Neu­fest­set­zung oder Auf­he­bung der Kin­der­geld­fest­set­zung – und das Ermes­sen der Fami­li­en­kas­se

Die Rege­lung des § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG, nach der mate­ri­el­le Feh­ler der letz­ten Kin­der­geld­fest­set­zung durch Neu­fest­set­zung oder durch Auf­he­bung der Fest­set­zung besei­tigt wer­den kön­nen, räumt der Fami­li­en­kas­se kein Ermes­sen ein, son­dern regelt die Auf­he­bung oder Neu­fest­set­zung als gebun­de­ne Ent­schei­dung 1.

Neu­fest­set­zung oder Auf­he­bung der Kin­der­geld­fest­set­zung – und das Ermes­sen der Fami­li­en­kas­se

Nach § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG in der bei Erlass des Auf­he­bungs­be­scheids vom 28.01.2014 gel­ten­den Fas­sung kön­nen mate­ri­el­le Feh­ler der letz­ten Fest­set­zung durch Neu­fest­set­zung oder durch Auf­he­bung der Fest­set­zung besei­tigt wer­den. Neu fest­ge­setzt oder auf­ge­ho­ben wird mit Wir­kung ab dem auf die Bekannt­ga­be der Neu­fest­set­zung oder der Auf­he­bung der Fest­set­zung fol­gen­den Monat (§ 70 Abs. 3 Satz 2 EStG). Bei der Neu­fest­set­zung oder Auf­he­bung der Fest­set­zung nach § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG ist § 176 AO ent­spre­chend anzu­wen­den; dies gilt nicht für Mona­te, die nach der Ver­kün­dung der maß­geb­li­chen Ent­schei­dung eines obers­ten Gerichts­hofs des Bun­des begin­nen (§ 70 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Die Fra­ge, ob § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG der Ver­wal­tung ein Ermes­sen ein­räumt, war bis­her vom Bun­des­fi­nanz­hof noch nicht ent­schie­den. Die Auf­fas­sun­gen dazu in Recht­spre­chung und Lite­ra­tur sind nicht ein­heit­lich 2. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schei­det die Fra­ge dahin­ge­hend, dass § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG der Fami­li­en­kas­se bei der Ent­schei­dung über die Feh­ler­kor­rek­tur kein Ermes­sen ein­räumt. § 70 Abs. 3 Satz 1 regelt die Auf­he­bung oder Neu­fest­set­zung viel­mehr als gebun­de­ne Ent­schei­dung. Bei Vor­lie­gen der tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen ist sie vor­zu­neh­men.

Zwar wird der im Wort­laut des § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG ent­hal­te­ne Begriff "kön­nen" auch für die Ein­räu­mung eines Ermes­sens­spiel­raums genutzt 3. Dies ist jedoch nicht zwin­gend. Viel­mehr kann die­ser Begriff auch im Sin­ne eines soge­nann­ten "Kom­pe­tenz-Kann" ver­stan­den wer­den 4. Davon ist im Fall des § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG aus­zu­ge­hen. Der Begriff "kön­nen" bestimmt ledig­lich die bei­den Ände­rungs­mög­lich­kei­ten Neu­fest­set­zung oder Auf­he­bung 5.

Für eine gebun­de­ne Ent­schei­dung spricht auch der sys­te­ma­ti­sche Zusam­men­hang des § 70 Abs. 3 EStG zu § 70 Abs. 2 EStG. Denn § 70 Abs. 2 EStG sieht aus­drück­lich vor, dass bei Ände­rung der Ver­hält­nis­se die Fest­set­zung auf­zu­he­ben oder zu ändern "ist". Grün­de, war­um bei Ände­rung der Ver­hält­nis­se zwin­gend zu ändern ist, hin­ge­gen bei Annah­me eines Rechts­feh­lers oder eines unzu­tref­fen­den Sach­ver­halts, der Behör­de ‑über die bereits gesetz­lich nor­mier­te zeit­li­che Beschrän­kung, eine Ände­rung nur für die Zukunft vor­zu­neh­men- zusätz­lich auch ein Ermes­sens­spiel­raum ein­zu­räu­men ist, sind nicht erkenn­bar. Für die­ses Norm­ver­ständ­nis spre­chen ins­be­son­de­re auch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en. So soll­te nach der Ent­wurfs­be­grün­dung 6 der neu­ge­schaf­fe­ne § 70 Abs. 3 EStG "sicher­stel­len", dass die Fami­li­en­kas­sen mate­ri­el­le Feh­ler der Kin­der­geld­fest­set­zung, z.B. Rechts­feh­ler, mit Wir­kung für die Zukunft besei­ti­gen kön­nen. Es "muss ver­mie­den wer­den", dass sie "über einen Zeit­raum von vie­len Jah­ren an eine als feh­ler­haft erkann­te Kin­der­geld­fest­set­zung gebun­den blei­ben" 7. Von einem Ermes­sen ist dort kei­ne Rede.

§ 70 Abs. 3 EStG selbst lässt kei­ne Kri­te­ri­en erken­nen, die für eine Ermes­sens­aus­übung lei­tend sein könn­ten. Las­sen sich aber kei­ne Maß­stä­be für einen Ermes­sens­spiel­raum dahin­ge­hend fin­den, unter wel­chen Umstän­den von einer durch Tat­be­stands­er­fül­lung mög­li­chen Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung abge­se­hen wer­den kann, bedeu­tet "kön­nen" ein recht­li­ches Kön­nen und im Hin­blick dar­auf, dass die Fami­li­en­kas­se einen Steu­er­an­spruch nicht zu Unrecht begrün­den darf, ein "Müs­sen" 8.

Der Gesichts­punkt des Ver­trau­ens­schut­zes bedarf kei­ner Berück­sich­ti­gung durch die Ein­räu­mung eines Ermes­sens­spiel­raums. Denn die­sem Gesichts­punkt wird zum einen bereits dadurch Rech­nung getra­gen, dass die Neu­fest­set­zung oder Ände­rung nach § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG nur mit Wir­kung für die Zukunft vor­ge­nom­men wer­den darf. Zum ande­ren ver­weist § 70 Abs. 3 Satz 2 EStG in ein­ge­schränk­tem Umfang auch auf die Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lung des § 176 AO. Dar­über hin­aus besteht kein Grund, das Ver­trau­en des Begüns­tig­ten zu schüt­zen, so dass regel­mä­ßig nur in Betracht kommt, eine rechts­wid­ri­ge Fest­set­zung im Inter­es­se der Gesetz­mä­ßig­keit und Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung durch Auf­he­bung oder Neu­fest­set­zung zu kor­ri­gie­ren. Fer­ner hat der BFH bereits ent­schie­den, dass der Gesetz­ge­ber auch nicht ver­pflich­tet war, Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lun­gen wie in § 45 Abs. 2 des Zehn­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch im ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Kin­der­geld­recht vor­zu­se­hen 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Febru­ar 2018 – III R 14/​17

  1. Bestä­ti­gung von Tz. V 21.1 Abs. 1 Satz 2 der Dienst­an­wei­sung zum Kin­der­geld nach dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz vom 13.07.2017, BSt­Bl I 2017, 1006[]
  2. für Ermes­sens­cha­rak­ter: Felix, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 70 Rz D 6; Avven­to in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 70 Rz 4; Cla­ßen in Lade­mann, EStG, § 70 EStG Rz 11; Berg­kem­per, Finanz-Rund­schau 2000, 136, 138; Helm­ke in Helmke/​Bauer, Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich, Kom­men­tar, Fach A, I. Kom­men­tie­rung, § 70 Rz 16; Wendl in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 70 EStG Rz 16; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 29.09.1998 12 K 131/​97, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te ‑EFG- 1999, 243; FG Köln, Urteil vom 07.10.1999 2 K 7548/​98, EFG 2000, 81; FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 04.08.2009 4 K 691/​05, EFG 2010, 13; für gebun­de­ne Ent­schei­dung dage­gen: Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 70 Rz 7; Blümich/​Treiber, § 70 EStG Rz 31; Reuß in Bordewin/​Brandt, § 70 EStG Rz 66; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 70 Rz 216; Tied­chen, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2000, 237; Grei­te in Korn, § 70 EStG Rz 18; Geurtz in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 70 Rz 17; FG Mün­chen, Urteil vom 25.09.2012 12 K 466/​10, EFG 2013, 60; FG Nürn­berg, Urteil vom 20.11.2014 3 K 1533/​13[]
  3. Werns­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 5 AO Rz 54, mit Bei­spie­len; Lan­ge in HHSp, § 102 FGO Rz 36; Neu­mann in Beermann/​Gosch, § 5 AO Rz 9[]
  4. Werns­mann in HHSp, § 5 AO Rz 55[]
  5. eben­so Reuß, EFG 2013, 62[]
  6. BT-Drs. 13/​3084, S. 21[]
  7. Ent­wurfs­be­grün­dung BT-Drs. 13/​3084, S. 21[]
  8. eben­so zu § 174 Abs. 4 AO BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 2/​10, BFHE 237, 391, BSt­Bl II 2012, 653, Rz 43; zu § 174 Abs. 3 AO BFH, Urteil vom 13.11.1985 – II R 208/​82, BFHE 145, 487, BSt­Bl II 1986, 241, unter II. 2.b, jeweils m.w.N.[]
  9. dazu BFH, Urteil vom 19.11.2008 – III R 108/​06, BFH/​NV 2009, 357[]