Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung – und die Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung

Leis­tet der Arbeit­ge­ber bei einer Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung für den Arbeit­neh­mer eine Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung für einen vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum, wen­det er dem Arbeit­neh­mer Arbeits­lohn zu, der dem Arbeit­neh­mer als sons­ti­ger Bezug im Zeit­punkt der Zah­lung zufließt. Der in der Til­gung der per­sön­li­chen Ein­kom­men­steu­er­schuld des Arbeit­neh­mers durch den Arbeit­ge­ber lie­gen­de Vor­teil unter­liegt der Ein­kom­men­steu­er. Er ist des­halb auf einen Brut­to­be­trag hoch­zu­rech­nen.

Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung – und die Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung

Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit sämt­li­che Bezü­ge und Vor­tei­le, die dem Arbeit­neh­mer für eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Für die Qua­li­fi­zie­rung eines Vor­teils als Arbeits­lohn ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung maß­ge­bend, ob der Vor­teil durch das indi­vi­du­el­le Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, ins­be­son­de­re ob ihm Ent­loh­nungs­cha­rak­ter zukommt 1. Die­ser Arbeits­lohn­be­griff ist auch im Fall einer Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung zugrun­de zu legen 2.

Unter einer Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung ist eine Abre­de zwi­schen den Par­tei­en eines Arbeits­ver­hält­nis­ses des Inhalts zu ver­ste­hen, dass der Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer das Arbeits­ent­gelt als Net­to­lohn zahlt, der Arbeit­neh­mer also den als Net­to­lohn ver­ein­bar­ten Betrag unge­kürzt durch sämt­li­che oder bestimm­te gesetz­li­che Abga­ben erhält, wäh­rend sich der Arbeit­ge­ber ver­pflich­tet, die Beträ­ge für den Arbeit­neh­mer zu tra­gen 3.

Bei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des Arbeit­neh­mers führt die Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung ins­be­son­de­re dazu, dass bei sei­nen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit neben dem Net­to­lohn die­je­ni­gen Vor­tei­le zu erfas­sen sind, die in der Über­nah­me von Lohn­steu­er und Arbeit­neh­mer­an­tei­len zur Sozi­al­ver­si­che­rung durch den Arbeit­ge­ber lie­gen 4. Des­halb hat der Arbeit­neh­mer in sei­ner Steu­er­erklä­rung nicht ledig­lich den Net­to­lohn, son­dern den durch Hoch­rech­nung ermit­tel­ten Brut­to­lohn zu dekla­rie­ren. Denn der Arbeit­neh­mer bleibt auch bei Abschluss einer Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung Schuld­ner der Lohn­steu­er (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG) und sei­ner per­sön­li­chen Ein­kom­men­steu­er 5.

Ein­nah­men bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit unter­lie­gen im Zeit­punkt ihres Zuflus­ses (§ 11 EStG) der Ein­kom­men­steu­er, wobei gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG die Vor­schrif­ten der §§ 38a Abs. 1 Sät­ze 2 und 3, 40 Abs. 3 Satz 2 EStG gel­ten. Arbeits­lohn, der nicht als lau­fen­der Arbeits­lohn gezahlt wird (sons­ti­ge Bezü­ge), wird hier­nach in dem Kalen­der­jahr bezo­gen, in dem er dem Arbeit­neh­mer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).

Nach die­sen Maß­stä­ben hat das Finanz­amt die im Streit­jahr geleis­te­te Zah­lung der Arbeit­ge­be­rin auf die Ein­kom­men­steu­er­schuld der Arbeit­neh­mer für 2004 zu Recht als im Streit­jahr zuge­flos­se­nen Arbeits­lohn (sons­ti­gen Bezug) behan­delt und die­sen Bezug im Hin­blick auf die zwi­schen dem Arbeit­neh­mer und sei­ner Arbeit­ge­be­rin bestehen­de Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung auf einen Brut­to­be­trag hoch­ge­rech­net.

Die Über­nah­me der per­sön­li­chen Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung, die dar­auf beruh­te, dass der Arbeit­neh­mer im Jahr 2004 in Japan wei­te­re, zuvor nicht erklär­te, dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­de Ein­künf­te erzielt hat­te, stellt Arbeits­lohn dar. Die­ser Arbeits­lohn floss dem Arbeit­neh­mer erst mit der Nach­zah­lung der Ein­kom­men­steu­er für 2004 durch die Arbeit­ge­be­rin im Streit­jahr zu.

Mit der Über­nah­me der vor­ge­nann­ten per­sön­li­chen Ein­kom­men­steu­er­schuld hat die Arbeit­ge­be­rin dem Arbeit­neh­mer Arbeits­lohn zuge­wandt. Denn sie hat, durch das Arbeits­ver­hält­nis des Arbeit­neh­mers ver­an­lasst, eine pri­va­te Schuld des Arbeit­neh­mers begli­chen. Die­ser in der Til­gung einer pri­va­ten Schuld lie­gen­de Vor­teil unter­liegt damit sei­ner­seits der Ein­kom­men­steu­er. Er ist des­halb auf einen Brut­to­be­trag hoch­zu­rech­nen.

Nichts ande­res ergibt sich dar­aus, dass es sich bei der pri­va­ten Schuld, die die Arbeit­ge­be­rin des Arbeit­neh­mers im Streit­fall getilgt hat, um eine Ein­kom­men­steu­er­schuld han­del­te. Auch inso­weit hat die Hoch­rech­nung auf einen Brut­to­be­trag nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen zu erfol­gen. Denn dies ent­spricht dem Regel­fall bei der Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung, die näm­lich dazu führt, dass im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis Ein­kom­men­steu­er auf Ein­kom­men­steu­er zu ent­rich­ten ist 6. Auch die vom Arbeit­ge­ber für den Arbeit­neh­mer über­nom­me­ne Lohn- bzw. Ein­kom­men­steu­er ist bei einer Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung ihrer­seits Teil des Arbeits­lohns. Der Arbeit­neh­mer ist durch die Über­nah­me sei­ner per­sön­li­chen Lohn- bzw. Ein­kom­men­steu­er durch den Arbeit­ge­ber berei­chert; er erhält einen durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lass­ten Vor­teil.

An die­sem Ergeb­nis ändert sich auch nichts dadurch, dass durch die Nach­zah­lung im Streit­jahr eine Ein­kom­men­steu­er­erstat­tung für 2004, die im Jahr 2006 erfolg­te, teil­wei­se rück­gän­gig gemacht wur­de. Denn die Ein­kom­men­steu­er­erstat­tung für 2004, bei der es sich um die Rück­zah­lung über­zahl­ten Arbeits­lohns han­del­te 7, und die in der Über­nah­me der per­sön­li­chen Ein­kom­men­steu­er­schuld lie­gen­de Lohn­zah­lung im Streit­jahr sind ver­schie­de­ne Zah­lungs­vor­gän­ge, die daher auch getrennt nach den jeweils dafür gel­ten­den Maß­stä­ben zu beur­tei­len sind. Zwi­schen Ein­nah­men und Aus­ga­ben (nega­ti­ven Ein­nah­men) gibt es kein gene­rel­les Kor­re­spon­denz­prin­zip; eine Gesamt­be­trach­tung ist im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz im All­ge­mei­nen und zur Beur­tei­lung von Arbeits­lohn im Beson­de­ren nicht mög­lich 8. Die Rück­zah­lung über­zahl­ten Arbeits­lohns ist kein mit der Lohn­zah­lung ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt.

Die Hoch­rech­nung der Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung auf einen Brut­to­lohn führt auch nicht dazu, dass die Arbeit­ge­be­rin dem Arbeit­neh­mer einen höhe­ren Arbeits­lohn als ver­trag­lich geschul­det zuwen­det. Auf­grund der Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung war die Arbeit­ge­be­rin gegen­über dem Arbeit­neh­mer zu einer unge­kürz­ten Aus­zah­lung des gleich­blei­ben­den Monats­net­to­lohns ver­pflich­tet. Gesetz­li­che Abga­ben, ins­be­son­de­re die per­sön­li­che Ein­kom­men­steu­er des Arbeit­neh­mers, sol­len bei einer Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung ‑grund­sätz­lich unab­hän­gig von ihrer Höhe- nicht zu Las­ten des Arbeit­neh­mers, son­dern ins­ge­samt zu Las­ten des Arbeit­ge­bers gehen 9. Durch die Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung wird also nicht der lau­fen­de Net­to­ar­beits­lohn kor­ri­giert, son­dern eine in der Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung struk­tu­rell ange­leg­te und des­halb arbeits­ver­trag­lich geschul­de­te Gehalts­nach­zah­lung in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum als sons­ti­ger Bezug geleis­tet.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Sep­tem­ber 2015 – VI R 1/​14

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.06.2011 – VI R 80/​10, BFHE 234, 195, BSt­Bl II 2011, 948; und vom 20.05.2010 – VI R 12/​08, BFHE 230, 136, BSt­Bl II 2010, 1069; Schmidt/​Krüger, EStG, 34. Aufl., § 19 Rz 40, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 21.01.2010 – VI R 2/​08, BFHE 228, 80, BSt­Bl II 2010, 639; und vom 29.10.1993 – VI R 4/​87, BFHE 172, 467, BSt­Bl II 1994, 194[]
  3. BFH, Urteil vom 28.02.1992 – VI R 146/​87, BFHE 167, 507, BSt­Bl II 1992, 733; BFH, Beschluss vom 25.10.2003 – VI B 144/​12, BFH/​NV 2014, 181; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 39b Rz 12; Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 39b Rz 16; Blümich/​Thürmer, § 39b EStG Rz 131[]
  4. BFH, Urtei­le vom 26.02.1982 – VI R 123/​78, BFHE 135, 211, BSt­Bl II 1982, 403; vom 22.06.1990 – VI R 162/​86, BFH/​NV 1991, 156, und in BFHE 167, 507, BSt­Bl II 1992, 733[]
  5. Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 39b Rz 13; Pflü­ger in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG § 19 Rz 106[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 172, 467, BSt­Bl II 1994, 194[]
  7. dazu BFH, Urteil vom 30.07.2009 – VI R 29/​06, BFHE 226, 219, BSt­Bl II 2010, 148[]
  8. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – VI R 63/​09, BFH/​NV 2011, 743, Rz 23; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 11 Rz 9[]
  9. BFH, Urtei­le vom 06.12 1991 – VI R 122/​89, BFHE 166, 540, BSt­Bl II 1992, 441, und in BFHE 167, 507, BSt­Bl II 1992, 733; Urtei­le des Bun­des­ar­beits­ge­richts vom 24.06.2003 9 AZR 302/​02, BAGE 106, 345, 349, m.w.N.; und vom 26.08.2009 5 AZR 616/​08[]