Nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen­ab­zug – bei einer wesent­li­chen Betei­li­gung

Nach­träg­li­che Schuld­zin­sen für die Anschaf­fung einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen wesent­li­chen Betei­li­gung kön­nen nach Ein­füh­rung des Abzugs­ver­bots des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG auch nicht als "den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn min­dern­de Betei­li­gungs­kos­ten" bei den Ein­künf­ten i. S. d. § 17 EStG gel­tend gemacht wer­den.

Nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen­ab­zug – bei einer wesent­li­chen Betei­li­gung

Wer­bungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie sind bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie ent­stan­den sind, § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG. Schuld­zin­sen kön­nen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, wenn sie mit einer Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen. Ein sol­cher wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang ist dann gege­ben, wenn die Schuld­zin­sen für eine Ver­bind­lich­keit geleis­tet wor­den sind, die durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst ist 1.

Ursprüng­lich ging der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung davon aus, dass Zin­sen für den Erwerb einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen wesent­li­chen Betei­li­gung nach der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung oder der Auf­lö­sung der Gesell­schaft nicht als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abzieh­bar sei­en. Zur Begrün­dung stell­te der BFH dar­auf ab, dass mit dem Ende der Ein­künf­te­er­zie­lung durch Ver­äu­ße­rung der Gesell­schafts­an­tei­le oder durch Auf­lö­sung der Gesell­schaft der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang der Schuld­zin­sen mit den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ent­fal­le 2. Die auf­grund der Fremd­fi­nan­zie­rung der Kapi­tal­an­la­ge wei­ter­hin anfal­len­den Schuld­zin­sen sei­en nur noch Gegen­leis­tung für die Über­las­sung eines Kapi­tals, das nicht mehr der Erzie­lung steu­er­ba­rer Ein­nah­men die­ne.

Die­se Recht­spre­chung hat der BFH ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die Absen­kung der Betei­li­gungs­gren­ze in § 17 Abs. 1 EStG mit Urteil vom 16.03.2010 3 aus­drück­lich auf­ge­ge­ben. Danach konn­ten nach­träg­li­che Schuld­zin­sen grund­sätz­lich dann wie Betriebs­aus­ga­ben als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG abge­zo­gen wer­den, sofern die Betei­li­gung nach dem 31.12.1998 ver­äu­ßert wor­den war. Der BFH behan­del­te damit nach­träg­li­che Schuld­zin­sen nicht anders als Schuld­zin­sen, die wäh­rend des Hal­tens einer wesent­li­chen Betei­li­gung im Sin­ne des § 17 Abs. 1 EStG anfal­len und die nach all­ge­mei­ner Ansicht eben­falls zu Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG füh­ren 4.

Mit der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er für pri­va­te Kapi­tal­erträ­ge hat der Gesetz­ge­ber ein umfas­sen­des Abzugs­ver­bot für Wer­bungs­kos­ten ange­ord­net: Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG kön­nen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 grund­sätz­lich nicht mehr abge­zo­gen wer­den. Abzieh­bar ist ledig­lich ein Spa­rer-Pausch­be­trag in Höhe von 801 €.

An der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rege­lung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bestehen kei­ne Zwei­fel. Zwar könn­te das Abzugs­ver­bot für Wer­bungs­kos­ten unter Umstän­den einen Ver­stoß gegen den Grund­satz der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit beinhal­ten. Mit der Gewäh­rung des Spa­rer-Pausch­be­trags in Höhe von 801 € hat der Gesetz­ge­ber jedoch eine ver­fas­sungs­recht­lich grund­sätz­lich anzu Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten bei den Bezie­hern nied­ri­ger Kapi­tal­ein­künf­te sowie mit der Sen­kung des Steu­er­ta­rifs von bis­her bis zu 45 % auf nun­mehr 25 % zugleich eine ver­fas­sungs­recht­lich anzu Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten bei den Bezie­hern höhe­rer Kapi­tal­ein­künf­te vor­ge­nom­men 5.

Die Gesell­schaf­te­rin kann sich im Hin­blick auf die Ein­füh­rung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG schon des­halb nicht auf einen Ver­stoß gegen den Grund­satz von Treu und Glau­ben beru­fen, weil sie im Zeit­punkt des Betei­li­gungs­ver­kaufs in 2008 gar nicht auf einen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug von nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen ver­trau­en konn­te, da der BFH erst mit Urteil vom 16.03.2010 sei­ne Recht­spre­chung dahin­ge­hend änder­te, dass er einen Abzug von nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen zuließ.

Der Gesell­schaf­te­rin stand der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug auch nicht nach Maß­ga­be des § 32d EStG zu. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gilt § 32d Abs. 1 EStG und somit der geson­der­te Tarif für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen auf Antrag nicht für Kapi­tal­erträ­ge im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­an­la­gungs­zeit­raum, für den der Antrag erst­mals gestellt wird, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 25 % an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt war. In die­sem Fall fin­det nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG das sog. Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren Anwen­dung.

Abge­se­hen davon, dass die Gesell­schaf­te­rin in ihren Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen kei­nen ent­spre­chen­den Antrag auf Besteue­rung der Kapi­tal­ein­künf­te aus einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nach der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gestellt hat­te 6, lagen die Vor­aus­set­zun­gen des § 32d EStG auch bereits des­halb nicht vor, da § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG das Vor­lie­gen einer wesent­li­chen Betei­li­gung zu zumin­dest irgend­ei­nem Zeit­punkt in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum ver­langt. Dies war nach der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung in 2008 in den Streit­jah­ren jedoch zu kei­nem Zeit­punkt der Fall.

Eine Abzieh­bar­keit nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen im Rah­men der Ein­künf­te des § 17 EStG kommt eben­falls nicht in Betracht.

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, wenn der Gesell­schaf­ter inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft qua­li­fi­ziert betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen hielt. Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i. S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vor­schrift der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. Bei § 17 Abs. 2 EStG han­delt es sich um eine Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift eige­ner Art, die eine stich­tags­be­zo­ge­ne Gewinn­ermitt­lung auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung oder Auf­lö­sung der Gesell­schaft vor­sieht 7. Damit knüpft § 17 Abs. 2 EStG als sog. Ein­mal­tat­be­stand an ein ein­ma­li­ges, punk­tu­el­les Ereig­nis an 8.

Die Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift des § 17 Abs. 2 EStG kennt mit den Anschaf­fungs­kos­ten und den Ver­äu­ße­rungs­kos­ten ledig­lich zwei Fak­to­ren, die sich steu­er­min­dernd bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns aus­wir­ken. Auf­wen­dun­gen, die nicht einem die­ser bei­den Fak­to­ren zuge­ord­net wer­den kön­nen, schei­den somit bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 17 EStG aus. Eine erwei­tern­de Aus­le­gung der Vor­schrift dahin­ge­hend, dass bei der Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winns sämt­li­che Auf­wen­dun­gen zum Abzug zu brin­gen sind, die durch eine wesent­li­che Betei­li­gung im Sin­ne des § 17 Abs. 1 EStG ver­an­lasst sind, kommt nicht in Betracht 9.

Lau­fen­de Auf­wen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit einer wesent­li­chen Betei­li­gung anfal­len und sich – wie Schuld­zin­sen – weder den Anschaf­fungs­kos­ten noch den Ver­äu­ße­rungs­kos­ten zuord­nen las­sen, kön­nen somit bei die­sen Ein­künf­ten nicht gel­tend gemacht wer­den, son­dern sind nach den für Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen (oder auch bei den Ein­künf­ten gem. § 19 EStG beim Geschäfts­füh­rer) gel­ten­den Grund­sät­zen zu beur­tei­len 10.

Der Umstand, dass eine wesent­li­che Betei­li­gung ver­äu­ßert wird, hat kei­ne Ände­rung der recht­li­chen Ein­ord­nung der Auf­wen­dun­gen zur Fol­ge, d. h. es kommt zu kei­ner Umqua­li­fi­zie­rung von Wer­bungs­kos­ten in im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung des § 17 Abs. 2 EStG zu berück­sich­ti­gen­de Fak­to­ren, da es inso­weit an einem Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit den Ein­künf­ten des § 17 EStG fehlt. Folg­lich kön­nen die Schuld­zin­sen auch nicht als "den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn min­dern­de Betei­li­gungs­kos­ten" behan­delt wer­den 11.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 28. Okto­ber 2015 – 3 K 124/​15

  1. BFH, Urteil vom 24.11.2009 – VIII R 30/​07[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.09.2007, – VIII R 38/​04, BFH/​NV 2008, 37; vom 27.03.2007, – VIII R 64/​05, BFHE 217, 497, BSt­Bl II 2007, 639[]
  3. VIII R 20/​08, BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787[]
  4. BFH, Urtei­le vom 27.03.2007 – VIII R 28/​04, BFHE 217, 460, BSt­Bl II 2007, 699; vom 05.10.2004 – VIII R 64/​02, BFH/​NV 2005, 54[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12, BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975[]
  6. vgl. zu der Not­wen­dig­keit BFH, Urteil vom 28.07.2015 – VIII R 50/​14, DStR 2015, 2234[]
  7. Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Auf­la­ge, § 17 EStG Rn. 66, Vogt in Blü­mich, EStG/​FGtG, § 17 EStG Rn. 460, 461; Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 17 EStG Rn. 162[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 21.12.1993 – VIII R 69/​88, BFHE 174, 324, BSt­Bl II 1994, 648[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 08.04.1998 – VIII R 21/​94, BFHE 186, 194, BSt­Bl II 1998, 660[]
  10. BFH, Urteil vom 12.09.2007 – VIII R 38/​04, BFH/​NV 2008, 37[]
  11. ent­ge­gen Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, 34. Auf­la­ge 2015, § 17 Rn.132; Dorn­heim, DStZ 2011, 763[]