist von zwei auf zehn Jahre habe der Gesetzgeber den Besteuerungszugriff bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 2 EStG in nicht systemkonformer Weise ausgedehnt. Schon die Vertiefung dieses Systembruchs durch Ausweitung der Besteuerung erlaube es jedenfalls für den in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG normierten Zeitraum von zehn Jahren nicht mehr, das Objekt – entsprechend der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung – der nicht steuerbaren privaten Vermögensebene zuzurechnen. Prima facie sei der Veranlassungszusammenhang nachträglicher Schuldzinsen im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG bei den Überschusseinkünften nicht (mehr) anders zu beurteilen als im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG bei den Gewinneinkünften. Zudem soll es nach zum Teil vertretener Auffassung nicht darauf ankommen, ob die Veräußerung des Grundbesitzes innerhalb oder außerhalb der Zehnjahresfrist erfolgt¹².

Das Argument des Antragsgegners, im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sei im Hinblick auf die nur zeitlich begrenzte Steuerverstrickung keine ähnliche Annäherung der privaten Vermögenssphäre an die Regelungen für den betrieblichen Bereich gegeben wie im Bereich der Beteiligungseinkünfte, wo Beteiligungen von über 1 % dauerhaft steuerverstrickt sind¹³, greift nach Auffassung des Finanzgerichts jedenfalls im Streitfall nicht durch. Zwar wird diese Auffassung auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung vertreten¹⁴. Vorliegend ist die Veräußerung des Grundstücks jedoch innerhalb der zehnjährigen Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfolgt, so dass der Kläger steuerbare Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 2.017.352,74 EUR (1.550.000 EUR Veräußerungserlös abzüglich 4.184.412,74 EUR Anschaffungskosten (Barwert) zuzüglich 617.060 EUR Gebäudeabschreibung) erzielt hat. Im Hinblick auf die Steuerverstrickung des Grundbesitzes ist eine Annäherung an die im betrieblichen Bereich geltenden Besteuerungsregelungen zu verzeichnen, die den Abzug der Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten rechtfertigen dürfte¹⁵. Ist die private Einkunftsquelle ausnahmsweise steuerverstrickt, so fehlt jedes stichhaltige Argument, das eine unterschiedliche Beurteilung der nach Veräußerung oder Wegfall der Einkunftsquelle anfallenden Schuldzinsen für die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dieser Einkunftsquelle aufgenommen Kredite bei den betrieblichen Einkünften einerseits und bei den nicht betrieblichen Einkünften andererseits im Sinne von Art. 3 GG legitimieren könnte¹⁶.

Finanzgericht Düsseldorf, Beschluss vom – 11 V 1620/11

1. vgl. BFH, Urteile vom 04.09.2000 IX R 44/97, BFH/NV 2001, 310; Urteil des FG BadenWürttemberg vom 01.07.20120 13 K 136/07, EFG 2011, 1052; Spindler, in: Spiegelberger/Spindler/Wälzholz, Die Immobilie im Zivil- und Steuerrecht, S. 677 ff., mit weiteren Nachweisen[↩]
2. BFH, Urteile vom 25.04.1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966[↩]
3. BFH, Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787[↩][↩]
4. vgl. zuletzt BFH, Urteile vom 27.03.2007 VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639; VIII R 28/04, BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699, jeweils mit weiteren Nachweisen[↩]
5. vgl. BFH, Urteile vom 09.08.1983 VIII R 276/82, BFHE 139, 257, BStBl II 1984, 29; vom 08.12.1992 VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654[↩]
6. vgl. etwa BFH, Urteile vom 04.09.2000 IX R 44/97, BFH/NV 2001, 310 zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung[↩]
7. vgl. BFH, Urteile vom 25.04.1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966; vom 21.12.1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373; vom 07.08.1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48[↩]
8. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304[↩]
9. vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428[↩]
10. vgl. Drenseck, in Schmidt, EStG, 30. Aufl.2011, § 9 Rn. 40; Jachmann/Schallmoser, DStR 2011, 1245; ähnlich Spindler in Spiegelberger/Spindler/Wälzholz, Die Immobilie im Zivil- und Steuerrecht, Köln 2008, S. 681 f.[↩]
11. Drenseck, in Schmidt, EStG, 30. Aufl.2011, § 9 Rn. 40[↩]
12. Drenseck, in Schmidt, EStG, 30. Aufl.2011, § 9 Rn. 40; Jachmann/Schallmoser, DStR 2011, 1245, 1248; a.A. Haase, DB 2010, 2870, 2871[↩]
13. vgl. auch OFD Frankfurt vom 08.03.2011, DStR 2011, 628[↩]
14. FG Köln, Urteil vom 30.03.2011 – 9 K 3079/10, StE 2011, 388, Az. des BFH: IX R 16/11[↩]
15. ähnlich Haase, BB 2010, 2870[↩]
16. Dötsch, jurisPR-SteuerR 36/2010, Anm. 3[↩]