Nach­träg­li­che Schuld­zin­sen nach Auf­ga­be der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht

Nach Auf­ga­be der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist ein ein Abzug nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen nicht mehr mög­lich.

Nach­träg­li­che Schuld­zin­sen nach Auf­ga­be der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht

Sowohl der objek­ti­ve als auch der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind objekt­be­zo­gen zu prü­fen. Ein fort­dau­ern­der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von (nach­träg­li­chen) Schuld­zin­sen mit frü­he­ren Ein­künf­ten i.S. des § 21 EStG ist nicht anzu­neh­men, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zwar ursprüng­lich mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht gehan­delt hat, sei­ne Absicht zu einer (wei­te­ren) Ein­künf­te­er­zie­lung jedoch bereits vor der Ver­äu­ße­rung des Immo­bi­li­en­ob­jekts aus ande­ren Grün­den weg­ge­fal­len ist.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erwarb der Klä­ger im Jahr 1999 ein u.a. mit einer Gast­stät­te und mit sie­ben Feri­en­woh­nun­gen bebau­tes Grund­stück, aus dem er in den Streit­jah­ren 2003 bis 2006 (nega­ti­ve) Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erziel­te. Wegen man­geln­der Ren­ta­bi­li­tät des Gesamt­ob­jek­tes ver­such­te der Klä­ger ‑par­al­lel zu sei­nen Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen- ab Mai 2003, das Objekt zu ver­äu­ßern, was letzt­lich 2008 gelang. Das Finanz­amt ging davon aus, dass der Klä­ger sei­ne Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht mit Blick auf die seit 2003 unter­nom­me­nen Ver­kaufs­be­mü­hun­gen auf­ge­ge­ben habe und berück­sich­tig­te dem­entspre­chend die vom Klä­ger in den Streit­jah­ren ermit­tel­ten Ein­künf­te aus der Immo­bi­lie nicht. Das Finanz­ge­richt gab der Kla­ge in die­sem Punkt teil­wei­se statt. Es ging zwar auch davon aus, dass der Klä­ger sei­ne Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht schon 2003 auf­ge­ge­ben habe; unbe­scha­det des­sen sei­en die in den Streit­jah­ren vom Klä­ger gezahl­ten "nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen" aber nach den Grund­sät­zen der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung 1 als Wer­bungs­kos­ten ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hob die Vor­ent­schei­dung nun auf und wies die Sache an das Finanz­ge­richt zurück. Dabei hob er her­vor, dass ein fort­dau­ern­der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von sog. "nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen" mit frü­he­ren Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nicht anzu­neh­men sei, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zwar ursprüng­lich mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht gehan­delt hat, sei­ne Absicht zu einer (wei­te­ren) Ein­künf­te­er­zie­lung jedoch bereits vor der Ver­äu­ße­rung des Immo­bi­li­en­ob­jekts aus ande­ren Grün­den weg­ge­fal­len ist.

Den objek­ti­ven Tat­be­stand der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ver­wirk­licht, wer unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen ver­mie­tet. Neben einem Rechts­ver­hält­nis in Form eines Miet- oder Pacht­ver­tra­ges ver­langt das Gesetz ein bestimm­tes Objekt (z.B. Grund­stück, Gebäu­de oder Gebäu­de­teil), auf das sich die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen bezie­hen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steu­er­ba­re Tätig­keit ist stets objekt­be­zo­gen. Maß­ge­bend ist die auf eine bestimm­te Immo­bi­lie aus­ge­rich­te­te Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen. Ver­mie­tet er meh­re­re Objek­te auf der Grund­la­ge ver­schie­de­ner Rechts­ver­hält­nis­se, also z.B. ‑wie hier- eine Gast­stät­te und acht Woh­nun­gen, so ist jede Tätig­keit grund­sätz­lich je für sich zu beur­tei­len. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objek­te auf einem Grund­stück befin­den 2.

Wie der objek­ti­ve Tat­be­stand ist auch die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht objekt­be­zo­gen. Sie ist nur dann in Bezug auf das gesam­te Grund­stück zu prü­fen, wenn sich auch die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit auf das gesam­te Grund­stück rich­tet. Wer­den ver­schie­de­ne, auf einem Grund­stück gele­ge­ne Gebäu­de­tei­le (ein­zeln) ver­mie­tet, bezieht sich die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht jeweils nur auf das ent­spre­chen­de Objekt 3.

Die­sen Grund­sät­zen ent­spricht das ange­foch­te­ne Urteil nicht. Das Finanz­ge­richt ist zwar zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger den objek­ti­ven Tat­be­stand zunächst in Bezug auf das ein­heit­lich ver­mie­te­te Grund­stück erfüllt hat; da die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit inso­weit auf Dau­er aus­ge­rich­tet war, war indi­zi­ell davon aus­zu­ge­hen, dass die Ver­mie­tungs­ab­sicht des Klä­gers ‑trotz der Kün­di­gung des Miet­ver­hält­nis­ses Anfang 2003- zunächst wei­ter­be­stand, solan­ge nicht anhand von Indi­zi­en fest­ge­stellt wer­den kann, dass er sei­ne Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ‑im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Kün­di­gung oder zu einem spä­te­ren Zeit­punkt- end­gül­tig auf­ge­ge­ben hat 4.

Das Finanz­ge­richt hat indes, nach­dem es zu dem Schluss gekom­men war, der Klä­ger habe sei­ne ursprüng­li­che Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht im März 2003 auf­ge­ge­ben, die Fra­ge, ob der Klä­ger zu einem spä­te­ren Zeit­punkt sei­ne Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht erneut auf­ge­nom­men hat, wie­der­um auf das gesam­te Grund­stück bezo­gen, obwohl ein­zel­ne Tei­le davon unter unter­schied­li­chen recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen ‑teils unter Abschluss eines auf Dau­er aus­ge­rich­te­ten Miet­ver­tra­ges, teils unter Abschluss von Miet­ver­trä­gen über befris­te­te Feri­en­auf­ent­hal­te- an ver­schie­de­ne Per­so­nen ver­mie­tet wor­den sind. Dies wider­spricht dem Grund­satz, dass der sub­jek­ti­ve Tat­be­stand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei der Fra­ge, zu wel­chem Zeit­punkt eine Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht auf­ge­nom­men wur­de, objekt­be­zo­gen zu prü­fen ist.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Das Finanz­ge­richt wird beim 2. Rechts­zug erneut der Fra­ge nach­zu­ge­hen haben, ob der Klä­ger hin­sicht­lich der auf dem Grund­stück in D befind­li­chen Immo­bi­li­en­ob­jek­te mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht gehan­delt hat.

Dabei weist der Bun­des­fi­nanz­hof zunächst dar­auf hin, dass schon die vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Gesamt­wür­di­gung, wonach der Klä­ger im März 2003 sei­ne Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht hin­sicht­lich des Gesamt­ob­jekts auf­ge­ge­ben habe, von den Fest­stel­lun­gen im Tat­be­stand des ange­foch­te­nen Urteils nicht getra­gen wird. Zwar sind, wovon das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­geht, ernst­haf­te und nach­hal­ti­ge Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen mög­li­che Umstän­de, aus denen sich der end­gül­ti­ge Ent­schluss, (wei­ter­hin) zu ver­mie­ten, erge­ben kann; für die Fest­stel­lung des Wei­ter­be­stehens einer Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht hin­sicht­lich vor­mals dau­er­haft ver­mie­te­ter, aktu­ell jedoch reno­vie­rungs- oder zumin­dest umge­stal­tungs­be­dürf­ti­ger Objek­te kön­nen ‑und müs­sen im Streit­fall- aber bei­spiels­wei­se auch der zeit­li­che Zusam­men­hang zwi­schen Umge­stal­tung bzw. Reno­vie­rung und spä­te­rer (tat­säch­li­cher) Ver­mie­tung oder auch die (feh­len­de) Abseh­bar­keit, ob und ggf. wann die Räu­me im Rah­men der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung genutzt wer­den sol­len, als Indi­zi­en her­an­ge­zo­gen wer­den 5.

Fer­ner weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass die Auf­nah­me der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei Feri­en­woh­nun­gen, die vom Eigen­tü­mer in Eigen­re­gie ver­mie­tet und im Übri­gen nicht selbst genutzt ‑d.h. auch in der Leer­stands­zeit zur Ver­mie­tung bereit­ge­hal­ten wer­den- nach beson­de­ren; vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­wi­ckel­ten Kri­te­ri­en geprüft wer­den muss.

Kommt das Finanz­ge­richt im 2. Rechts­zug zu dem Ergeb­nis, dass der Klä­ger sei­ne Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht zwi­schen­zeit­lich nicht auf­ge­ge­ben hat, sind die erklär­ten Ein­künf­te des Klä­gers aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung dem Grun­de nach zu berück­sich­ti­gen, aber der Höhe nach zu prü­fen. Kommt das Finanz­ge­richt im 2. Rechts­zug erneut zu dem Ergeb­nis, dass der Klä­ger zu einem bestimm­ten Zeit­punkt sei­ne Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht hin­sicht­lich des Gesamt­ob­jekts auf­ge­ge­ben hat und die­se nicht (auch nicht hin­sicht­lich ein­zel­ner Objek­te) wie­der auf­ge­nom­men hat, ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof für die Fra­ge des Abzugs nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen auf sei­ne Aus­füh­run­gen im BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275, wonach ein fort­dau­ern­der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen mit frü­he­ren Ein­künf­ten i.S. des § 21 EStG nicht anzu­neh­men ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zwar ursprüng­lich mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht gehan­delt hat, sei­ne Absicht zu einer (wei­te­ren) Ein­künf­te­er­zie­lung jedoch bereits vor der Ver­äu­ße­rung des Immo­bi­li­en­ob­jekts aus ande­ren Grün­den weg­ge­fal­len ist. Kommt das Finanz­ge­richt im 2. Rechts­zug zu dem Ergeb­nis, dass der Klä­ger zu einem bestimm­ten Zeit­punkt sei­ne Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht hin­sicht­lich des Gesamt­ob­jekts auf­ge­ge­ben hat und die­se nur hin­sicht­lich ein­zel­ner Objek­te auf dem Grund­stück in D wie­der auf­ge­nom­men hat, sind die gel­tend gemach­ten Schuld­zin­sen ggf. antei­lig bei den hin­sicht­lich die­ser Objek­te noch zu ermit­teln­den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu berück­sich­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Janu­ar 14 IX R 37/​12

  1. BFH Urteil vom 20.06.2012 – IX R 67/​10, BSt­Bl II 2013, 275[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 01.04.2009 – IX R 39/​08, BFHE 224, 538, BSt­Bl II 2009, 776, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 224, 538, BSt­Bl II 2009, 776; vom 12.05.2009 – IX R 18/​08, BFH/​NV 2009, 1627[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 11.12 2012 – IX R 15/​12, BFH/​NV 2013, 720[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 31.07.2007 – IX R 30/​05, BFH/​NV 2008, 202[]