Nicht ausgenutzte Steuerermäßigungsbeträge für Handwerkerleistungen

Der Verfall eines nicht ausgenutzten Steuerermäßigungsbetrags für Handwerkerleistungen nach § 35a EStG ist nach einem heute veröffentlichten Urteil des Bundesfinanzhofs verfassungsgemäß.

Nicht ausgenutzte Steuerermäßigungsbeträge für Handwerkerleistungen

Im Jahr 2006 nahmen die Kläger des jetzt vom BGH entschiedenen Falls Handwerkerleistungen für Renovierungsmaßnahmen in Anspruch. Die von den Klägern geltend gemachte Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Höhe von 600 € wirkte sich steuerlich nicht aus, weil die Einkommensteuer aufgrund des zu versteuernden Einkommens der Kläger auf Null € festzusetzen war. Die Kläger begehrten deshalb, den steuerlich nicht absetzbaren Betrag – den sog. Anrechnungsüberhang – als negative Einkommensteuer zu erstatten. Hilfsweise sollte ein Anrechnungsüberhang festgestellt werden, der in andere Veranlagungszeiträume zurück bzw. vorgetragen werden kann.

Der BFH war der Auffassung, dass der Steuerpflichtige weder die Erstattung eines solchen Anrechnungsüberhangs noch die Feststellung einer rück oder vortragsfähigen Steuerermäßigung beanspruchen kann. Nach seiner Ansicht begegnet es keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass in § 35a EStG keine Erstattung eines Anrechnungsüberhangs vorgesehen ist. Die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer bewirkt im wirtschaftlichen Ergebnis eine dem EStG fremde Gewährung von (Sozial )Leistungen. Gleichheitsrechtlich ist es nicht geboten, die geminderte finanzielle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen über die Festsetzung einer Einkommensteuer in Höhe von Null hinaus zu berücksichtigen. Auch die verfassungsrechtlich zulässige Verfolgung von Lenkungszwecken im Rahmen einkommensteuerrechtlicher Regelungen (hier des § 35a EStG) gebietet nicht die Erstattung eines nicht ausgenutzten Steuerermäßigungsbetrags.

Die weitgehende Gestaltungsfreiheit des Steuergesetzgebers lässt es zu, von einem Rück oder Vortrag eines ganz oder teilweise nicht ausgenutzten Steuerermäßigungsbetrags nach § 35a EStG abzusehen. Soweit in § 34f Abs. 3 EStG (sog. Baukindergeld) ein zeitlich begrenzter Rück und Vortrag einer Steuerermäßigung zugelassen wird, ist die unterschiedliche Ausgestaltung der steuerlichen Lenkung nach Ansicht des BFH sachlich begründet und damit gleichheitsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer in Höhe des bei Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG nicht ausgeschöpften Ermäßigungsbetrags ist gesetzlich nicht vorgesehen. Das Fehlen einer derartigen gesetzlichen Regelung begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in seiner gemäß § 52 Abs. 50b Satz 2 dieses Gesetzes erstmals für im Veranlagungszeitraum 2006 –dem Streitjahr– geleistete Aufwendungen geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 20061 ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen –unter weiteren Voraussetzungen– auf Antrag um 20 %, höchstens 600 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Kommt keine oder nur eine teilweise Steuerermäßigung in Betracht, weil die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, bereits Null beträgt oder unter dem nach Maßgabe des § 35a EStG im Einzelfall berechneten Steuerermäßigungsbetrag liegt, so sieht die Vorschrift keine Leistung in Höhe der „verlorenen“ Steuerermäßigung vor.

Der Ausschluss solcher Rechtsfolgen entspricht gefestigten Grundsätzen des Einkommensteuerrechts. Denn sowohl die Festsetzung einer negativen Einkommensteuer als auch die hierdurch im wirtschaftlichen Ergebnis bewirkte Gewährung von (Sozial-)Leistungen sind dem Einkommensteuergesetz fremd. Selbst die kindergeldrechtlichen Regelungen im Einkommensteuergesetz erfüllen zunächst eine steuerrechtliche Funktion2. Sie sind Bestandteil des einkommensteuerrechtlichen Familienleistungsausgleichs gemäß §§ 31 f., 62 ff. EStG, der insgesamt der Berücksichtigung der Unterhaltspflichten der Eltern gegenüber ihren Kindern dient. Die gebotene steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums des Kindes3 wird dabei durch Freibeträge oder durch das Kindergeld nach Abschnitt X des Einkommensteuergesetzes bewirkt4. Nur soweit das Kindergeld zu der gebotenen steuerlichen Freistellung nicht erforderlich ist, dient es nach ausdrücklicher Bestimmung des Gesetzes der Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 EStG), erfüllt also eine von den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die steuerrechtliche Belastung unabhängige sozialrechtliche Funktion. Damit gewinnen einkommensteuerrechtliche Normen aber nur ausnahmsweise aufgrund der besonderen Strukturen des Kindergeldrechts sozialrechtlichen Charakter.

Auch soweit der Gesetzgeber auf einkommensteuerrechtlicher Grundlage die Förderung privater Altersvorsorge betreibt, spielt der Gesichtspunkt der Leistungsgewährung allenfalls eine untergeordnete Rolle. Die nach Abschnitt XI des Einkommensteuergesetzes gewährte Altersvorsorgezulage wird im Rahmen einer –wie beim Kindergeld durchzuführenden– Günstigerprüfung auf die steuerliche Förderung nach § 10a EStG angerechnet5. Dabei dient die Zulage in besonderer Weise dem Lenkungszweck der Förderung nach den §§ 10a, 79 bis 99 EStG, indem der Zulagebetrag unmittelbar in das geförderte Altersvorsorgevermögen fließt6. Auch der nach Maßgabe von § 84 Sätze 2 und 3 EStG7 gewährte „Berufseinsteiger-Bonus“ hat zuförderst Lenkungscharakter8. Den übrigen Normen des Einkommensteuergesetzes und damit auch der Vorschrift des § 35a EStG ist der Gedanke staatlicher Leistungsgewährung nicht zu entnehmen.

Diese einfachgesetzliche Lage führt nach Ansicht des BFH zu keinen gleichheitsrechtlichen Bedenken. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für den des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden („horizontale“ Steuergerechtigkeit), während (in „vertikaler“ Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss9. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche wirtschaftliche und finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip.

Nach diesen Maßstäben ist es im Einkommensteuerrecht verfassungsrechtlich nicht geboten, die geminderte finanzielle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen in einem Veranlagungszeitraum über die Festsetzung einer Einkommensteuer in Höhe von Null hinaus zu berücksichtigen. Denn eine Gleichbehandlung im Hinblick auf die dem Steuerpflichtigen durch die Einkommensteuer auferlegte finanzielle Last findet ihre objektive Grenze dort, wo der Einzelne überhaupt keine solche finanzielle Last trägt. Über die Betrachtung finanzieller Lastengleichheit hinausgehende Umverteilungsgesichtspunkte sind auch aus verfassungsrechtlicher Sicht jedenfalls nicht im Einkommensteuerrecht zu berücksichtigen.

Zu gleichheitsrechtlichen Zweifeln führt die Versagung der Festsetzung einer negativen Einkommensteuer aber auch nicht im Hinblick auf den Lenkungszweck des § 35a EStG. Bereits im Gesetzgebungsverfahren zum Zweiten Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23. Dezember 200210 wurde die Einfügung der Norm in das Einkommensteuergesetz damit begründet, einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen11. Für die später durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26. April 200612 hinzugefügte Begünstigung handwerklicher Tätigkeiten in Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift hat der Gesetzgeber auch die Förderung von Wachstum und Beschäftigung genannt13. Bei Verfolgung solcher Lenkungszwecke im Rahmen einkommensteuerrechtlicher Regelungen ist es jedoch verfassungsrechtlich nicht geboten, über die Steuerentlastung hinaus auch dem mit Einkommensteuer gar nicht belasteten Steuerpflichtigen (Förder-)Mittel zuzuwenden. Für steuerliche Lenkungsnormen fordert das BVerfG neben der Orientierung einer steuerlichen Förderung am Gemeinwohl, dass der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen und seinerseits gleichheitsgerecht verfolgt wird; führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls lenken will14. Diese Maßstäbe hat der Gesetzgeber indes nur hinsichtlich der Steuerentlastung als solcher zu beachten. Eine Steuerermäßigung, die nur bestimmten Steuerpflichtigen eingeräumt wird, bedarf der besonderen Rechtfertigung im Hinblick auf die dadurch ausgelöste ungleichmäßige steuerliche Belastung. Auch aus diesen Maßstäben lässt sich jedoch kein –wie dargestellt– systemfremder Anspruch auf Erstattung eines nicht ausgenutzten Steuerermäßigungsbetrags herleiten.

dd) Die Kläger haben schließlich auch keinen Anspruch darauf, die durch § 35a EStG gewährte Förderung in einer ganz bestimmten Ausgestaltung zu erhalten. Denn der Gesetzgeber ist grundsätzlich frei, auf welche Weise er eine (steuerliche) Förderung umsetzen und ausgestalten will. So hat er zum Einen die Möglichkeit, Abzüge von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zu gestatten15 und damit die Förderung individuell unterschiedlich, nämlich jeweils abhängig vom individuellen, auf den Abzugsbetrag entfallenden Grenzsteuersatz des Steuerpflichtigen, zu gewähren. Des Weiteren kann der Gesetzgeber Abzüge von der Steuerschuld zulassen16 und damit die Förderung maximal auf die Steuerschuld begrenzen. Schließlich kann der Gesetzgeber auch echte Zuschüsse leisten, so dass die Förderung unabhängig vom individuellen Grenzsteuersatz jeweils gleich hoch bemessen wird17. Auch der Wechsel von dem einmal gewählten Förderweg zu einer anderen Form der Entlastung ist grundsätzlich möglich; z.B. wurde bei der Eigenheimförderung die Vorschrift des § 10e EStG mit Wirkung ab 1. Januar 1996 durch das Eigenheimzulagengesetz ersetzt. Über die genannten verfassungsrechtlichen Maßstäbe hinaus ist auch nicht verfassungsrechtlich zu prüfen, ob der Steuergesetzgeber die zweckmäßigste, vernünftigste und gerechteste Lösung gefunden hat18.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.01.09 – VI R 44/08

  1. BGBl I 2006, 2878[]
  2. vgl. hierzu und zum Folgenden BVerfG, Beschluss vom 8. Juni 2004 – 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, BFH/NV 2005, Beilage 1, 33[]
  3. seit den Jahren 2000 bzw. 2002 einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung[]
  4. vgl. § 31 EStG[]
  5. vgl. § 10a Abs. 2 EStG[]
  6. vgl. § 90 Abs. 2 EStG[]
  7. i.d.F. von Art. 1 Nr. 7 des Eigenheimrentengesetzes vom 29. Juli 2008 (BGBl I 2008, 1509) []
  8. vgl. BRDrucks 239/08, 28, und BTDrucks 16/9670, 7[]
  9. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 110, 412; BFH/NV 2005, Beilage 1, 33, m.w.N.[]
  10. BGBl I 2002, 4621[]
  11. vgl. BTDrucks 15/91, 19[]
  12. BGBl I 2006, 1091[]
  13. vgl. BTDrucks 16/753, 11[]
  14. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. April 2008 2 BvL 4/05, BFH/NV Beilage 4/2008, 295, unter C.I.1.b und C.II.3.b, m.w.N.[]
  15. wie etwa bei der ehemaligen Eigenheimförderung nach den §§ 7b, 10e, 21a EStG[]
  16. wie etwa bei der Steuerermäßigung nach § 35a EStG[]
  17. z.B. Eigenheimzulage oder Arbeitnehmer-Sparzulage[]
  18. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, 117 f., und vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 36, jeweils m.w.N.[]